Avdrag utan utgift?

2.1 Förutsättningar

I Cloettamålen var omständigheterna följande. Cloetta Invest AB (”Långivaren”) hade lämnat ett räntefritt lån till sitt moderbolag Cloetta Fazer AB (”Låntagaren”) utan att det påståtts eller på annat sätt hade framkommit att det var affärsmässigt motiverat att inte ta ut ränta. Koncernbidragsrätt förelåg inte mellan bolagen under det aktuella året. Skatteverket ville uttagsbeskatta Långivaren. Låntagaren anförde att denne, såvida uttagsbeskattning skulle ske av Långivaren, skulle medges avdrag för ränta med motsvarande belopp.

2.2 Uttagsbeskattning, RÅ 2008 ref. 84 I (”Cloettamålet I”)

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att koncernbidragsrätt saknades mellan bolagen det aktuella året. Frågan var om Långivaren skulle beskattas för beräknad ränta på grund av ränteavståendet.

Med hänvisning till äldre rättspraxis konstaterades att underlåtenhet att betinga sig ränta inte i och för sig utgör skäl att vid beskattningen anse att inkomst motsvarande skälig ränta har åtnjutits. Skäl för beskattning har endast ansetts föreligga om det genom att räntan efterskänkts har skett en överföring av medel från borgenären till gäldenären som har särskild betydelse i beskattningshänseende.2

Då frågan om beskattning vid tillhandahållande av tjänster till underpris härefter uttryckligen har lagreglerats ansåg dock Regeringsrätten att frågan skulle bedömas med utgångspunkt i denna reglering.

Eftersom Långivaren genom den räntefria utlåningen tillhandahållit Låntagaren en tjänst mot ersättning som understiger marknadsvärdet och det inte påståtts eller annars framgått att det varit affärsmässigt motiverat att inte ta ut ränta ansågs bestämmelserna om uttagsbeskattning vara tillämpliga.3 Mot denna bakgrund uttagsbeskattades Långivaren för den räntefria utlåningen för belopp motsvarande marknadsmässig ränta.

2.3 Avdrag för fiktiv räntekostnad, RÅ 2008 ref. 84 II (”Cloettamålet II”)

Låntagaren yrkade att avdrag skulle medges för motsvarande ränta som Långivaren uttagsbeskattats för. Låntagaren hänvisade till Sipano II och RÅ 2004 ref. 94 avseende uttagsbeskattning av varor och menade att förvärvaren bör tillgodoräknas ett anskaffningsvärde motsvarande det belopp som överlåtaren har uttagsbeskattats för. Som en konsekvens skulle Låntagaren erhålla avdrag för motsvarande belopp som för räntekostnad.

Skatteverket bestred bifall och menade att det är en grundregel vid beskattningen att avdrag endast medges för faktiska ränteutgifter.

Regeringsrätten, som hänvisade till RÅ 2004 ref. 94, ansåg att det av allmänna principer får anses följa att förvärvaren av en tillgång medges avdrag för anskaffningen med ett belopp som överstiger lämnad ersättning i de fall där överlåtaren har uttagsbeskattats. Detta för att undvika omotiverad dubbelbeskattning, dvs. att samma värde läggs till grund för beskattning hos både överlåtare och förvärvare. Regeringsrätten konkluderade därefter att avdrag, på motsvarande sätt som vid en överlåtelse av tillgångar, skulle medges som för räntekostnad med samma belopp som dotterbolaget uttagsbeskattats för.

3.1 Frågeställning

Såsom nämnts inledningsvis anger huvudregeln i 16 kap. 1 § IL att avdrag medges för utgift. Har Regeringsrätten gjort avsteg från denna lagfästa huvudregel till förmån för en allmän princip om undvikande av omotiverad dubbelbeskattning? I RÅ 2002 ref. 77 medgavs ett bolag som gav ut konvertibler endast avdrag för den nominella räntan. Konverteringen medförde inte att någon kostnad uppkom i rörelsen. Skiljer sig Cloettamålet II, där avdrag för fiktiv ränta medgavs, från det avgörandet? Varför behandlades målen olika?

3.2 RÅ 2002 ref. 77

I förhandsbeskedet RÅ 2002 ref. 77 behandlades frågan huruvida skillnaden mellan ett konverteringslåns nominella belopp och dess nuvärde skulle anses utgöra avdragsgill kostnad för det låntagande bolaget. Bolaget som ställde frågan skulle ge ut konvertibla skuldebrev. Skuldebreven skulle således innehålla utfästelse från bolaget om att borgenärerna skulle ha rätt att byta sin fordran mot aktier i bolaget i enlighet med angivna villkor. I ansökan förklarades att den nominella räntan för ett lån med konverteringsrätt normalt är lägre än marknadsräntan för ett motsvarande lån utan konverteringsrätt. Konverteringsrätten kan därmed sägas ha ett värde vid emissionen vilket förenklat uttryckt kan beräknas som skillnaden mellan nuvärdet av marknadsräntan och den nominella räntan under lånets löptid. Skillnaden mellan det nominella beloppet på skuldebrevet och det nuvärde som, utan hänsyn till värdet på konverteringsrätten, kan beräknas kan kallas för kapitalrabatt. Emission av ett konvertibelt skuldebrev kan således ekonomiskt sägas bestå av två delar – lånet och rätten att i framtiden få konvertera till aktie i bolaget. Sökanden ställde frågan om hur skillnaden mellan lånets nominella belopp och dess beräknade nuvärde, den s.k. kapitalrabatten, skulle anses utgöra en avdragsgill kostnad för bolaget.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att ett aktiebolags utgifter för lånat kapital utgör avdragsgilla kostnader. Ger ett bolag ut ett lån till underkurs föreligger således avdragsrätt för skillnaden mellan skuldebrevets nominella belopp och det belopp som det låntagande bolaget får in vid utgivningen. I förevarande fall var konvertibellånet utgivet till nominellt belopp. Nämnden konstaterade vidare att uttrycklig lagreglering av avdragsmöjligheter för konverteringslån saknades. Enligt god redovisningssed skall emellertid ett företag som ger ut konverteringslån dela upp skuldebrevets emissionspris enligt den ekonomiska innebörd som gäller för instrumenten. Nämndens majoritet ansåg därför att den s.k. kapitalrabatten var att se som en avdragsgill räntekostnad i bolaget trots att lånet var utgivet till nominellt belopp. Tre ledamöter var skiljaktiga och menade att det följde av praxis att avdragsrätt inte förelåg (RÅ 1983 not. Aa 109).

Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens förhandsbesked och uttalade:

”Oavsett om konverteringsrätten utnyttjas eller inte utgörs bolagets kostnad för lånet endast av den nominella ränta som bolaget fått betala till långivaren. Sker konver-tering får bolaget ett kapitaltillskott motsvarande skuldebrevens nominella värde medan värdet minskar på de aktier som innehas av bolagets gamla aktieägare i det fall en aktie vid konverteringen har ett högre värde än det nominella värdet av ett skuldebrev. Varken detta förhållande eller någon annan omständighet innebär att konverteringen medför att en kostnad, utöver den nominella räntan, uppkommer i bolagets rörelse.”

3.3 Jämförelse mellan RÅ 2002 ref. 77 och Cloettamålet II

Det framgår numera av 22 kap. 8 § IL att om en skattskyldig tar ut en tillgång eller tjänst ur en näringsverksamhet som denne bedriver och för över den till en annan sådan näringsverksamhet skall, om uttagsbeskattning har skett, tillgången eller tjänsten anses förvärvad för marknadsvärdet. Det får vidare anses vara fastslaget att en skattskyldig som i sin egenskap av anställd förvärvar något för underpris av sin arbetsgivare och därigenom beskattas för prisdifferensen anses ha anskaffat egendomen för erlagt pris med tillägg för förmånsbeskattat belopp.4 På samma sätt får en aktieägare som utdelningsbeskattats för förvärv till underpris från sitt aktiebolag anses ha förvärvat tillgången till marknads-värde.5 Av praxis följer vidare att en fåmansföretagare som beskattats då företag förvärvat rörelsefrämmande egendom inte skall belastas med ytterligare beskattning vid uttag av tillgången från bolaget.6 I de fall beskattningen drabbat en och samma skattskyldig som förvärvat eller tillgodogjort sig tillgången eller tjänsten anses densamma anskaffad eller förvärvad för marknadsvärdet.

I RÅ 2004 ref. 94, som visserligen avsåg en speciell situation snarlik en fusion, tog Regeringsrätten denna princip ett steg längre då ett annat subjekt än det som hade beskattats medgavs avdrag för anskaffning av en tillgång med ett belopp som översteg lämnad ersättning då överlåtaren hade uttagsbeskattats.7

I Cloettamålet II utsträcktes principen i RÅ 2004 ref. 94 till att också omfatta förvärv av tjänster. Utan stöd av uttrycklig lagregel medgav således Regeringsrätten Låntagaren avdrag för den ränta som Långivaren hade uttagsbeskattats för. Varför blev utgången en annan än i RÅ 2002 ref. 77 där det bolag som gav ut konverteringslånet inte medgavs avdrag för belopp motsvarande konverteringsrätten?

Avgörande i målet avseende konverteringslånet synes ha varit att bolaget inte haft annan kostnad än den nominella räntan. Men inte heller i Cloettamålet II hade Låntagaren någon faktisk kostnad för ränta. I Cloettamålet II har den utvidgade principen om att undvika omotiverad dubbelbeskattning fått företräde framför en uttrycklig lagregel om att avdrag medges för utgift. Vari ligger skillnaden mot RÅ 2002 ref. 77? Förelåg det i 2002 års fall ingen omotiverad dubbelbeskattning att undvika? Skulle konvertibelfallet ha bedömts annorlunda om det kommit upp till prövning efter Cloettamålet II?

Jag får nog drista mig till att svara att utgången sannolikt inte hade blivit en annan. Möjligen ligger svaret i att det i RÅ 2002 ref. 77 inte fanns någon omotiverad dubbelbeskattning att beakta. Värdet av konverteringsrätten, för vilken avdrag nekades, blev inte skattepliktig för en annan skattskyldig. Det fanns emellertid, i vart fall utifrån ett ekonomiskt resonemang, en kostnad för en annan skattskyldig dvs. för aktieägarna. Ovanstående praxis är emellertid baserad på undvikande av omotiverad dubbelbeskattning. För att avdrag skall medges måste det således antingen vara fråga om en utgift enligt 16 kap. 1 § IL eller fråga om en korresponderande skattepliktig intäkt. Om aktieägarna hade lämnat ett aktieägartillskott vilket bolaget hade använt för att betala en ränta hade räntan varit avdragsgill. Samtidigt hade dock räntan i en sådan situation även varit skattepliktig för mottagaren. Enligt min mening bör värdet av konvertibelrätten anses vara ett tillskott från aktieägarna. Det skulle därmed kunna argumenteras för att värdet av konvertibelrätten därmed utgör en avdragsgill kostnad för bolaget, dvs. en fiktiv betalning av ränta. Eftersom det inte finns någon korresponderande intäkt att beskatta och således enligt min mening ingen omotiverad dubbelbeskattning att undvika tror jag emellertid inte att ett framtida konvertibelfall skulle bedömas på annat sätt till följd av Cloetta-målet II.

4.1 Frågeställningar

Vilken räckvidd har målen: Innebär avgörandena att räntefria lån fortfarande accepteras mellan bolag mellan vilka koncernbidragsförutsättningar föreligger? Kan förvärvaren av en tjänst till underpris alltid tillgodoräkna sig det uttags-beskattade värdet som skattemässigt anskaffningsvärde?

4.2 I vilka fall kan uttagsbeskattning av tjänster underlåtas?

Såväl uttag av varor som tjänster kan bli föremål för uttagsbeskattning, 22 kap. IL. Reglerna om underprisöverlåtelser omfattar emellertid inte tjänster.8 Tillhandahållande av tjänster ansågs inte ha med omstruktureringar att göra och frågan togs inte upp vid införandet av underprisreglerna.9 Någon uttrycklig regel för att undvika uttagsbeskattning vid uttag av en tjänst finns således inte. Följande nämndes.

”Enligt uppgift förekommer det i administrativ praxis att uttagsbeskattning underlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncerninterna tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatisk tillämpning av reglerna om koncernbidrag.”10

I Sipano II fastslog Regeringsrätten att de nuvarande reglerna om underpris-överlåtelser exklusivt reglerar i vilka fall uttagsbeskattning av varor kan under-låtas. På samma sätt ansågs undantag från utdelningsbeskattning vid underpris-överlåtelser ha reglerats genom införandet av reglerna som nu återfinns i 23 kap. IL. Trots att det förelåg stora likheter med förutsättningarna i RÅ 1992 ref. 56 (det s.k. Sipanomålet) utdelningsbeskattades således aktieägarna i det överlåtande bolaget då förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning inte förelåg. I RÅ 2004 ref. 140 (”Sipano III”) ansågs vidare införandet av bestämmelser om underprisöverlåtelser ha reglerat frågan om i vilka fall utdelningsbeskattning kan undvikas. Att en överlåtelse av näringsbetingade andelar till underpris inte medförde uttagsbeskattning av överlåtande bolag medförde därmed inte att aktieägarna i överlåtande bolag skulle undslippa utdelningsbeskattning. Eftersom överlåtelse av näringsbetingade andelar då inte omfattades av 23 kap. kunde aktieägarna inte skyddas av bestämmelsen i 23 kap. 11 § IL utan blev föremål för utdelningsbeskattning.11

En fråga som uppstår är således om 23 kap. om underprisöverlåtelser, vilket inte omfattar tillhandahållande av tjänster till underpris, skall anses innebära att lagstiftaren motsatsvis skall anses ha reglerat frågan på så vis att undantag från uttagsbeskattning av tjänster aldrig kan komma i fråga.

Jag anser att så inte är fallet. Visserligen saknas uttryckligt lagstöd för att undvika uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster till underpris utan att detta är affärsmässigt motiverat. Enligt min uppfattning har emellertid lagstiftaren inte, genom införandet av 23 kap. avseende underprisöverlåtelser, där-igenom reglerat frågan på så vis att den tidigare ”pragmatiska tillämpningen” av koncernbidragsreglerna skall anses satt ur spel. Införandet av reglerna om underprisöverlåtelser innebär förvisso att det inte längre är möjligt att falla tillbaka på tidigare praxis avseende underprisöverlåtelser men jag anser inte att lagstiftaren därigenom också motsatsvis reglerat frågan om undantag från uttagsbeskattning av tjänster. Det är således enligt min mening inte så att det faktum att undantag från uttagsbeskattning av tjänster inte ryms i 23 kap. IL därmed betyder att undantag från uttagsbeskattning i sådana fall inte kan ske. Det resonemang som Regeringsrätten förde i Sipano III om att det faktum att en överlåtelse av näringsbetingade andelar inte medförde uttagsbeskattning av överlåtande bolag så att 23 kap. IL inte kunde tillämpas avseende aktieägarnas utdelningsbeskattning anser jag således inte kan föras som stöd för att undantag från uttagsbeskattning vid tillhandahållande av tjänster, i avsaknad av uttryckligt lagstöd, inte kan komma i fråga. Till skillnad från vad som gäller vid underpris-överlåtelser har således enligt min mening lagstiftning inte satt äldre praxis ur spel. Nästa fråga blir om Cloettamålet I förändrat rättsläget i detta avseende?

Att uttagsbeskattning skedde i Cloettamålet I för lån utan marknadsmässig ränta när koncernbidragsrätt inte förelåg mellan låntagare och långivare är varken särskilt uppseendeväckande eller kan sägas vara ett avsteg från den pragmatiska tillämpningen. Men frågan är vad man skall läsa in i Regeringsrättens motivering som följer efter att domstolen konstaterat att frågan om beskattning vid tillhandahållande av tjänster till underpris numera är lagreglerad:

”Frågan om bolaget ska beskattas på grund av ränteavståendet ska därför bedömas med utgångspunkt i denna reglering. [...] I målet har inte påståtts eller annars framgått att det varit affärsmässigt motiverat att inte ta ut ränta. Inte heller något annat skäl att underlåta uttagsbeskattning har kommit fram.”

Menar Regeringsrätten att tidigare praxis är överspelad genom införandet av uttrycklig regel om uttagsbeskattning av tjänster till underpris? Eftersom uttryckligt undantag, motsvarande bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL saknas, finns inget uttryckligt lagstöd för att underlåta uttagsbeskattning. Eller skall ovanstående citat förstås som så att då koncernbidragsförutsättningar föreligger och samma resultat hade kunnat uppnås med koncernbidrag så skall uttagsbeskattning likväl fortfarande underlåtas?

Min uppfattning är att såvida samma resultat hade kunnat uppnås med en tillämpning av koncernbidragsreglerna så bör uttagsbeskattning inte ske oaktat avsaknad av uttrycklig undantagsregel. Det innebär dock sannolikt att en hypotetisk prövning måste göras. Vid förekomst av koncernbidragsspärrar eller liknande kan således en pragmatisk tillämpning sannolikt inte medföra att uttagsbeskattning kan underlåtas. I detta avseende kan exempelvis det av Rege-ringsrätten avgjorda målet om koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 och 19 §§ IL få betydelse.12 Slutsatsen blir således att Cloettamålet I snarare har förstärkt möjligheten att förlita sig på den ”pragmatiska tillämpningen”. Om Regeringsrätten hade ansett att undantag från uttagsbeskattning av tjänster aldrig kan medges p.g.a. avsaknad av uttryckligt lagstöd hade skrivningen ”Inte heller något annat skäl att underlåta uttagsbeskattning har kommit fram” varit obehövlig.

4.3 Vilket värde skall anses utgöra anskaffningsvärde för förvärvaren vid uttagsbeskattning av tjänster?

Innebär Cloettamålet II att förvärvaren av en tjänst kan tillgodogöra sig det uttagsbeskattade värdet också i de fall när det inte är samma skattesubjekt som förvärvat tjänsten som det skattesubjekt som blivit uttagsbeskattat för tillhandahållandet av en tjänst till underpris?

När reglerna om underprisöverlåtelser infördes i syfte att kodifiera det ursprungliga Sipanomålet infördes ingen lagreglering i fråga om anskaffningsvärdet för en tillgång hos ett köpande företag när det överlåtande företaget uttagsbeskattats vid en underprisöverlåtelse. Utredningen hade föreslagit en regel enligt vilken köparen skulle få tillgodoräkna sig marknadsvärdet (det uttagsbeskattade värdet) som anskaffningsvärde. Lagrådet, som visserligen anslöt sig till uppfattningen att skattemässig kontinuitet normalt bör råda, ifrågasatte om kontinuitetsprincipen undantagslöst var förenlig med skattesystemet i övrigt. Regeringen ansåg därmed att rättsläget var oklart och delade Lagrådets uppfattning att frågan borde övervägas ytterligare.

I slutbetänkandet av 2002 års företagsskatteutredning var frågan uppe för förnyad diskussion. Utredningen ansåg att förvärvarens skattemässiga anskaffningsvärde skulle sättas lika med det belopp som överlåtaren skall ta upp som intäkt. Härigenom skulle kontinuitet upprätthållas.13 Förslaget ledde emellertid inte till lagstiftning.

Mot bakgrund av de s.k. Sipanomålen14 kan det därför hävdas att 23 kap. IL utgör fullständig reglering vad gäller förvärv av varor till underpris. Eftersom det saknas uttrycklig reglering vad gäller förvärvarens anskaffningsvärde när det inte råder identitet mellan det skattesubjekt som uttagsbeskattats och förvärvaren är det inte givet att anskaffningsvärdet skall motsvaras av uttagsbeskattat värde. Det kan konstateras att det är olyckligt att osäkerhet skall behöva råda i en så väsentlig och relativt vanligt förekommande fråga. Vad gäller underpris-överlåtelser av varor får emellertid enligt min mening RÅ 2004 ref. 94 anses ha klarlagt att förvärvaren, trots avsaknad av uttryckligt lagstöd, bör få tillgodogöra sig marknadsvärdet när överlåtaren uttagsbeskattats.

Innebär Cloettamålet II att också en förvärvare av tjänster, trots frånvaron av uttrycklig reglering, kan förlita sig på att få använda sig av det uttagsbeskattade värdet?

Mitt svar på ovanstående fråga är jakande. Till följd av Cloettamålet II har Regeringsrätten klargjort att principen om kontinuitet och undvikande av omotiverad dubbelbeskattning innebär att förvärvaren får tillgodoräkna sig avdrag för marknadsvärdet för en tjänst som tillhandahållaren uttagsbeskattats för, trots att en uttrycklig lagregel som medger detta saknas.