Mervärdesskatt och skatteförfarande i Österrike

1 Inledning

Mervärdesskatten är harmoniserad inom EU genom direktiv. Medlemsstaterna ska implementera direktiv till sitt syfte och resultat, men de är fria att själva bestämma över formen för implementeringen. Om det redan finns nationell lagstiftning som uppfyller direktivets krav behöver inte några ytterligare åtgärder vidtas för att implementera ett nytt direktiv. I och med medlemsstaternas relativa frihet av formen och tillvägagångssättet för implementering av direktiv skiljer sig mervärdesskattelagstiftningen åt i olika medlemsstater.

Jag har med anledning av mitt aktuella komparativa forskningsprojekt Double taxation and double non-taxation in VAT undersökt den österrikiska mervärdesskatten.1 Eftersom inte någon tidigare har publicerat en jämförelse mellan österrikisk och svensk moms följer i denna artikel en kort överblick över det österrikiska mervärdesskattesystemet och skatteförfarandet. Denna artikel syftar inte till att penetrera materiella skillnader. Detta görs i stället på ett utvalt område i samband med att mitt forskningsprojekt redovisas.

2 Historik

I Österrike infördes en generell konsumtionsskatt som en följd av första världskriget och behovet för staten att få in pengar. Genom den s.k. återuppbyggnadslagen, Wiederaufbaugesetz,2 skapades ett juridiskt ramverk för en omsättningsskatt. Detaljregleringen, eller närmare bestämt införandet av de materiella bestämmelserna, skedde genom förordningar.3 Skattskyldiga för denna omsättningsskatt var alla som självständigt bedrev en närings- eller yrkesverksamhet, som var inriktad på att vinna inkomster. Trots att skatten benämndes Warenumsatzsteuer, varuomsättningsskatt, omfattade skatten inte endast omsättning av varor, utan även omsättning av tjänster. Även näringsidkarnas egen konsumtion av företagets varor och tjänster beskattades. Skatten togs inte ut på alla omsättningsled. I stället tillämpades en s.k. Phasenpauschalierung¸ vilken innebar att varan eller tjänsten beskattades hos en person med ett schablonmässigt beaktande av alla omsättningsled. Den som betalade in skatten var vanligen någon i det tidigaste omsättningsledet, exempelvis bonden som sålde säd som han hade skördat. Det var alltså inte fråga om en ren ettledsskatt så som den svenska ”omsen”, vilken föregick mervärdesskatten. Import var skattepliktig medan export var skattefri. En av de stora fördelarna som framhölls med denna skatt var att den betraktades som inflationssäker.4

Den 1 maj 1938 ersattes den österrikiska omsättningsskattelagstiftningen av den tyska omsättningsskattelagen (UStG5 1934).6 Efter andra världskrigets slut år 1945 behölls dessa bestämmelser.7 Först år 1959 ersattes den gamla tyska lagstiftningen med en österrikisk omsättningsskattelag (UStG 1959).8 Liksom den tyska omsättningsskatten var den nya österrikiska omsättningsskatten en s.k. Allphasenbruttosteuer, dvs. en skatt som togs ut i alla omsättningsled. Det ansågs inte ändamålsenligt att återgå till det gamla systemet med Phasenpauschalierung.9

Till skillnad från Tyskland och i likhet med Sverige var Österrike inte någon ursprunglig medlem i EU. Österrike var således inte förpliktat att införa mervärdesskatt, dvs. en generell omsättningsskatt på varor och tjänster med avdrag för ingående skatt, till följd av de första mervärdesskattedirektiven. År 1973 slöt Österrike ett handelsavtal med EG. I handelsavtalets slutliga lydelse fanns inte någon skyldighet för Österrike att övergå till mervärdesskatt. Däremot hade förhandlingarna kring handelsavtalet präglats av föreställningen att Österrike skulle övergå till mervärdesskatt. Den 1 januari 1973 infördes därför mervärdesskatt i Österrike genom UStG 197210.11

Trots att avtalet med EG var skälet till att mervärdesskatt infördes i Österrike, följde Österrike inte den EG-rättsliga utvecklingen på mervärdesskatteområdet. Det sjätte mervärdesskattedirektivet implementerades således inte i österrikisk rätt under 1970-talets senare del. Det gemenskapsrättsliga mervärdesskattesystemet infördes inte förrän Österrike samtidigt som Sverige blev medlem i EU den 1 januari 1995. Implementeringen skedde genom UStG 1994. Bestämmelser avseende gemenskapsinterna förvärv och liknande, som infördes i EG-rätten genom direktiv 91/680/EEG i och med förverkligandet av den inre marknaden, återfinns i en bilaga till UStG 1994, den s.k. Binnenmarkt-Regelung (BMR).12

3 Rättskällor

Liksom i Sverige och övriga medlemsländer är det EG-rättsliga mervärdesskattedirektivet den primära rättskällan på momsområdet. Därtill kommer EG-domstolens rikhaltiga praxis.13 Den nu gällande mervärdesskattelagen är UStG 199414 med den nyss nämnda bilagan. Den fullständiga titeln på lagen är Bundesgesetz über die Besteuerung von Umsätzen. Liksom Tyskland är Österrike en federation med förbundsstater och liksom i Tyskland regleras mervärdesskatten på förbundsstatsnivå och inte på delstatsnivå.15 Den österrikiska mervärdesskattelagen består av 35 paragrafer.

Dispositionsmässigt påminner den österrikiska mervärdesskattelagen mycket om den tyska. Paragraferna är jämfört med sina svenska motsvarigheter i mervärdesskattelagen (1994:200) förhållandevis långa. Centrala paragrafer är 1 § om beskattningsbara transaktioner, 2 § om beskattningsbara personer, 3 § om vad som är en omsättning av vara, 3 a § om omsättning av tjänst, 4–5 §§ om beskattningsunderlag, 6 § om undantag från skatteplikt, 10 § om skattesatser och 12 § om avdrag för ingående skatt. Normalskattesatsen i Österrike är 20 procent.16 Reducerade skattesatser är 10 procent, 12 procent och 19 procent.17 Tio procent är den normala reducerade skattesatsen som omfattar en mängd transaktionstyper.18 Bland dessa kan livsmedel, även intagna på restaurang, och kulturella transaktioner nämnas. Skatten på 12 procent omfattar vin i olika former, medan den 19-procentiga skattesatsen avser vissa transaktioner utförda av näringsidkare i områdena Jungholz och Mittelberg.19

Bilagan avseende gränsöverskridande transaktioner har som fullständig titel Anhang ( Zu § 29 Abs. 8) Binnenmarktregelung. I stället för paragrafer innehåller denna artiklar, närmare bestämt 28 stycken. Här finns bestämmelser om gemenskapsinterna förvärv (artikel 1), gemenskapsinterna omsättningar (artikel 7), gemenskapsinterna förvärv avseende begagnade och andra marginalbeskattade varor (artikel 24), investeringsguld (artikel 24 a), tullager (artikel 24 b) och trepartshandel (artikel 25).

Det finns två domstolar som kan avge prejudikat i mervärdesskattemål. Den viktigaste är Verwaltungsgerichtshof, förvaltningsdomstolen. Den andra är Verfassungsgerichtshof, författningsdomstolen, vilken kan pröva skatters förenlighet med grundlagen.20

Den mervärdesskatterättsliga doktrinen i Österrike är sparsmakad. Det finns ett par kommentarer avseende mervärdesskattelagen, av vilka Ruppes kommentar anses vara den ledande. Kommentarerna är utförliga och ger god vägledning om rättsläget.

Den mervärdesskatterättsliga fråga som jag har uppfattat som hetast i Österrike för närvarande, dels mot bakgrund av tidskriftsartiklar,21 vilka det inte finns så många av, dels mot bakgrund av diskussioner med kollegor inom ämnet är, liksom i Sverige, implementeringen av de nya EG-rättsliga bestämmelserna om omsättningsland för tjänster och övriga delar av det s.k. momspaketet. Även rättsmissbruk och åtgärder mot skattefusk diskuteras, liksom frågan om en modernisering av mervärdesskattelagen på så sätt att bilagan med artiklar avseende EU-handel integreras i huvudlagen. Överlag kan konstateras att mervärdesskatten inte är något stort akademiskt ämne och inte heller något stort debattämne i tidskrifterna. De artiklar som finns är ofta rent beskrivande. Det förefaller dock som om mervärdesskatten håller på att flytta fram sina positioner på forskningsfronten även i Österrike, eftersom det finns en del doktorander i ämnet.

4 Förfarandet

Skatteförfaranet regleras i Österrike i Abgabenverwaltungsorganisationsgesetz (AVOG). Enligt denna lag finns det två olika organisatoriska enheter för skatteförfarandet: Beskattnings- och tullmyndigheter22 och finansministeriet23. Finansministeriet är tillsynsmyndighet och ger ut rekommendationer24 och förordningar i syfte att skapa en enhetlig rättstillämpning inom landet. Däremot är finansministeriet inte delaktigt i enskilda fall.25

De som beslutar i enskilda mervärdesskattefall är beskattningsmyndigheter, Finanzämter. Den som är missnöjd med beskattningsmyndighetens beslut kan överklaga till finanssenaten, der unabhängige Finanzsenat (UFS). Beskattningsmyndigheterna har, liksom i Sverige, möjlighet att efter omprövning rätta ett felaktigt beskattningsbeslut när detta överklagas. Till skillnad från vad som är fallet i Sverige kan de skattskyldiga dock välja att lämna in sitt överklagande direkt till finanssenaten och på så sätt slippa beskattningsmyndighetens omprövningsförfarande. Detta anses vara till fördel om beskattningsmyndigheten inte förväntas ompröva sitt beslut till den skattskyldiges fördel. I en sådan situation leder beskattningsmyndighetens omprövningsförfarande endast till onödig tidsspillan. Finanssenatens beslut överklagas till förvaltningsdomstolen eller, om tvistefrågan är av författningsrättslig karaktär, till författningsdomstolen.26

Värt att notera är att det endast finns en enda förvaltningsdomstol i Österrike. På detta sätt skiljer sig Österrike från Tyskland, där det inte endast finns förvaltningsdomstolar, utan även skattedomstolar, i flera instanser. Den enda renodlade domstolsprövningen görs således av en enda domstol i en enda instans. I och med att finanssenaten är en självständig myndighet i förhållande till beskattningsmyndigheten kan dock en tvåinstansprövning anses ske. Användningen av ordet ”unabhängig” (självständig, oberoende) tar sikte på artikel 87 i den österrikiska grundlagen, där det stadgas att domare ska vara just unabhängig i sin tjänsteutövning.27 Det finns dock vissa väsentliga skillnader mellan ledamöter i finanssenaten och domare. Exempelvis behöver endast senatens ordförande men inte övriga ledamöter vara utbildad jurist.28

Tidsfristen för att överklaga beskattningsmyndigheternas beslut är en månad.29 Vad ett överklagande ska innehålla regleras i § 250 BAO. Ett överklagande ska bestå av följande tre delar:

1. Berufungserklärung: Beskattningsbeslutet som överklagas

2. Berufungsantrag: Vilka ändringar som begärs (yrkandena)

3. Begründung: Grunderna för yrkandet

Liksom i Sverige hindrar inte ett överklagande verkställighet av beskattningsbeslutet.30 Beskattningsmyndighetens skattebeslut medför således att skatten förfaller till betalning, samt att den kan mätas ut.31

Vid överklagande till finanssenaten finns inte något förbud mot att föra in nya sakomständigheter, bevis eller yrkanden i processen.32 Finanssenaten har utredningsskyldighet, i syfte att säkerställa en korrekt beskattning och främja allas likhet inför lagen.33 Såväl bevisförningen – vilka bevis som får användas – som bevisvärderingen är fri.34 Den fria bevisvärderingen ska ske enligt fri övertygelse, nach freier Überzeugung, vad beträffar om ett sakförhållande är att betrakta som bevisat eller inte.35

Till skillnad från finanssenaten prövar förvaltningsdomstolen inte bevisfrågor, om det inte är fråga om att grunda en dom på helt otänkbara sakomständigheter. Nya sakomständigheter får inte föras in i målet. Förvaltningsdomstolen har till uppgift att vara en kontrollinstans för rättsfrågor. Därför är det mycket ovanligt med muntliga förhandlingar.36 Förvaltningsdomstolen är en kassationsdomstol, såtillvida att den inte själv avgör ett fall. Antingen bekräftar eller upphäver domstolen ett beslut. Domstolen upphäver beslut på grund av materiell oriktighet, att beslutsfattaren saknat kompetens eller formella fel i förfarandet. När författningsdomstolen upphäver ett beslut återförvisas det till finanssenaten som får besluta i målet på nytt.37

5 Avslutande kommentarer

Österrike och Sverige blev medlemmar i EU samtidigt den 1 januari 1995. Gemenskapsrätten har således kommit in i dessa länders rättsordningar förhållandevis sent. Till skillnad från Sverige har dock Österrikisk mervärdesskatterätt präglats starkt av Tyskland, i och med att Österrike var ockuperat av Tyskland under andra världskriget och behöll den tyska lagstiftningen många år därefter. Även den lagstiftning som infördes när den tyska mervärdesskattelagstiftningen upphävdes år 1957, var mycket lik den tyska. Ännu idag påminner den österrikiska mervärdesskattelagen till sin utformning om den tyska i hög grad.

Där upphör emellertid de påfallande likheterna med tysk rätt. Liksom Sverige har Österrike knappt 15 års rättstradition med EG-rätten som huvudsaklig rättskälla. Österrike har också en liten folkmängd, ca 8,2 miljoner invånare. Det finns därför förhållandevis lite relevant nationell rättspraxis på området och även lite doktrin. Domstolsorganisationen är inte på något sätt som den tyska, där det finns speciella skattedomstolar, och inte heller som den svenska, med möjlighet till domstolsprövning i tre instanser. I Österrike finns en förvaltningsdomstol och en författningsdomstol. Förfarandet dessförinnan är administrativt i skattesammanhang.

Några särdrag som kan identifieras avseende österrikisk mervärdesskatt är bl.a. de följande.

1. UStG 1994 innefattar inte alla relevanta mervärdesskattebestämmelser, utan de som avser gemenskapsintern handel återfinns i en bilaga

2. Den huvudsakliga överprövningen av beskattningsbeslut sker i ett administrativt organ och inte i en domstol, i der unabhängige Finanzsenat

3. Man kan undvika omprövningsförfarandet hos beskattningsmyndigheten genom att överklaga direkt till finanssenaten

4. Högsta instans i skattemål är en kassationsdomstol

5. I materiellt hänseende kan nämnas att normalskattesatsen är 20 procent och den lägsta skattesatsen är 10 procent. Spannet mellan olika skattesatser är således mycket mindre än i Sverige där högsta skattesats är 25 procent och lägsta skattesats är 6 procent.

Eleonor Alhager är professor i skatterätt vid Uppsala universitet och verksam inom ramen för forskningsstiftelsen Centrum för skatterätt.