Rättsfall – Ny tidpunkt för beskattning enligt kontantprincipen?

Författare: Stefan Olsson

1 Inledning

Regeringsrätten avkunnade den 28 november 2008 domar i två mål rörande beskattning av kapitalvinster vid försäljning av aktier i bolag som varit mottagare av provisioner från förmedlingsuppdrag angående leasingavtal för bilar. Rättens slutsats var att kapitalvinsterna skulle beskattas som inkomst av tjänst. Bakgrunden till målen var följande. Ett stort antal bilhandlarföretag hade bildat företagsgruppen BIAB, till vilken flera bolag hörde. När ett bilhandlarföretag förmedlade en finansieringslösning från ett externt finansbolag var det berättigat till en provision. Provisionen betalades dock inte ut till bilhandlarföretaget utan till ett bolag i BIAB-gruppen. Sedan fördes provisionen över till ett annat bolag i BIAB-gruppen, i vilket bilhandlarföretagets ägare personligen innehade en aktie. Genom avtal hade bilhandlaren förbundit sig att inte sälja aktien före ett visst datum. Han hade vidare ställt ut en option som gav optionsinnehavaren rätt att förvärva samtliga aktier. Värdet på aktien skulle bestämmas efter vad bilhandlarens bolag hade tillfört BIAB-gruppen i provisioner.

2 Bakgrund

Underinstanserna gjorde helt olika bedömningar av upplägget. Kammarrätten i Stockholm konstaterade att ersättningen som bilhandlaren erhållit vid försäljning av aktierna i BIAB-företagen var helt beroende av storleken på den provision som upparbetats genom förmedling av avbetalnings- och leasingkontrakt.1 Provisionen hade inte till någon del betalats ut till bilhandlaren personligen, utan beloppen hade istället tillförts BIAB-bolagen. Kammarrätten ansåg att ersättningen utgjorde sådant vederlag för utförda förmedlingstjänster som skall beskattas i inkomstslaget tjänst.

Kammarrätten i Göteborg slog fast att förmedlingsverksamheten bedrivits inom ramen för bilhandlarföretagets verksamhet.2 Det fanns ett nära samband mellan försäljnings- och förmedlingsverksamheten. Det faktiska arbetet hade utförts av personal i bilhandlarföretaget. BIAB-bolagen hade endast agerat som ombud för bilhandlarföretagen i förhandlingar med finansbolagen samt som mottagare av provisionerna.

Vidare ansåg kammarrätten att om arbete utförs åt en kund inom ramen för verksamheten i ett bolag som ägs och kontrolleras av en fysisk person och ersättningen för detta uppdrag, på instruktioner från ägaren, betalas ut från kunden till ett bolag i vilken denna fysiska person också är ägare, skall ägaren normalt beskattas i inkomstslaget tjänst. Rätten hänvisade till RÅ 1962 ref. 46, där fader Gunnar Rosendal beskattades för arvoden han hade avstått till stiftelsen Gratia Dei, i vilken han hade ett betydande inflytande. Enligt kammarrätten var den rätta beskattningstidpunkten när medlen betalas ut från kunden till det bolag som inte hade utfört något arbete, eftersom ägaren då fick anses ha förfogat över medlem genom att styra utbetalningarna till ett bolag som inte genom egna prestationer tjänat in inkomsten. Stöd för detta fann kammarrätten i RÅ 1996 ref. 92 och RÅ 2001 ref. 50. Det första av målen gällde en arbetsgivare som överförde medel till en fristående förvaltare som för den anställdes räkning köpte in aktier. De anställda förmånsbeskattades när aktieförvärvet var intjänat, även om han eller hon inte kunde förfoga över aktierna vid denna tidpunkt.3

Det senare av målen gällde tre utländska ishockeyspelare som fått lön för sitt spel i en svensk elitserieklubb från ett bolag placerat i ett skatteparadis, vilket hade fakturerat klubben för spelarnas ersättning. Regeringsrättens uppfattning var att elitserieklubben var att anse som arbetsgivare och att bolaget anlitats av spelarna själva som förvaltare av de medel som arbetsgivaren hade betalat ut. Att klubben betalade ersättning för spelarna till bolaget jämställdes av Regeringsrätten med att klubben utgett kontantlön eller annan ersättning enligt socialavgiftslagen.

Enligt kammarrätten borde bilhandlaren bli beskattad i inkomstslaget tjänst för de provisioner som utbetalats från finansbolagen till BIAB-bolagen. En sådan beskattning rymdes emellertid inte inom Skatteverkets talan, vilken endast avsåg beskattning av utbetalning från köparen av aktierna i BIAB-bolaget. Kammarrätten fann att det saknades stöd i lag och praxis för att beskatta det som reellt är en kapitalvinst i inkomstslaget tjänst annat än vad som följer av 57 kap. IL.

3 Regeringsrättens bedömning

Regeringsrätten konstaterade att vinsten vid försäljning av aktierna i BIAB Marknad fördelades mellan aktieägarna i proportion till utförda förmedlingstjänster och utfallet blev därmed olika för aktier av samma slag. Förmedlingstjänsterna hade utförts inom ramen för den verksamhet som bedrivits av bilhandlarens bolag. Provisionsinkomsterna skulle rätteligen ha tillfallit detta bolag. Istället hade de överförts till BIAB-bolagen. Med stöd av aktieägaravtalen hade provisionerna slutligen tillgodoförts bilhandlaren. Innebörden av avtalen var således att provisionsinkomster förts över till bilhandlaren från det av honom ägda bolaget. Bilhandlaren, som varit verksam i bilhandlarbolaget, skulle därför beskattas i inkomstslaget tjänst. Att inkomsten genom det använda förfarandet formellt tillkommit bilhandlaren genom försäljning av aktierna i BIAB Marknad saknade betydelse för bedömningen.

Så här långt höjer Regeringsrättens resonemang knappast några ögonbryn. Att provisionerna med rätta skulle ha tagits upp i bilhandlarbolaget och att uttag ur detta bolag av företagsledaren som huvudregel beskattas som inkomst av tjänst är okontroversiellt. Utgången i målen innebär dock inte att premierna i sig tjänstebeskattas. Storleken av dessa framgår överhuvudtaget inte av referatet. Resultatet av Regeringsrättens domar är istället att beräkningsregler för inkomstslaget kapital tillämpas på inkomster som hänförs till inkomstslaget tjänst. Det är således endast själva kapitalvinsten som tas upp till beskattning.

När det gäller beskattningstidpunkten konstaterar Regeringsrätten att förmedlingsverksamheten har bedrivits i bilhandlarbolaget, men att provisionerna från denna verksamhet överförts till BIAB-bolagen. Detta har skett som ett led i ett förfarande som bilhandlarbolaget, tillsammans med andra bolag, genomfört i syfte att slutligen kunna sälja aktierna i BIAB-bolagen till en extern köpare. Enligt Regeringsrätten är det således bilhandlarbolaget och inte bilhandlaren personligen som har disponerat över provisionerna i detta läge. Inte heller när medlen kommit BIAB-bolagen till godo har bilhandlaren kunnat disponera över medlen till följd av villkoren i aktieägaravtalet. Inte förrän aktierna i BIAB Marknad sålts och ersättning betalats ut till bilhandlaren kunde denne förfoga över medlen. Beskattning skulle därför ske det beskattningsår då ersättningen betalats ut.

4 Analys

Regeringsrätten synes tillämpa ett slags genomsyn när rätten konstaterar att ersättningen bilhandlaren erhållit vid försäljning av aktierna skall beskattas i inkomstslaget tjänst och inte i kapital. Grunden för denna genomsyn är då att ersättningen för aktieförsäljningen inte relaterar till aktiernas värdeförändring utan till de provisioner som bilhandlarbolaget erhållit av finansbolagen. Ifråga om beskattningstidpunkten följer dock Regeringsrätten strikt de föreliggande avtalen. Det förefaller långsökt att utgå från att ägaren till ett fåmansföretag inte kan påverka hur fåmansföretaget förfogar över dess medel. Bilhandlarföretaget var ju visserligen bunden av avtalet med BIAB-gruppen, men detta var ett medvetet val av företagsledaren. Omständigheterna synes i detta avseende inte skilja sig nämnvärt från fader Rosendals avstående från sina arvoden till förmån för stiftelsen. Det förefaller också tvivelaktigt om en sådan disposition kan göras utan att utlösa någon form av beskattningskonsekvenser. Något skatterättsligt koncernförhållande, med innebörden att koncernbidragsrätt förelåg, fanns inte mellan bilhandlarbolaget och BIAB-gruppen.

Av den s.k. Sipano II-domen, RÅ 2004 ref. 1, framgår att en förmögenhetsöverföring (av tillgångar) mellan två bolag som inte uppfyller kraven för en underprisöverlåtelse skall föranleda utdelningsbeskattning för det överförande bolagets ägare. Samma princip torde gälla när en förmögenhetsöverföring av reda pengar sker mellan två bolag och koncernbidragsrätt inte är för handen. Om utdelningen skall beskattas som inkomst av kapital eller tjänst är givetvis avhängigt om reglerna i 57 kap. IL är tillämpliga.

Vid olika former av inkomstöverföringar där den skattskyldige inte är samma subjekt som den som kommer i åtnjutelse av överföringen gäller som huvudregel en subjektsprincip.4 Exempel på rättsfall där denna princip har iakttagits är, förutom redan nämnda RÅ 1962 ref. 46, RÅ 1989 ref. 57, vari hustrun till en man anställd vid ett företag i åkeribranschen hade köpt loss en begagnad traktor från mannens arbetsgivare till underpris. Mannen beskattades för mellanskillnaden. RÅ 1996 ref. 16 gällde utköp av en personbil från ett fåmansföretag av sambon till företagsledaren. Företagsledaren beskattades för den summa som det erlagda utköpspriset understeg marknadsvärdet. I RÅ 1991 ref. 27 prövades den motsatta situationen, nämligen att arbetsgivaren köpte den anställdes och dennes hustrus villafastighet till överpris. Den anställde beskattades även för den del av överpriset som belöpte på hustrun.

Ett mål där utgången avviker från ovan refererade fall är RÅ 1990 ref. 114. Rättsfallet rörde ett fåmansbolag, som bedrev bil- och drivmedelsförsäljning, och som avsåg att donera medel till en stiftelse för cancerforskning. Regeringsrätten gjorde bedömningen att donationen inte kom bolagets aktieägare eller deras närstående till del och att dessa därför inte skulle utdelningsbeskattas. Omständigheterna i detta mål är dock så övertydligt artskilda från de mål som är föremål för denna artikel, att någon jämförelse knappast kan göras.

I anställningsförhållanden synes Regeringsrätten ha godtagit uppskjuten beskattning av överföringar från arbetsgivare till ett annat subjekt. Av RÅ 2000 ref. 28, RÅ 2001 not. 178 och RÅ 2003 not. 89 följer att en arbetsgivare kan överföra pensioner och liknande på förvaltare och på försäkringsgivare, utan att det utlyser skattskyldighet för den anställde.

RÅ 2008 ref. 20 gällde ett förhandsbesked, vari en arbetsgivare avsåg att låta de anställda välja om de ville avstå en del av sin lön till en stiftelse. De anställda hade själva möjlighet att påverka förvaltningen av kapitalet. Den del av lönen som överfördes till stiftelsen skulle således enligt Regeringsrätten beskattas i samband med att överföringen skedde.5 Skatterättsnämnden anmärkte att en överföring (som inte utlöser skattskyldighet för arbetstagaren) inte får ske helt på arbetstagarens initiativ, utan arbetsgivaren måste på något sätt medverka till den förvaltningsform som väljs. Vidare torde det behöva finnas någon anknytning mellan arbetsgivaren och det rättssubjekt som skall förvalta medlen fram till utbetalningstidpunkten. En jämförelse med de aktuella målen visar att dessa förutsättningar inte är för handen. Det är företagsledaren, dvs. arbetstagaren själv, som har föranstaltat om överföreningen av premierna till BIAB-gruppen. Vidare är det företagsledaren och inte fåmansföretaget som har varit delägare i BIAB-bolagen. Slutsatsen måste således bli att den praxis som följer av RÅ 2008 ref. 20 borde vara tillämplig även i de aktuella målen.

Med hänsyn tagen till utgången i RÅ 2008 ref. 20 borde bilhandlarna således ha blivit beskattade i inkomstslaget tjänst då premierna överfördes till BIAB-gruppen. Regeringsrättens domar väcker frågan om beskattningstidpunkten i inkomstslaget tjänst kan variera beroende på vilken situation som är förhanden i det aktuella målet.

Stefan Olsson är docent i finansrätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet, och universitetslektor vid Karlstads universitet.