Korrekt tullvärde och internpris – en paradox?

Kammarrätten i Göteborg fastställde under våren 2009 en dom från länsrätten avseende nekad återbetalning av tullavgifter och resonemanget kretsade kring huruvida agerandet att inte lämna uppgift om att det redovisade tullvärdet senare kunde komma att justeras skulle anses vara en sådan medveten handling som medför att återbetalning av tull inte kan ske. Domen visar på den diskrepans som råder i myndigheters tolkning av vad som är marknadsmässigt pris och kan ge uppfattningen av att Tullverket inte tar hänsyn till det faktiska priset i sin bedömning utan väljer att hänvisa till formella brister i tulldeklarationen. Vår uppfattning är att det inte ska ha någon betydelse ifall deklaranten är medveten eller ej huruvida det interna priset senare skulle komma att justeras, utan återbetalning av tull borde ha skett oavsett.

1 Inledning

För multinationella företag är den interna prissättningspolicyn en ytterst viktig del av koncernens skattepolicy och metoden för prissättning av de interna transaktionerna har följaktligen stor betydelse för kassaflödet och det skattemässiga resultatet. Inte sällan etableras en intern policy för att reglera den beskattningsbara vinsten utifrån ett strikt bolagsskatteperspektiv och tull och momskonsekvenser förbises ofta.

Men även om dessa faktorer tas med i kalkylen så föreligger det ingen beloppsmässig identitet mellan deklarerat tullvärde och det korrekta internpriset. Då Skatteverket kan sägas beakta den beskattningsbara inkomsten ur ett helhetsperspektiv har Tullverket ett mer transaktionsbaserat fokus, trots att internationell tull- och skattelagstiftning bygger på gemensamma principer. Förenklat kan sägas att Tullverket gärna vill maximera tullvärdet medan skatteverket vill ha ett lågt tullvärde för att maximera beskattningsunderlaget för bolagsskatten.1

Ett kammarrättsavgörande under våren 2009, som redogörs för nedan, visar tydligt på konsekvensen av dessa myndigheters motstående intressen och olikartade tolkning av gemensamma principer vid fastställandet av det marknadsmässiga värdet avseende en transaktion mellan närstående företag.2 Vi anser att det kan ifrågasättas huruvida kammarrättens dom är förenlig med artikel 236 i Rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättande av en tullkodex för gemenskapen (tullkodex).

Nedan följer en kort sammanfattning av svensk domstols tillämpning av EG-rättslig förordning i ett enskilt fall, en jämförelse med EG-domstolens tillämpning av samma bestämmelse och ett försök att belysa några av de konsekvenser som uppstår när myndigeter värderar samma transaktion på olika sätt. Hur ska företagen hantera dessa skiftande agendor för fastställande av korrekt tullvärde och internpris?

2 Armlängdsprincipen

EU:s regelverk på tullområdet är tillämpligt fullt ut i samtliga medlemsstater. Den grundläggande principen är att transaktionspriset, underkastat vissa villkor och justeringar, ska ligga till grund för tullvärdet på importerade varor.3 När transaktionen sker mellan närstående företag så finns även en generell princip uttryckt i Gatt/WTO Valuation Code4 (GVC) artikel 1.2 där det framgår att transaktionsvärdet skall accepteras under förutsättning att den närstående relationen mellan företagen inte påverkat priset. WTO:s tullvärderingsregler och OECD:s riktlinjer beträffande internprissättning utgår från samma fundamentala princip, nämligen att gränsöverskridande transaktioner mellan närstående företag skall prissättas som om transaktionen gjordes mellan oberoende företag. Den utgår ifrån att varje företag inom en koncern ska behandlas som om det vore fristående, på armlängds avstånd, från övriga bolag inom gruppen vid bedömning av affärer dem emellan. I skatteavtalen finns vanligtvis motsvarande regler som bygger på denna armlängdsprincip och som hjälp till att tolka artikel 9 i OECD:s modellavtal antogs 1995 riktlinjer av skattekommittén5 som OECD:s medlemsstater och multinationella företag uppmanas att följa.6 Ett viktigt påpekande är att fastställandet av internpriset i enlighet med armlängdsprincipen ska baseras på den information som var tillgänglig vid transaktionens genomförande.

Det råder enighet bland OECD:s medlemsländer om att denna princip ger det teoretiskt bästa utfallet i att upprätthålla en standard liknande marknadsmässiga förhållanden. I Sverige ger korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL uttryck för armlängsprincipen och är en specialbestämmelse för internationella förhållanden. Regelns syfte är att korrigera ett för lågt redovisat resultat i Sverige om det på sannolika skäl kan antas att den felaktiga prissättningen beror på ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. Regeringsrätten har i RÅ 1991 ref. 107 uttalat att OECD:s rapporter i relevanta delar kan tjäna som vägledning vid tillämpningen av korrigeringsregeln. Vissa materiella skillnader föreligger dock och korrigeringsregeln omfattar inte filialfall, vissa royaltybetalningar och inte heller tunnkapitalisering jämfört med motsvarande regel i modellavtalet och i många skatteavtal.

Skattemyndigheten har den primära bevisbördan för att prissättningen avvikit från marknadsmässiga villkor men utan fullständig dokumentation skiftas denna bevisbörda i praktiken mot företaget.7 Tullvärderingsreglerna ska innebära att det är Tullverkets skyldighet att visa att priset är påverkat av den närstående relationen men i realiteten faller denna skyldighet även här på företaget.

3 Prisjustering

Ur ett internprissättningsperspektiv har det över tiden utvecklats ett vedertaget sätt att fastställa ett bolags förväntade lönsamhet utifrån en analys av bolagets funktioner, risker och tillgångar. Generellt sett innebär ett större risktagande och innehav av marknads- och/eller tillverkningsrättigheter (immateriella tillgångar) en högre lönsamhetsnivå i goda tider och risk för sämre resultat under en lågkonjunktur.

Det är inte ovanligt för ett bolag som importerar varor från en utländskt närstående näringsidkare för vidareförsäljning, att armlängdsprincipen kommer till uttryck på det sätt att parterna i förväg avtalar om att importören ska få en vinstmarginal inom ett visst intervall motsvarande vad jämförbara oberoende företag uppvisar och att priset på de importerade varorna löpande justeras för att uppnå ett resultat inom detta armlängdsmässiga intervall.

Om det verkliga utfallet på den nivå som mäts (t.ex. rörelsemarginalen) skulle visa sig avvika från den eftersträvade (armlängdsmässiga) nivån så kan företagen ibland nödgas att i efterhand göra justering av inköpspriset för att utfallet av interprissättningen ska vara förenlig med armlängdsprincipen, detta för att undvika att skattemyndigheter justerar vinsten till armlängdsmässig nivå och dessutom sannolikt även påför skattetillägg.

4 C – 468/03 Overland Footwear II

Tullvärdet kan, enligt artikel 78 i tullkodex, justeras om värdet har bestämts på basis av felaktiga eller bristfälliga upplysningar. Justeringen kan ske antingen på tullmyndighetens eget initiativ eller på begäran av deklaranten och tullmyndigheten ska vidta de åtgärder som krävs för att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger. EG-domstolen (EGD) poängterar särskilt i målet C-468/03, Overland Footwear II (Overland), att artikel 78 uttryckligen innebär en möjlighet för tullmyndigheterna att ändra en tulldeklaration på deklarantens begäran efter det att varorna frigjorts. Om den importtull som deklaranten betalat överstiger den som lagligen skulle betalas vid betalningstillfället ska den överskjutande tullen återbetalas.8

EGD fortsätter: ”I artikel 78.3 görs ingen skillnad mellan fel och brister som får ändras och fel och brister som inte får lov att ändras. Begreppet ”felaktiga eller bristfälliga upplysningar” skall tolkas så, att det omfattar såväl materiella fel och brister som felaktig tolkning av tillämplig rätt.”9 Vidare framgår det av EG-rättsfallet att eftersom det föreligger en möjlighet att vidta ändring av en tulldeklaration i efterhand på deklarantens begäran, medför inte omständigheten med fel tullvärde att tull som lagligen uppburits skall likställas med tull som lagligen betalas enligt artikel 236.1 i tullkodex.10

Enligt artikel 236 i tullkodex ska återbetalning dock ej beviljas när de omständigheter som medförde betalning av ett belopp som inte var det som lagligen skulle betalas är en följd av en medveten handling av deklaranten. EGD konstaterar dock i Overland att ett misstag som består i en oavsiktlig underlåtelse inte kan anses utgöra ett val, vilket per definition är avsiktligt.

5 Kammarrätten i Göteborg, dom den 16 april 2009

Omständigheterna i målet var att ett svenskt företag (bolaget) importerat bilar från sitt utländska moderbolag i Korea. Försäljningen till det svenska företaget är att anse som en exportförsäljning till gemenskapens tullområde enligt artikel 29.1 i tullkodex och vid importtillfället deklarerades tullvärdet till fakturabeloppet. I enlighet med ett koncerninternt prisjusteringsavtal, som syftar till att koncernens internpriser ska vara armlängdsmässiga, justerades dock inköpspriset på bilarna senare till ett lägre belopp. Internpriset mellan parterna reviderades varje kvartal och justerades retroaktivt uppåt eller nedåt för att överensstämma med de faktiska marknadsförhållandena för den aktuella perioden.

Tullverket nekade återbetalning av det överskjutande beloppet och menade att regelverket gällande preliminär eller ofullständig deklaration måste användas för att sedan kompletteras inom viss tid, men att bolaget inte kan anses ha tillämpat reglerna om ofullständig deklaration. Bolaget överklagade beslutet och begärde återbetalning i enlighet med artikel 236 i tullkodex.

Bolaget ansåg att man inte kunnat agera annorlunda då det saknas klara och tydliga instruktioner från Tullverket hur deklarationen skulle fyllas i under de aktuella omständigheterna. Tullverket anförde å sin sida att bolaget ställt en skriftlig fråga om tullvärdet på varorna men att begärt kompletterande underlag inte inlämnats av bolaget och att frågan senare dragits tillbaka med motiveringen att omprövning hade begärts. Tullverket menade därmed att bolaget avsiktligt skulle ha deklarerat ett för högt tullvärde och det var en medveten handling av bolaget att inte ange att det fanns ett prisregleringsavtal eller att priset var preliminärt. Bolaget ansåg dock att det förhållandet att man ansökt om omprövning och deklarerat det korrekta tullvärdet då detta blivit känt visar på att avsikten varit att lämna en korrekt tulldeklaration.

Bolagets ståndpunkt är att de inte hade möjlighet att välja ett annat tullvärde, vilket enligt EGD är en förutsättning för en avsiktlig handling och att bolagets sätt att förfara inte innebar att det var en medveten handling eller ett bedrägligt uppsåt på det sätt som avses i artikel 236 i tullkodex där lydelsen av medveten handling på flera språk, t.ex. tyska, italienska och franska, innehåller ordet bedräglig eller motsvarande och framförde att man naturligtvis förfarit annorlunda om man i förväg varit medveten om konsekvenserna av sitt handlande.11 Bolaget angav inte i tulldeklarationen att det inte var fråga om ett slutligen fastställt tullvärde, då man inte förstod att det i fältet för särskilda upplysningar gick att uppmärksamma Tullverket på att deklarerat tullvärde kunde komma att ändras på grund av prisjusteringsavtalet.

Såväl länsrätten som kammarrätten gick på Tullverkets linje och ansåg att bolaget måste ha varit medvetet om att det deklarerade tullvärdet skulle kunna förändras och att det vidare var ett medvetet val att inte fullfölja den fråga som ställts till Tullverket om tullvärdet. Mot den bakgrunden ansåg domstolen att bolaget inte anses ha gjort ett oavsiktligt misstag då det inte angavs i deklarationen att värdet inte var definitivt. Betalningen av beloppet bedömdes därmed som en medveten handling enligt artikel 236 och det fanns inte skäl att medge återbetalning med tillämpning av denna artikel.

6 Kommentar

Tullverket tar med andra ord inte hänsyn till det faktiska priset utan gömmer sig bakom formella brister i tulldeklarationen genom att hänvisa till möjligheten att använda det frivilliga förfarandet med ofullständig deklaration. Bolaget var visserligen medvetet om att priset kunde komma att justeras, men detta bör inte likställas med att bolaget medvetet lämnat ett felaktigt belopp och det först angivna priset kan därmed inte heller utgöra transaktionsvärdet som enligt artikel 29 i tullkodex ska bestämma tullvärdet. Det framgår heller inte av artikel 236 någon tidsbegränsning om tre månader såsom gäller vid förfarandet med ofullständig deklaration.

Länsrättens resonemang om huruvida bolaget är medvetet, i vilket kammarrätten instämmer, förbiser den inskränkning av artikel 236 som Tullverkets tillämpning innebär. Bolagets underlåtenhet, medveten eller ej, att tillämpa ett förfarande som Tullverket ställer som krav för återbetalning, kan följaktligen inte anses utgöra en sådan grund som avses i artikel 236 för att neka återbetalning, eftersom kravet på att i förhand använda sig av ett ofullständigt förfarande för att utnyttja möjligheten till att i efterhand få återbetalning är, i sig, en inskränkning av artikel 236.

Till exempel så uttrycker länsrätten att bolaget måste ”ha varit medvetet om att värdet skulle kunna förändras”.12 Kammarrätten gör samma bedömning som länsrätten13 och avslår bolagets överklagande.

En tidsbegränsning för återbetalning skulle således innebära en inskränkning av artikel 236 i tullkodex. Som förordning har tullkodex allmän giltighet, är till alla delar bindande och direkt tillämplig i svensk rätt enligt artikel 249 i EG-fördraget.14 En förordning används där en total harmonisering anses önskvärd vilket innebär att tullkodex varken behöver eller ska inkorporeras eller transformeras till nationell rätt.15

Domen innebär följaktligen att rätten till återbetalning av för mycket inbetalad importtull förfaller, även om importpriset har justerats ned i enlighet med armlängdsprincipen och att bolaget vid importtillfället inte visste att importpriset senare skulle justeras.16

7 Jämförelse mellan svensk och EGD:s tillämpning

I såväl kammarrättsfallet som EG-rättsfallet (Overland) hade bolagen gjort misstag vid deklarationen av tullvärdet. Båda bolagen angav ett tullvärde som i efterhand visade sig icke armlängdsmässigt. I kammarrättsfallet angav bolaget ett tullvärde baserat på transaktionsvärdet som senare justerades enligt ett prisjusteringsavtal och i EG-rättsfallet hade bolaget inkluderat provision i tullvärdet.

Den tull som lagligen uppburits vid importtillfället är inte nödvändigtvis densamma som den tull som lagligen ska betalas eftersom omständigheter kan ha uppkommit i efterhand (p.g.a. tidigare felaktiga eller bristfälliga upplysningar) som innebär att ett annat tullvärde tillskrivs. En sådan omständighet bör lämpligen kunna vara justeringar av internpriset så att multinationella koncerners interna transaktioner ska kunna överensstämma med armlängdsprincipen. Av artikel 236 framgår möjligheten för återbetalning i efterhand när det fastställs att beloppet inte var det som lagligen skulle betalas. Detta bör särskiljas från det förenklade förfarandet som innebär möjlighet att redan på förhand lämna ofullständiga uppgifter.

Kriteriet för återbetalning i artikel 236, att det felaktigt inbetalda beloppet inte skall vara en följd av en medveten handling från deklarantens sida, kan inte avse en underlåtenhet att på förhand använda sig av ett tidsbegränsat förenklat förfarande. I Overland godtog inte EGD argumentet om att bolaget gjort ett val genom att underlåta att lämna uppgift i deklarationen där domstolen konstaterade att ”ett misstag som består i en oavsiktlig underlåtelse inte kan anses utgöra ett val, vilket per definition är avsiktligt”.17

8 Avslutande synpunkter

Domstolens resonemang kretsar kring huruvida bolaget är medvetet eller ej om att priset skulle förändras. Tullverkets och sedermera kammarrättens tolkning av artikel 236 i tullkodex innebär i praktiken att armlängdsprincipen, som har sin motsvarighet i artikel 1.2 i GVC, följaktligen inte gäller fullt ut vid fastställandet av tullvärde.

Det är dock tveksamt om bolaget hade kunna agera annorlunda oavsett om bolaget varit medvetet eller ej, med tanke på att justeringar enligt ett prisjusteringsavtal vanligen bygger på faktorer som mäts över en längre period och inte för enskilda tillfällen. Mätbara faktorer (vinstmått) för att tillförlitligt kunna bedöma det armlängdsmässiga resultatet kräver rimligen en tidsperiod som sträcker sig längre än den tid inom vilken komplettering av ofullständig deklaration skall ske.

Vi anser att Tullverket sätter upp egna kriterier för möjligheten att tillämpa artikel 236. Möjligheten att få återbetalning i efterhand vid prisjusteringar går i praktiken förlorad om inte bolaget på förhand använt sig av det förenklade förfarandet med ofullständig deklaration.

Det borde vara självklart att en skriftlig fråga till en myndighet, i syfte att skapa klarhet, inte ska leda till att frågeställandet i sig får negativa effekter för deklaranten i efterhand då frågan dras tillbaka i samband med att omprövning begärs. En fråga till myndigheten om tullvärde har rimligen som syfte att tullvärdet inte ska bli felaktigt. Motiveringen till varför frågan har dragits tillbaka, dvs. att omprövning har begärts, bör förstås just så som motiveringen lyder, och att frågan därmed behandlas på annat sätt än genom fråga till Tullverket, och bör inte förstås som en indikation om medveten handling till att felaktig tull betalas in. En annorlunda tolkning, såsom Tullverkets och kammarrättens, ger således tveksamma spekulationer om avsikt och kännedom företräde vid rättstillämpningen framför bindande gemenskapsrättsliga bestämmelser och internationellt vedertagna principer. Tullverkets tolkning, som dessutom står i kontrast till andra medlemsländers tolkning av bestämmelsen18, gynnar inte förutsebarheten av bestämmelserna och företagens möjligheter till återbetalning faller således på formella brister i hanteringen.

Vi anser vidare att det inte finns grund för påståendet att förfarandet med ofullständiga deklarationer måste användas för att återbetalning ska kunna ske enligt artikel 236. Att inte tillämpa ett frivilligt förfarande skall inte i efterhand resultera i att tillämpningen av generella omprövnings- och återbetalningsregler inte ska kunna komma i fråga, vilket i så fall skulle strida mot legalitetsprincipen.

En svensk tillämpning av tullkodex som skiljer sig från andra medlemsstaters och som innebär att företagen får svårare att få återbetalning efter att korrigeringar av internpriserna har gjorts i efterhand inom koncernen kan få till följd att multinationella koncerner som gör retroaktiva prisjusteringar i enlighet med armlängdsprincipen i detta avseende lättare kan följa sin globala internprissättningspolicy om importen till EU sker till ett annat land än till Sverige.

Anders Allvin och Mikael Wirén är delägare och skattejurister vid Svalner Skatt & Transaktion.