Anmälare: Nils Mattsson
Anmälan av: Pernilla Rendahl
Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies. A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation of B2C E-Commerce
I mitten av november 2008 disputerade Pernilla Rendahl vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på avhandlingen ”Cross-Border Consumption Taxation of Digital Supplies. A Comparative Study of Double Taxation and Unintentional Non-Taxation of B2C E-Commerce”.
Under större delen av 1900-talet var det förvisso så att intresset för inkomstskatter och andra direkta skatter dominerade, medan konsumtionsskatter fick spela en mer underordnad roll. Allt eftersom staternas behov av skatteintäkter steg och samtidigt möjligheterna till ökade uttag av inkomstskatter begränsades, kom inte minst mervärdesskatten och andra allmänna konsumtionsskatter alltmer i fokus.
Bland EU-länderna spelar mervärdesskatten idag en mycket viktig roll. Men allmänna konsumtionsskatter finns naturligtvis i många andra länder mer eller mindre konstruerade på sätt som liknar den europeiska mervärdesskatten.
Den tekniska utformningen av en allmän konsumtionsskatt varierar alltså. I alla former av den finns dock frågor som måste lösas. En av dem är denna. Under vilka förutsättningar och var ska skatt uttas, när konsumenten befinner sig i (eller konsumerar varan eller tjänsten i) ett annat land än det, där leverantören befinner sig?
Denna situation har varit och är reglerad i de allmänna konsumtionsskatterna världen över. Men ursprungligen var det fråga om omsättning av varor och tjänster av mer traditionellt slag. Genom den nu alltmer organiserade e-handeln har tveklöst tillämpningen av dessa regler av gränsöverskridande karaktär komplicerats. Det gäller naturligtvis att söka undvika, att omsättningen av varan och tjänsten blir beskattad i flera länder. Men det är på samma sätt angeläget, att leveransen blir beskattad i något land i en situation, då de berörda länderna har regler, som anger skattskyldighet för ifrågavarande omsättning, men där på grund av bristande samordning skattskyldighet inte i något land uppkommer.
Det är frågor kring detta problem, som författaren studerar i avhandlingen. Som framgår av undertiteln till avhandlingen är studien koncentrerad till ett område, nämligen till beskattning av digitalt tillhandahållande vid gränsöverskridande e-handel. En ytterligare begränsning har gjorts, eftersom studien behandlar handel mellan leverantör och slutlig konsument.
Fokus riktas emellertid inte mot ett enda rättssystem för att där undersöka de aktuella bestämmelserna. Tanken med undersökningen är att först jämföra flera länders regler på området för att se hur problemen lösts. Arbetet har således en komparativ karaktär. De rättssystem, som författaren undersöker, är det EU-rättsliga regelsystemet (mervärdesskatten) och de regler, som finns i Kanada och Australien, vilka båda har en allmän tjänste- och varuskatt (dvs. a general sales tax).
Det är självklart, att flera olika frågor kommer upp till bedömning med en sådan disposition. Valet av länder är i första hand gjort för att få rättssystem av olika karaktär jämförda.
Författaren tar alltså på sig uppgiften att granska tre olika rättssystem. Det första systemet, som undersöks, är EU:s mervärdesskatteregler. Det är emellertid inte direkt fråga om de nationella bestämmelserna i EU-länderna, som diskuteras, utan i stället grundar hon sin granskning på gemenskapens övergripande bestämmelser (direktiv, avgöranden från EG-domstolen m.m.). Rättssystemen i Kanada och Australien skiljer sig åt i en hel del avseenden, men det är framförallt mot det europeiska systemet, som skillnaderna blir tydligast. OECD har i olika rapporter hänfört mervärdesskattereglerna i EU till en särskild huvudgrupp, medan Kanada och Australien har inordnats i en annan.
Men författaren nöjer sig inte med att stanna vid en undersökning av de tre olika rättssystemen. En särskilt viktig del av avhandlingen, byggd på den komparativa delen, är en avslutande undersökning, där avsikten är att finna ut huruvida reglerna är av sådan karaktär, att risken för dubbelbeskattning och icke avsedd frihet från beskattning finns och i så fall huruvida riskerna kan minskas.
Författaren anger som utgångspunkt för undersökningen tre frågor hon vill besvara. På dessa frågor bygger även arbetets disposition. 1) Hur kategoriseras i de olika rättssystemen tjänster och annat tillhandahållande, som sker digitalt? 2) Hur bestäms i de olika rättssystemen leveransplatsen, när tjänst och annat tillhandahållande sker digitalt och vilka konsekvenser får sådana regler vid gränsöverskridande handel mellan leverantör och konsument?
Svaren på dessa två frågor skall sedan bilda utgångspunkt för analysen av den tredje frågan hon ställer. 3) Innebär reglerna i de tre undersökta rättssystemen, att en rationell konsumtionsbeskattning sker av tjänster och annat digitalt tillhandahållande? Begreppet rationalitet, som senare i avhandlingen definieras, syftar inte minst till att dubbelbeskattning ska förhindras samtidigt som frihet från beskattning skall undvikas, om den inte är avsiktlig.
Redan genom den första frågan kan svaret bli, när flera länders regler undersöks, att det vid gränsöverskridande handel kan bli fråga om dubbelbeskattning. De undersökta ländernas regelsystem kan också leda till att inget av länderna gör anspråk på beskattning, alltså en oavsiktlig frihet från beskattning. Även svaret på den andra frågan kan bli, att de jämförda ländernas regler får samma konsekvenser. Den första frågan kan i viss man sägas vara underställd den andra frågan, eftersom kategoribestämningen kan avgöra platsen för tillhandahållande och platsen för tillhandahållande bestämmer var skattskyldighet ska anses ha skett.
Inom OECD har under ett antal år pågått ett arbete med syfte att bättre anpassa medlemsstaternas regler, inte minst i de frågor som uppkommer vid gränsöverskridande handel mellan leverantör och konsument och som har sin grund i elektronisk handel. Utgångspunkten för OECD:s arbete har varit ett aktstycke, som presenterades år 1998 på en ministerkonferens under titeln ”Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions”. För författaren spelar denna rapport liksom senare redogörelser från OECD en mycket viktig roll. Hon intresserar sig i främsta rummet för de frågeställningar, som där redovisats, och söker besvara de där ställda frågorna. För OECD har det varit och är fortfarande angeläget att skapa ett system (inte minst mellan medlemsländerna) som just kan sägas vara rationellt.
I en undersökning av utländska rättssystem är det viktigt att beskriva de rättskällor, som används, och att förklara, hur detta skett. I en avhandling av detta slag, som skall jämföra olika system, är detta särskilt betydelsefullt. Skall en komparativ studie göras, måste utgångspunkterna vara bestämda. Kapitel 2 i avhandlingen ägnas därför sådana spörsmål.
I kapitel 3 bygger författaren upp den modell, som hon senare använder i granskningen och utvärderingen av de tre rättssystemen. Hon utgår från de kriterier, som uppställts på rationella rättssystem i den nämnda rapporten från OECD. Reglerna ska i möjligaste mån vara desamma, oavsett om handeln sker på sedvanligt sätt eller i elektronisk form. Neutralitet i beskattningen är viktig. Bestämmelserna ska också vara av sådant slag, att kostnaderna för skattebetalarna, när det gäller att uppfylla ställda krav, är så låga som möjligt. Detsamma gäller kostnaderna för att administrera skatterna. Reglerna skall vidare vara tydliga och enkla att förstå. Beskattningen ska också vara så utformad, att den leder till rätt skatt vid rätt tidpunkt. Skatteflykt och skattefusk skall minimeras med åtgärder, som dock ska stå i proportion till risken för överträdelser. Rättsreglerna skall också vara så utformade, att de kan komma till användning, om och när teknik och handel utvecklas. (Det är alltså inte små krav, som ställs på ett rationellt skattesystem.)
I det följande kapitlet, alltså det fjärde, fortsätter författaren med att mer i detalj beskriva, hur de rättssystem hon undersöker är uppbyggda. Här finns frågor om och hur de undersökta systemen skiljer mellan varor och tjänster, hur reglerna är utformade då ett tillhandahållande består av flera komponenter, vilka kanske var för sig skulle ha behandlats olika. Ett tillhandahållande av detta slag gör ofta bedömningen extra svår.
I kapitel 5 redovisar författaren sina undersökningar för att få svaret på den först ställda frågan, nämligen hur digitala tillhandahållanden kategoriseras i de tre rättssystemen.
I kapitel 6 behandlar hon det andra ställda spörsmålet, nämligen hur platsen för tillhandahållandet bestäms. I beskrivningen av de tre regelverken finner hon vissa likheter men framför allt betydelsefulla skillnader, vilka kan leda till tveksamma resultat vid gränsöverskridande leveranser.
Det är i denna recension inte möjligt att gå in på de olika frågor, som berörs i kapitlen 5 och 6. Det får räcka med att framhålla, att författaren här visar ett stort kunnande på området. Hon ger också prov på en god förmåga att disponera materialet på ett sådant sätt, att läsaren får en möjlighet att inse betydelsen av de frågor hon diskuterar.
I de två avslutande avsnitten, kapitlen 7 och 8, utvärderar författaren resultaten av de studier hon företagit beträffande kategoriseringen av de tillhandahållanden, som sker via e-handel, och de bestämmelser, som fastställer platsen för leverans. Här finns också hennes slutliga bedömning, dvs. svaret på den tredje frågan hon ställt.
Det är enligt författaren klart, att bestämmelserna, så som de nu är utformade, i olika fall leder till dubbelbeskattning. Frihet från beskattning förekommer också, även om dessa situationer inte är lika vanliga. Redan detta konstaterande innebär, att en helt rationell beskattning inte kan anses föreligga.
Hon fortsätter emellertid med att undersöka i vilken mån övriga kriterier enligt OECD på en rationell beskattning är uppfyllda. Hon finner även här tydliga brister. Visserligen har inom EU förbättringar skett, men inom den gränsöverskridande handel hon undersökt, återstår mycket att göra för att begreppet rationalitet ska kunna användas.
I ett avsnitt av kapitel 7 diskuterar författaren olika insatser, som skulle kunna vidtas för att lindra nuvarande problem. Inledningsvis pekar hon på olika interna åtgärder, som skulle kunna vidtas (men som till väsentliga delar bygger på det nuvarande systemet). Hon redovisar också möjligheter på det internationella planet såsom ömsesidiga överenskommelser, förhandsbesked, informationsutbyte länderna emellan och allmänna internationella riktlinjer.
Framställningen visar att författaren är väl insatt i ett ämne, som blir allt viktigare. Det är inte bara globaliseringen inom handeln, som ökar, utan den sker dessutom alltmer genom en teknik, som för några decennier sedan skulle betraktas som rena fantasin. Kunskapen om den internationella skatterätten i vid mening blir allt mer betydelsefull. Att ett arbete av detta slag är skrivet på ett språk, som gör det allmänt tillgängligt, är närmast självklart. Pernilla Rendahl är att gratulera till arbetet och OECD till en studie, som borde vara till hjälp i organisationens fortsatta arbete på området.
Nils Mattsson är professor emeritus i finansrätt vid Uppsala universitet.