Allmänna undervisningsverk

Undervisning riktad mot vuxna

Mot bakgrund av redovisningen ovan är frågan om andra utbildningsanordnare än sådana som bedriver skolverksamhet kan kvalificera som allmänna undervisningsverk. Som framgått anges i RÅ 1997 ref. 64 att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte. Regeringsrättens skrivning ”i första hand” öppnar onekligen för att även andra undervisningsformer skulle kunna anses som kvalificerade. Högskolor, folkhögskolor, studieförbund och subjekt som har tillhandahållit yrkesutbildningar har tidigare i olika sammanhang ansetts utgöra exempel på allmänna undervisningsverk.17 Samtidigt torde dock med hänsyn till den snäva avgränsning som Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 givit begreppet skolverksamhet för den primära målgruppen barn och ungdomar utrymmet vara mycket begränsat för att annan undervisning ska räknas som kvalificerad verksamhet för ett allmänt undervisningsverk.18

Högskolor

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked ansett att ett utländskt universitet respektive en högskola bedriven av ett aktiebolag utgjorde allmänna undervisningsverk.19 Det finns vidare ett klart uttalande i förarbetena till 1942 års lagstiftning om att högskolor utgör ett exempel på allmänna undervisningsverk.20 De offentligrättsliga inslagen, med preciserade krav på undervisningsverksamheten, synes också tillräckliga för att verksamheten ska anses bedriven i anstaltsmässiga former.21 Så även om en högskolas verksamhet inte utgör skolverksamhet enligt Regeringsrättens definition kan jag inte komma till annan slutsats än att högskolor bedrivna i privat regi skulle kunna kvalificera som allmänna undervisningsverk.22

Folkhögskolor och studieförbund

Till stöd för att folkhögskolor kan utgöra allmänna undervisningsverk kan anges att de enligt tidigare praxis har betraktas som sådana.23 Argumenten mot att i dag hänföra folkhögskolor till allmänna undervisningsverk är dock starka. RÅ 2004 ref. 77 kan tolkas som att en inskränkning har skett genom att utbildning riktad mot barn och ungdom anses som den primära verksamheten för ett allmänt undervisningsverk. Folkhögskolornas primära målgrupp är vuxna. Vidare utgör verksamhet inom kulturområdet i dag en betydande del av verksamheten vilken med undantag för viss ren undervisningsverksamhet inte torde utgöra kvalificerad verksamhet.24 Den reform som år 1991 genomfördes på folkbildningsområdet innebar vidare att folkhögskolorna gick från att i hög grad vara en del av den statliga förvaltningen till en form av självstyre utan närmare offentligrättslig reglering.25 Det kan därmed ifrågasättas om verksamheten vid en folkhögskola bedrivs i anstaltsmässiga former.

Studieförbunden har i doktrin ansetts utgöra allmänna undervisningsverk och det finns även ett visst stöd i praxis för denna inställning.26 På motsvarande sätt som folkhögskolorna saknar dock studieförbundens verksamhet i princip helt offentligrättsliga inslag.27 Kulturinslag utgör vidare den dominerande delen av verksamheten och är till sin karaktär av sådan art att det i många fall inte längre är fråga om utbildning eller undervisning.28 Med beaktande av det anförda är det inte troligt att ett subjekt som bedriver folkhögskola eller ett subjekt som inom ett studieförbund bedriver utbildningsverksamhet skulle kvalificera som allmänt undervisningsverk.

Yrkesutbildning

I tidigare praxis har anordnare av olika former av yrkesutbildningar godkänts som allmänna undervisningsverk.29 De i praxis godtagna yrkesutbildningarna torde i dag i stor utsträckning ingå som utbildning i gymnasie- eller högskolan och utgör redan på så sätt en kvalificerad undervisningsform.

Det regelverk som omfattar den nyinrättade yrkeshögskolan synes innebära att denna verksamhet har tillräckligt med offentligrättsliga inslag för att villkoret om anstaltsmässiga former ska vara uppfyllt.30 Yrkesutbildningar riktar sig av naturliga skäl emellertid mot vuxna och ligger härigenom vid sidan av den primära målgruppen barn och ungdom. Vad gäller yrkesutbildningar kommer vidare den ekonomiska nyttan/intresset för deltagaren och arbetsmarknaden i förgrunden och det ideella allmännyttiga inslaget i bakgrunden. De allmänna undervisningsverken bedriver enligt förarbetena en verksamhet av högt kvalificerad art som gör att de intar en särställning i fråga om skattebefrielse.31 Ett uttalande som är svårt att förena med yrkesutbildning vid t.ex. yrkeshögskolan. Det anförda gör att ett subjekt som meddelar yrkesutbildning i annan form än sådan som motsvarar gymnasie- eller högskoleutbildning inte torde kvalificera som allmänt undervisningsverk.

Undervisning riktad mot barn och ungdom

Regeringsrätten synes genom RÅ 2004 ref. 77 på ett tydligt sätt gjort klart att i fråga om unga är det endast verksamhet som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom som kan vara godtagbar för ett allmänt undervisningsverk. I målet avvisade nämligen domstolen till synes kategoriskt alla former av verksamheter av mer vårdande och uppfostrande karaktär som kvalificerad verksamhet, t.ex. förskoleverksamhet, och detta även om sådan verksamhet på många sätt kan ha en nära och naturlig koppling till en bedriven skolverksamhet.32

Det kan ifrågasättas om inte RÅ 2004 ref. 77 innebär en inskränkning i förhållande till tidigare praxis. I RÅ 1911 ref. 97 förtog inte det faktum att Lundsbergs skola vid sidan av undervisningen tillhandahöll verksamhet av mer vårdande och uppfostrande karaktär – bostad, mat, tvätt och vård m.m. – stiftelsens ställning som allmänt undervisningsverk. Förvisso kan det sägas att den vårdande verksamheten var en nödvändig förutsättning för att kunna tillhandahålla undervisningen vid internatskolan och även utgjorde en del av skolan. Detta kan dock också anses gälla sådan fritidsverksamhet som tillhandahålls av dagens friskolor även om denna verksamhet regleras av andra bestämmelser i SL än skolverksamheten.

Skatteverkets inställning

Skatteverket har i ett ställningstagande utvecklat sin syn på vilka verksamheter ett allmänt undervisningsverk kan bedriva.33 Skatteverket synes som kvalificerad skolverksamhet räkna förskoleklass, grundskola, gymnasieskola, särskola, special-skola, sameskola, komvux, särvux, sfi samt högskoleutbildning. Det kan noteras att Skatteverket i ställningstagandet inte berör att Regeringsrätten i RÅ 2004 ref. 77 inte hänför annan undervisning än sådan som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom till begreppet skolverksamhet.34

Sammanfattande synpunkter – kvalificerad verksamhet

Regeringsrättens skrivning ”i första hand” och användningen av de oprecisa och tolkningsbara uttrycken skolverksamhet och anstaltsmässiga former i RÅ 1997 ref. 64 öppnade för en utveckling av begreppet allmänt undervisningsverk i senare praxis. Dock har den snäva definitionen av skolverksamhet – det som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom – som Regeringsrätten fastslagit i RÅ 2004 ref. 77 starkt begränsat denna utveckling. Vid sidan av definierad skolverksamhet synes endast högskoleutbildning med säkerhet kunna betraktas som kvalificerad verksamhet. Däremot torde inte folkhögskolor och anordnare av yrkesutbildningar kvalificera som allmänna undervisningsverk. Inte heller andra utbildningsformer riktade mot vuxna, eller annan undervisningsliknande verksamhet för unga, synes vara att hänföra till kvalificerad verksamhet för ett allmänt undervisningsverk.

Bedömning på verksamhetsnivån

Skatteverket anser att ett icke tillåtet vinstsyfte föreligger först om skolverksamheten bedrivs i syfte att bereda vinst åt medlemmarna eller ägarna till subjektet.35 Regeringsrättens definition av allmänt undervisningsverk i RÅ 1997 ref. 64 talar dock enligt min mening för att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver skolverksamheten som ska bedömas, dvs. det avgörande är att skolverksamheten som sådan inte bedrivs i syfte att vara vinstgivande.36

Stöd för det redovisade synsättet kan hämtas ifrån hur det lagstadgade kravet på frånvaro av vinstsyfte för sjukvårdsinrättningar har bedömts i praxis. Som en kategori som omfattas av skattefriheten i 7 kap. 15 § IL anges i bestämmelsen sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte. Regeringsrätten har i RÅ 2008 ref. 74 prövat innebörden av det angivna kravet för ett aktiebolag. Aktiebolaget var av uppfattningen att frågan om vinstsyfte tog sikte på aktie-ägarnas intressen och hade samma innebörd som inom associationsrätten, dvs. att syftet med ett aktiebolags verksamhet är att skapa vinst till aktieägarna.37 Regeringsrätten konstaterade dock i sin bedömning att det av ordalydelsen i 7 kap. 15 § IL följer att det är vinstsyftet hos det subjekt som bedriver sjukvårdsverksamheten som ska bedömas. Det redovisade rättsfallet avsåg som nämnts ett aktiebolag, men Regeringsrättens synsätt bör vara tillämpligt oberoende av i vilken juridisk form verksamheten bedrivs.38

För sjukvårdsinrättningar är kravet på frånvaro av vinstsyfte lagstadgat. I fråga om allmänna undervisningsverk följer kravet på avsaknad av vinstsyfte från förarbeten och praxis, vilket öppnar för att kravet kan ha en något annorlunda innebörd för dessa subjekt. Regeringsrättens definition av allmänna undervisningsverk i RÅ 1997 ref. 64 i den delen som avser vinstsyfte liknar emellertid i stor utsträckning den formulering som angavs för sjukvårdsinrättningar i 7 § 6 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL), vilket talar för att innebörden av kravet är detsamma.39 I samma riktning pekar också uttalanden i förarbeten och doktrin.40 Sammanfattningsvis avser således kravet för allmänna undervisningsverk på frånvaro av vinstsyfte den bedrivna verksamheten som sådan och inte subjektets ägare eller medlemmar och deras syften eller ekonomiska intressen.

Överskott i verksamheten

Även om Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 74 slår fast att bedömningen av vinstsyfte ska göras på verksamhetsnivån ger domen inte någon närmare vägledning för hur avsaknaden av vinstsyfte ska återspeglas i verksamheten. Eftersom det är vinstsyftet som ska bedömas är det inte direkt avgörande vilket resultat verksamheten genererar. Dock ska syftet med verksamheten bedömas utifrån objektiva iakttagbara förhållanden och då är ju verksamhetens resultat en stark indikation på vad syftet med verksamheten egentligen är.41

Utgångspunkten för bedömningen bör vara att det inte är tillåtet att avsikten med skolverksamheten är att den på sikt ska generera överskott. I så fall föreligger ju ett vinstsyfte i verksamheten. Däremot bör ett tillfälligt och även till betydande belopp av särskilda skäl uppkommit överskott, som under en begränsad period reserveras för att vid en senare tidpunkt komma skolverksamheten tillgodo, inte innebära att det föreligger ett icke tillåtet vinstsyfte.42 Med hänsyn till den snäva innebörd som i övrigt kännetecknar skattefriheten på det aktuella området torde det inte vara möjligt att härutöver bedriva verksamheten i syfte att mer kontinuerligt skapa överskott. En berättigad fråga är därmed om det är möjligt för ett allmänt undervisningsverk att inom ramen för den nuvarande lagstiftningen med bibehållen skattefrihet bedriva skolverksamheten enligt någorlunda sunda företagsekonomiska principer i syfte att generera överskott för att kunna konsolidera och utveckla verksamheten. Enligt min mening är det tveksamt om det nuvarande regelverket ger något sådant utrymme.

Mot bakgrund av redovisningen ovan finns det skäl för ett subjekt som gör anspråk på att utgöra ett allmänt undervisningsverk att i sina stadgar, bolagsordning eller liknande ha inskrivet att verksamhetens syfte inte är att vara vinstgivande och att om överskott ändå uppkommer detta inte får komma ägarna, medlemmarna, etc. till del. Dessutom bör det ske en reglering av vad som ska hända med tillgångarna vid en nedläggning av verksamheten med innebörden att delägarna eller medlemmarna inte får erhålla annat än eventuellt satsat kapital.43

Stiftelser

För stiftelser anges i 7 kap. 18 § IL, avseende katalogsubjekten i 7 kap. 15–17 §§ IL, att om det finns särskilda krav när det gäller verksamheten eller liknande, tillämpas bestämmelserna om begränsning i skattskyldigheten bara om stiftelserna i sin verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande uppfyller dessa krav.44 För katalogsubjekt i annan juridisk form finns det inte något motsvarande generellt lagstadgat verksamhetskrav som det i 7 kap. 18 § IL.

Som framgått finns det inte något klart definierat lagstadgat ändamålskrav som preciserar verksamhetens inriktning hos ett allmänt undervisningsverk. Regeringsrätten har dock i RÅ 1997 ref. 64 med hänvisning till förarbetena till 1942 års lagstiftning fastslagit ett ändamålskrav som innebär att subjektet i anstaltsmässiga former ska bedriva skolverksamhet utan vinstsyfte. Även sådana genom förarbeten och praxis preciserade ändamålskrav bör rimligtvis ses som sådana särskilda krav på verksamheten eller liknande som avses i 7 kap. 18 § IL.45 Det anförda innebär för stiftelser ett krav på att verksamheten i vart fall så gott som uteslutande ska avse skolverksamhet. Ett verksamhetskrav som också motsvarar det krav som Regeringsrätten angav för stiftelsen i RÅ 1997 ref. 64 vid tillämpning av SIL.

Andra juridiska personer än stiftelser

Frågan är om det redovisade verksamhetskravet för stiftelser även gäller för ideella föreningar och andra juridiska personer. Vid en första anblick kan en analog tillämpning synas i högsta grad motiverad. Varför ska ett annorlunda verksamhetskrav gälla t.ex. en ideell förening som bedriver samma slags verksamhet som en stiftelse med den skillnad i skattemässig behandling som detta kan innebära? Vad gäller denna fråga måste dock följande beaktas.

RÅ 1997 ref. 64 är i fråga om juridisk person neutralt formulerad (subjekt) och ger intrycket av att det angivna verksamhetskravet gäller oavsett i vilken juridisk form det allmänna undervisningsverket bedrivs. Regeringsrätten synes i RÅ 1997 ref. 64 också vara av uppfattningen att det redan i begreppet allmänt undervisningsverk finns ett inneboende krav på att okvalificerad verksamhet endast får förekomma i ringa omfattning. Genom RÅ 1997 ref. 64 finns det därmed stöd för att tillämpa det av Regeringsrätten fastslagna och det numera för stiftelser lagfästa verksamhetskravet analogt för andra juridiska personer.

Genom IL har det i RÅ 1997 ref. 64 tillämpade verksamhetskravet dock endast lagstadgats för katalogsubjekt i stiftelseform. Om lagstiftarens avsikt var att detta verksamhetskrav skulle gälla även för ideella föreningar och andra juridiska personer borde rimligtvis en motsvarande föreskrift som 7 kap. 18 § IL införts också för dessa subjekt. Så har emellertid inte skett. Genom 7 kap. 18 § IL får lagstiftaren också anses ha brutit loss kravet på omfattningen av den kvalificerade verksamheten till en separat prövning för katalogsubjekten, men som bara ställer upp ett krav för subjekt i stiftelseform. Bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL får också betraktas som en undantagsregel för stiftelser som inte ska tillämpas analogt vid sidan av sin ordalydelse.

Det har i doktrin vidare framförts uppfattningen att för de kategorier av katalogsubjekt som hämtar sin definition från andra författningar än skattelagstiftningen torde inte sidoverksamhet i form av rörelse påverka skattebefrielsen som katalogsubjekt om dessa andra författningar tillåter sådan okvalificerad verksamhet.46 I 7 kap. 18 § IL är det endast för stiftelser som det ställs upp ett krav på att det inte får bedrivas okvalificerad verksamhet av en viss omfattning. På motsvarande sätt, som det ansetts tillåtet för de katalogsubjekt som hämtar sin definition från annat håll än skattelagstiftningen att i vissa fall bedriva sidoverksamhet, så medger nu bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL katalogsubjekt i annan juridisk form än stiftelse att bedriva okvalificerad verksamhet i mer än ringa omfattning.

Vidare kan anföras att Regeringsrätten i RÅ 1997 ref. 64 till stöd för det -tillämpade kravet på omfattningen av skolverksamheten bl.a. hänvisade till utformningen av huvudsaklighetsrekvisitet i 7 § 6 mom. fjärde stycket SIL. Denna bestämmelse ligger till grund för utformningen av verksamhetskravet i 7 kap. 18 § IL.47 Ett lagrum som dock endast gjorts tillämpligt på stiftelser. Som ytterligare stöd för att motivera frånvaron av ett egentligt verksamhetskrav för andra subjekt än stiftelser kan anges att det är endast för stiftelser som det finns ett lagstadgat fullföljdskrav i 7 kap. 18 § IL. Min slutsats blir därför att bedömningen av om andra subjekt än stiftelser är att betrakta som allmänna undervisningsverk beträffande verksamhetskravet ska göras utifrån en annan måttstock än den som enligt 7 kap. 18 § IL gäller för stiftelser.

Objektiv språklig bedömning

Frågan är härefter om det efter införandet av IL finns något verksamhetskrav för andra subjekt än stiftelser och hur högt ställt kravet i så fall är. Eftersom det för andra juridiska personer än stiftelser inte finns någon motsvarighet till 7 kap. 18 § IL skulle det på goda grunder kunna hävdas att det för dessa associationsformer över huvud taget inte finns något egentligt verksamhetskrav. Det skulle i stället räcka att subjektet vid en objektiv språklig bedömning kan hän-föras till ett allmänt undervisningsverk. En sådan språklig bedömning skulle innebära att ett subjekt är att betrakta som ett allmänt undervisningsverk om det till övervägande del, dvs. till mer än 50 %, bedrev skolverksamhet.48

Ett annat synsätt är att frånvaron av ett lagstadgat verksamhetskrav motsvarande det i 7 kap. 18 § IL inte innebär ett betydligt lägre verksamhetskrav för andra juridiska personer än stiftelser, men att detta förhållande öppnar för en något mer generös bedömning för dessa subjekt. En sådan mer generös tillämpning skulle kunna innebära att man accepterar ett något lägre verksamhetskrav i det fall sidoverksamheten ligger nära ett kvalificerat ändamål såsom måste anses vara fallet för de friskolor som vid sidan av skolverksamheten bedriver förskole- eller fritidsverksamhet.49

Stiftelser

Bestämmelsen i 7 kap. 18 § IL ger inte något svar på frågan över vilken tids-period verksamhetskravet ska prövas. Utgångspunkten måste vara att en stiftelse under det år som är föremål för prövning i vart fall så gott som uteslutande har bedrivit skolverksamhet.57 Frågan är om detta är tillräckligt eller om det krävs att skolverksamheten har haft den angivna relativa omfattningen under en längre tid. Den praxis som avser allmänna undervisningsverk ger inte någon säker vägledning i detta avseende.58

Av förarbetena framgår att vid bedömningen av verksamhetskravet bör hänsyn inte bara tas till det sätt på vilket verksamheten bedrivits under beskattningsåret. Även förhållandena under tidigare verksamhetsår måste beaktas i den mån detta låter sig göras.59 Hagstedt anger att bedömningen ska ske med utgångspunkt från verksamheten under beskattningsåren samt de närmaste fyra fem föregående beskattningsåren eftersom detta ger en mer rättvisande uppfattning om verksamheten.60 Hagstedts inställning är rimlig i det avseendet att den innebär en överensstämmelse med den tidsperiod över vilken fullföljdskravet normalt ska bedömas. Såväl verksamhets- som fullföljdskravet har från olika utgångspunkter som syfte att säkerställa att kvalificerad verksamhet bedrivs i tillräcklig omfattning och det förefaller då naturligt att prövningen sker över samma tidsperiod. Om det gäller ett högt ställt verksamhetskrav såsom för allmänna undervisningsverk i stiftelseform synes det vidare motiverat att verksamhetskravet bedöms över en längre tidsperiod.

Samtidigt är det endast beträffande fullföljdskravet som det är uttryckt i lagtexten att kravet avser en period av flera år. För subjekt som bedriver kvalificerad egenverksamhet såsom allmänna undervisningsverk kommer vidare fullföljdskravet något i bakgrunden vilket i viss mån kan tala för att verksamhetskravet ska bedömas självständigt i tidmässigt hänseende.

I avsaknad av vägledande praxis är det inte möjligt att dra någon säker slutsats över vilken tidsperiod verksamhetskravet ska bedömas. För egen del lutar jag åt att för allmänna undervisningsverk i stiftelseform med ett högt ställt verksamhetskrav bör bedömningsperioden överensstämma med den som gäller för fullföljdskravet, dvs. som utgångspunkt 5 år, det aktuella beskattningsåret och de fyra föregående åren.

Betydelsen av tidigare års verksamhet

Frågan är därefter på vilket sätt tidigare år ska beaktas. Vad gäller fullföljdskra-vet görs bedömningen normalt i form av en genomsnittsberäkning över 5 år.61 För subjekt som bedriver kvalificerad egenverksamhet kan det som framgått ovan redan för ett enskilt år vara svårt att procentuellt kvantifiera den kvalificerade inriktningens omfattning. I fråga om verksamhetskravet synes därmed en genomsnittsberäkning över flera år mindre lämplig.

Som angetts är utgångspunkten vid bedömningen av verksamhetskravet att 5 år bör beaktas. Den mest fiskala inställningen är då att verksamheten för var och ett av de fem åren i vart fall så gott som uteslutande ska ha avsett skolverksamhet. Till stöd för detta synsätt kan anges att vid en hög nivå på verksamhetskravet är det naturligt att kravet som utgångspunkt ska vara uppfyllt över en längre tid. Denna inställning synes dock stämma mindre väl överens med den nedan redovisade uppfattningen att det i vissa fall är motiverat att helt bortse från verksamhetens karaktär under tidigare år och som förefaller ha stöd i praxis.62 Även om utgångspunkten är att bedömningen av verksamhetskravet ska göras över 5 år synes det vidare motiverat att större hänsyn tas till verksamhetens inriktning de år som ligger närmast det aktuella beskattningsåret än de år som i och för sig bör beaktas men som ligger längre tillbaka i tiden. Ett sådant synsätt förefaller ligga nära inställningen att vid en verksamhetsändring bortse från verksamhetens karaktär under tidigare år, se härom strax nedan.

I enlighet med det anförda bör det vara tillfyllest om en stiftelse under de sista åren närmast före och under det aktuella beskattningsåret har bedrivit skolverksamhet så gott som uteslutande. Detta särskilt om den relativa omfattningen av skolverksamheten har gått i positiv riktning och de närmast efterföljande åren förstärker intrycket av att den kvalificerade verksamheten är av tillräcklig omfattning. Vidare synes det motiverat att godta en tillfällig nedgång av skolverksamheten under något enstaka år utan att statusen som allmänt undervisningsverk går förlorad.

Som redan antytts kan det i en del fall finnas skäl att i princip helt bortse från inriktningen på verksamheten under tidigare år. En stiftelse som vid sidan av skolverksamhet bedriver okvalificerad verksamhet i för stor omfattning kan inför kommande år besluta sig för att helt eller i betydande grad upphöra med den okvalificerade verksamheten. Om stiftelsen de facto genomför den beslutade verksamhetsändringen och det för framtiden finns skäl att utgå ifrån att ändringen är bestående bör bedömningen av om subjektet utgör ett allmänt undervisningsverk inte påverkas av karaktären av verksamheten under tidigare år.63 För en stiftelse som nyligen bildats synes det vidare motiverat att inta en i viss mån liberal inställning beträffande verksamhetskravet till dess att verksamheten har stabiliserats.64 Vid bedömningen bör också i begränsad utsträckning till den skattskyldiges fördel beaktas förhållanden under år efter det beskattningsår som är föremål för prövning, s.k. eftersyn.65

Andra juridiska personer än stiftelser

Frågan är till sist över vilken tidsperiod bedömningen av verksamhetskravet ska göras för andra subjekt än stiftelser. Om inställningen är att det verksamhetskrav som gäller för stiftelser även är analogt tillämpligt för andra juridiska personer finns det starka skäl för att utgå ifrån att prövningen i tidsmässigt hänseende ska göras på motsvarande sätt som redovisats ovan. Om uppfattningen i stället är att det för dessa andra subjekt inte finns något egentligt verksamhetskrav är det svårt att tillmäta de ovan redovisade uttalandena i förarbeten och doktrin någon större vikt. I brist på förekomsten av ett egentligt verksamhetskrav torde i så fall den mer generösa tolkningen, att varje år ska bedömas separat för sig, få företräde. Detta med stöd av grundprincipen om beskattningsårets slutenhet.