Samma eller likartad verksamhet

4.1 Överföring till ett bolag där ägaren inte är verksam

1. Genom RÅ 1997 ref. 48 I och II avgjorde Regeringsrätten två mål om förhandsbesked som haft stor betydelse för bestämmelsens tillämpningsområde.

Båda målen gällde frågan om undantag från uttagsbeskattning kunde göras vid överlåtelse till underpris av tillgångar från ett fåmansföretag till ett nybildat bolag. Båda de överlåtande fåmansföretagen hade moderbolag som var renodlade holdingbolag.

Vid den aktuella tidpunkten kunde uttagsbeskattning underlåtas om särskilda skäl förelåg. Den närmare innebörden av detta uttryck hade utvecklats i rättspraxis. Ett övergripande krav som ställdes upp var att överlåtelsen inte fick medföra någon otillbörlig skatteförmån. I detta sammanhang var det av särskild betydelse att bedöma om omständigheterna var sådana att 3:12-reglerna kringgicks.15 Enligt de förutsättningar som gällde för förhandsbeskeden kunde aktierna i moderbolagen till de överlåtande företagen vara kvalificerade på den grund att aktieägarna eller närstående till dem var verksamma i betydande omfattning i de överlåtande företagen. För att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas fordrades därför att aktierna i de nybildade bolagen också var kvalificerade. Såvitt framgick av handlingarna skulle inte ägarna eller närstående till dem vara verksamma i betydande omfattning i de nya bolagen. Frågan var därför om aktierna var kvalificerade på grund av att de förvärvande bolag bedrev samma eller likartad verksamhet som de överlåtande företagen.

Regeringsrätten ansåg i båda fallen att det var fråga om samma eller likartad verksamhet och att överlåtelsen därför inte skulle komma att medföra någon otillbörlig skatteförmån.

I det första fallet, som gällde överlåtelse av en värdemässigt mycket betydande aktiepost, framhöll Regeringsrätten att aktierna varit betingade av det överlåtande bolagets verksamhet och att det fick antas att anknytningen mellan aktieinnehavet och överlåtarens rörelse skulle komma att bestå efter aktieöverlåtelsen.

I det andra fallet var det fråga om överlåtelse av en rörelsefastighet. Motiveringen för att samma eller likartad verksamhet förelåg i detta fall var att det nya bolagets verksamhet skulle komma att avse innehav och förvaltning av bl.a. den fastighet som använts i det överlåtande företagets rörelse och att fastigheten även efter överlåtelsen skulle användas i denna rörelse.

Samma eller likartad verksamhet ansågs alltså föreligga i och med att innehav och förvaltning av tillgångar som tillhört ett fåmansföretag överläts till ett annat fåmansföretag. Gemensamt för målen var också att tillgångarna även efter överlåtelserna hade anknytning till de överlåtande bolagens verksamhet och att ägarna eller närstående till dem även fortsättningsvis skulle vara verksamma i de överlåtande bolagen, men inte i de förvärvande bolagen.

I RÅ 1999 ref. 28, som kommenteras i avsnitt 4.3, har Regeringsrätten, med hänvisning till de nyssnämnda rättsfallen, dragit följande slutsatser om tillämpningsområdet för bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

”I lagmotiven sägs (prop. 1995/96:109 s. 88) att sistnämnda bestämmelse kan ha betydelse exempelvis i ett inledningsskede när verksamheten påbörjas i ett nytt bolag.16 Detta uttalande och motiven i övrigt till bestämmelsen tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (jfr RÅ 1997 ref. 48).”

2. I RÅ 2005 ref. 3 var också fråga om ett överlåtande bolag, X AB, ägt av A, skulle uttagsbeskattas vid underprisöverlåtelse av fastigheter till ett nybildat aktiebolag, NYAB. NYAB var dotterbolag till Y AB, som också var helägt av A. Avsikten var att Y AB efter överlåtelsen skulle sälja aktierna i NYAB, innehållande fastigheterna, till en extern köpare. Eftersom aktierna i X AB var kvalificerade fordrades att även aktierna i NYAB var kvalificerade enligt 23 kap. 19 § IL, jämförd med 22 § samma kapitel, för att inte uttagsbeskattning skulle ske. A var inte verksam i betydande omfattning i vare sig Y AB eller i NYAB. Med hänvisning till det uttalande i RÅ 1999 ref. 28, som citerats ovan, framhöll Skatterättsnämnden att frågan var om det förhållandet att samma eller likartad verksamhet skulle komma att bedrivas i ett dotterbolag till Y AB var ett exempel på ett sådant likartat samband som åsyftades i praxis.

Skatterättsnämnden jämförde med vad som gäller enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL, som uttryckligen reglerar den situationen att andelar i ett företag kan vara kvalificerade även på grund av att ägaren eller någon närstående varit verksam i ett annat företag som det förstnämnda företaget äger direkt eller indirekt. I punkt 2 finns inte någon motsvarande anknytning till företag som bedriver samma eller likartad verksamhet som anges i andra ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Även om en sådan skillnad i utformningen av lagtexten i punkterna 1 och 2 i den aktuella paragrafen inte varit avsedd ansåg nämnden att ordalydelsen var klar och därför på ett uttömmande sätt fick anses reglera i vilka fall andelar skulle vara kvalificerade (jfr 2001 ref. 5 I). Med hänsyn härtill ansåg nämnden att verksamhet som överläts till ett dotterbolag inte medförde ett sådant likartat samband mellan moderbolaget och det överlåtande fåmansföretaget som enligt praxis kunde innebära att samma eller likartad verksamhet bedrevs i företagen i fråga.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

3. Sammanfattningsvis kan följande slutsatser dras av de refererade målen. Av RÅ 1997 ref. 48 framgår, att om tillgångar som ingår i en verksamhet i ett fåmansföretag överlåts till ett annat, direktägt, fåmansföretag där ägarna eller närstående inte är verksamma, kan aktierna i det förvärvande bolaget ändå vara kvalificerade på grund av den verksamhet som fortfarande bedrivs i det överlåtande företaget. Företaget som överlåter tillgångarna kan vara direktägt av de fysiska personerna. Av lagregelns ordalydelse framgår att tillgångarna också kan härröra från ett indirekt ägt företag där ägarna är verksamma i betydande omfattning. Det bekräftas av 1997 års mål, där båda de överlåtande företagen hade renodlade holdingbolag som moderbolag.

I 1997 års mål betonades att de överlåtna tillgångarna fortfarande hade anknytning till de överlåtande bolagens verksamhet. Av Regeringsrättens mer generella uttalande i RÅ 1999 ref. 28 verkar dock inte detta vara en nödvändig förutsättning. Där talas om att hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och att verksamheten i det senare företaget ska ligga inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen.

Av 3:12-reglernas konstruktion följer att bedömningen av om aktier är kvalificerade ska avse fysiska personers direkta innehav av andelar i eller avseende ett fåmansföretag. Om överlåtelsen sker från ett av ägarna direkt eller indirekt ägt bolag till ett annat fåmansföretags dotterbolag ska jämförelsen därmed göras mellan det förvärvande bolagets moderbolag och det överlåtande bolaget. Vid sådana förhållanden har bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte ansetts tillämplig; se RÅ 2005 ref. 3.

4.2 Överföring till ett bolag där ägaren fortsätter verksamheten

1. En omdiskuterad fråga är om ”samma eller likartad verksamhet” kan bedrivas i det förvärvande företaget. Frågan är med andra ord om aktierna i det överlåtande bolaget kan vara kvalificerade på grund av att verksamheten fortsätter i ett nytt bolag. Att det var just denna situation som lagstiftaren hade i åtanke när bestämmelsen ursprungligen infördes framgick uttryckligen av lagtexten.17 Man skulle inte kunna undgå reglerna genom att föra över verksamheten till ett nytt företag och lägga aktierna i det företag där verksamheten tidigare bedrivits ”i malpåse” under tio år (numera fem år) för att sedan dela ut vinstmedel från förtaget eller sälja aktierna. Efter den ändring som gjordes 1995 är rättsläget oklart. Som beskrivits i avsnitt 2 verkar det som om syftet närmast var att reglera det förvärvande bolagets situation.

3:12-utredningen uppfattade ändringen så att bestämmelsen endast kan tillämpas på det företag dit verksamheten flyttat. Utredningen anförde:

”Som framgår av karensregelns nya ordalydelse är det numera möjligt att bota fåmansföretag som smittats genom att verksamheten flyttats mellan olika företag. Om en person upphör med sin verksamhet i ett fåmansföretag och fortsätter med den i ett annat fåmansföretag är det första företaget numera botat från ”3:12-smittan” så snart femårsperioden löpt ut.”18

2. Skatterättsnämnden har i några förhandsbesked, meddelade den 23 februari 2009, prövat den aktuella frågeställningen.19 Även om förutsättningarna i de olika fallen skiljde sig åt och ansökningarna innehöll alternativa frågeställningar, var ett gemensamt drag att verksamhet, som bedrivits direkt eller indirekt i ett företag, hade överförts till ett nytt företag. Ägarnas verksamhet i de överlåtande företagen var efter överlåtelserna inte tillräckligt omfattande för att andelarna skulle anses kvalificerade på denna grund efter att den femåriga karenstiden löpt ut. Frågan var därför om andelarna i de överlåtande företagen i stället var kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrevs i de förvärvande företagen. I några av fallen fanns olika meningar inom nämnden. Nämndens majoritet menade genomgående att frågan om samma eller likartad verksamhet föreligger kan, beroende på vilka aktier som ska bedömas, grundas på en jämförelse med utgångspunkt antingen i verksamheten i det överlåtande eller i det förvärvande företaget. Lagtexten innehåller inte någon begränsning i detta avseende. Att en jämförelse kan grundas på båda fallen ansågs ligga i linje med lagstiftningens syfte.20

Nämnden fäste i förhandsbeskeden avgörande vikt vid att den verksamhet som tidigare bedrivits av ett bolag eller dess dotterbolag skulle fortsätta, fast uppdelad på flera bolag. Förhandsbeskeden är överklagade till Regeringsrätten. Jag avser inte att behandla alla de varianter som förekom i förhandbeskedsärendena utan begränsar mig till några av frågeställningarna.

Det kanske mest renodlade fallet gällde en konsultverksamhet som upphörde och senare återupptogs i ett annat bolag.21 Förutsättningarna var följande. A ägde samtliga aktier i X AB. Detta bolag bedrev konsultverksamhet med A som enda anställd. Verksamheten upphörde och bestod därefter enbart av att förvalta kvarvarande kapital. A övergick till anställning med andra arbetsuppgifter i ett annat utomståendeägt företag. Efter ett par år återupptog A som enskild näringsidkare en konsultverksamhet som i huvudsak motsvarade den han tidigare bedrivit i X AB. Han övervägde att överföra verksamheten till ett av honom ägt bolag, Y AB. Frågan var om aktierna i X AB skulle anses som kvalificerade på grund av den verksamhet han skulle påbörja i Y AB.

Nämnden framhöll att den konsultverksamhet som skulle bedrivas i Y AB var knuten till A:s person genom de kunskaper och affärskontakter etc. som han tidigare hade utnyttjat i X AB. Nämnden ansåg därför att verksamheten skulle anses överförd till Y AB, trots att några konkreta tillgångar inte skulle föras mellan bolagen. Att verksamheten inte flyttats direkt mellan bolagen eller att den varit nedlagd under en kortare tidsperiod föranledde ingen annan bedömning. Den verksamhet som tidigare bedrevs i X AB skulle komma att fortsätta men delas upp på två bolag. Enligt nämnden var därmed förutsättningarna uppfyllda för att bolagen skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

3. I avsnitt 4.1 konstaterades att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte omfattar det fallet att en överföring sker till ett annat fåmansföretags dotterbolag där ägarna inte är verksamma (RÅ 2005 ref. 3). En liknande situation kan uppkomma i det omvända fallet då verksam överförs från ett fåmansföretags dotterbolag till ett annat fåmansföretag, där verksamheten fortsätter. Frågan har prövats i ett förhandsbesked meddelat av Skatterättsnämnden den 30 maj 2008.

I det fallet var sökanden delägare i ett bolag som i sin tur hade ett helägt dotterbolag. Sökanden var verksam i dotterbolaget. I samband med att verksamheten i dotterbolaget överläts till annat fåmansföretags dotterbolag, övergick sökanden till verksamhet i det senare bolaget. Kvar i det överlåtande bolaget fanns endast ett lager som var under avveckling. Skatterättsnämnden fann, med hänvisning till RÅ 2005 ref. 3, att något sådant samband som fordrades för att bestämmelsen om samma och likartad verksamhet skulle tillämpas inte förelåg mellan det överlåtande bolagets moderbolag och det förvärvande bolaget.

En variant på denna situation aktualiserades i ett av de förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelade den 23 februari i år.

Utgångsläget var att nämnden kommit fram till att aktier i ett bolag, X AB, som överlåtit del av sin verksamhet till ett annat bolag, där närstående till sökandena varit verksamma i betydande omfattning, var kvalificerade på grund av att bolagen ansågs bedriva samma eller likartad verksamhet.22 Vid sådana förhållanden fanns ett alternativt tillvägagångssätt som sökandena ville ha prövat. Sökandena skulle genom en intern aktieöverlåtelse överlåta aktierna i X AB till nytt bolag, Nyab, som inte skulle bedriva annan verksamhet än förvaltning av aktierna. Skatterättsnämnden ansåg att det skulle innebära att aktierna i Nyab inte blev kvalificerade, eftersom den verksamhet som bedrevs av de närstående i de bolag som förvärvat tillgångarna inte kunde anses som samma eller likartad med verksamheten i Nyab. Nämnden hänvisade i detta sammanhang åter till RÅ 2005 ref. 3. Nämnden prövade också om förfarandet stred mot skatteflyktslagen, men ansåg att så inte var fallet.23

Om detta förhandsbesked står sig efter Regeringsrättens prövning tycks man således förhållandevis enkelt kunna ”avkvalificera” aktier, som är kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrivs i ett annat företag, genom att föra över aktierna till ett nytt holdingbolag.

1. I ett av de förhandsbesked som Skatterättsnämnden meddelade den 23 februari i år var sökanden delägare i en koncern som bedrev fastighetsförvaltning.24 Y AB var koncernens moderbolag. Sökanden var verksam i det bolaget. Han ägde också ett nybildat bolag, X AB, som skulle bedriva kapitalförvaltning med hjälp av medel som skulle erhållas genom att X AB förvärvade aktier i ett av Y:s dotterbolag till underpris för att kort därefter avyttra aktierna till marknadspris till utomstående. Kapitalförvaltningen bestod i att låna ut medel till andra bolag i koncernen för att användas i dessas verksamhet. Skatterättsnämnden ansåg att X AB bedrev samma eller likartad verksamhet som Y AB.

Även om någon verksamhet inte direkt hade överförts från Y AB hade medel indirekt tillförts X AB genom bolagsförsäljningen. Det avgörande var i detta fall, liksom i de andra förhandsbeskeden, att verksamheten tidigare hade bedrivits i Y AB med dotterbolag och att denna verksamhet skulle komma att delas upp på ytterligare ett bolag.

4. Några reflexioner kan göras i anslutning till den ovan diskuterade frågan om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan tillämpas vid överföring av verksamhet, när verksamheten upphör i det överlåtande företaget för att fortsätta i det förvärvande företaget. Å ena sidan pekar motivuttalandena vid lagändringen 1995 mot att tillämpa bestämmelsen i denna situation. Å andra sidan är motivuttalandena tämligen otydliga och speglar inte den ändring av lagtexten som genomfördes. Förutom att lagtexten omredigerades innebar ändringen att man tog bort den inskränkande föreskriften om att reglerna inte skulle tillämpas om verksamheten i det bolag som bedrev samma eller likartad verksamhet inte påbörjades inom tio år från det år då verksamheten i det först avsedda företaget upphörde.

Enligt lagtextens ordalydelse är förutsättningen för att bestämmelsen ska vara tillämplig att det företag där den skattskyldige eller närstående är eller har varit verksam bedriver samma eller likartad verksamhet. Det kan tala för att jämförelsen mellan verksamheterna ska avse det aktuella beskattningsåret och inte hur förhållandena varit tidigare år. En konsekvens av detta synsätt kan vara att en kvarvarande kapitalförvaltning i det överlåtande bolaget inte anses vara av samma eller likartat slag som den aktiva näringsverksamhet som bedrivs i det förvärvande företaget. För att samma eller likartad verksamhet ska föreligga torde med detta synsätt fordras ett verksamhetssamband mellan företagen, liknande det som förelåg i RÅ 1997 ref. 48.

En motsatt ståndpunkt, som majoriteten i Skatterättsnämndens majoritet stannat för i de aktuella förhandsbeskeden, är att fästa avgörande vikt vid att den verksamhet som tidigare bedrivits inom ett och samma företag har fortsatt, fast uppdelad på olika företag. Det kan i så fall räcka med att det nya företaget bedriver någon av de verksamheter som tidigare bedrivits i det första företaget.25 Om förvaltningen av det kapital som upparbetats i den tidigare verksamheten har behållits i det ursprungliga företaget medan den aktiva näringsverksamheten överförts till ett annat företag kan man med detta synsätt anse att företagen bedriver verksamhet av samma eller likartat slag.

I Regeringsrättens tidigare citerade uttalande i RÅ 1999 ref. 28 antyds att bestämmelsen kan tillämpas om hela verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag. Det synes närmast ta sikte på det fall som nu diskuteras och talar därmed för det senare synsättet. Regeringsrättens avgörande i RÅ 2005 ref. 3, där samma eller likartad verksamhet inte ansågs föreligga efter en överföring till ett annat företags dotterbolag, synes däremot ge ett visst stöd för en snävare bedömning av likheterna mellan de bedrivna verksamheterna.

Av betydelse för bedömningen i dessa och liknande fall är också om, och i så fall i vad mån, bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet omfattar även andra samband mellan företagen än överföring av verksamhet. Denna fråga ska behandlas i det följande avsnittet.

4.3 Likartat samband

1. I det tidigare berörda förhandsbeskedsmålet RÅ 1999 ref. 28 var det fråga om två fåmansföretag, varav det ena bedrev finansiell rådgivning i samband med företagsöverlåtelser, kapitalanskaffning m.m. och det andra var ett värdepappersbolag som förvaltade en nationell fond. En av frågorna gällde om bolagen bedrev samma eller likartad verksamhet i den mening som avsågs i 3:12-reglerna.

Skatterättsnämnden ansåg att så var fallet med hänvisning till att det förelåg ägaridentitet mellan bolagen, att inkomsterna till stor del berodde på de aktiva ägarnas egna arbetsinsatser och att arbetsinsatserna i de båda bolagen huvudsakligen bestod av finansiell rådgivning. Regeringsrätten gjorde dock en annan bedömning och hänvisade till lagmotiven till bestämmelsen och gjorde därefter det uttalande som senare återgivits i andra mål om att reglerna huvudsakligen tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten överförs mellan företag.26 Regeringsrätten drog därefter slutsatsen att bolagen inte kunde anses bedriva likartad verksamhet i den mening som avsågs i dåvarande 3 § 12a mom. första stycket 1 SIL.

Ett annat förhandsbeskedsmål där frågan uppkom om ett likartat samband förelåg mellan två företag är RÅ 2007 not. 66. A ägde samtliga aktier i X AB som i sin tur ägde samtliga aktier i Y AB. Y AB sålde vissa produkter på franchisebasis. A var verksam i betydande omfattning i Y AB, vilket medförde att hans aktier i X AB var kvalificerade. Han ägde också 14 procent av aktierna i fåmansföretaget Z AB. Detta bolag var franchisegivare med 23 franchisetagare, varav Y AB var en. A var inte verksam i betydande omfattning i Z AB. Fråga var därför om aktierna i detta bolag kunde bli kvalificerade till följd av att A var verksam i Y AB. Enligt vad som uppgetts hade någon verksamhet inte överförts mellan företagen. Den omständigheten att företagens verksamhet bedrevs i form av franchising eller vad som framkommit i övrigt kunde inte heller anses innebära att ett likartat samband förelåg mellan företagen. Z AB och Y AB ansågs därför inte ha bedrivit samma eller likartad verksamhet. Skatterättsnämnden beslutade att aktierna i Z AB inte var kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Rättsfallen RÅ 1999 ref. 28 eller RÅ 2007 not. 66 illustrerar att det inte räcker med att företagen är verksamma i samma bransch för att ett likartat samband ska föreligga. 3:12-utredningen drog slutsatsen av rättspraxis att uttrycket samma eller likartad verksamhet bara tar sikte på att en verksamhet i ett fåmansföretag helt eller delvis överförs till ett annat fåmansföretag. Utredningen påpekade dock att Regeringsrätten i RÅ 1999 ref. 28 gjort reservationen att reglerna ”huvudsakligen” tar sikte på sådana fall. Det var därför tänkbart att samma eller likartad verksamhet skulle kunna föreligger även när någon överföring av verksamhet inte skett. För att en sådan situation ska föreligga torde dock enligt utredningen krävas att den skattskyldige försökt uppnå en obehörig skatteförmån genom att kringgå 3:12-reglerna, t.ex. genom en speciell bolagsstruktur. Det ansågs inte vara tillräckligt att någon slags koppling finns mellan företagen, t.ex. ägaridentitet, eller att företagen bedriver vad som i normalt tal anses vara samma eller likartad verksamhet.27 I ett mål avgjort av Kammarrätten i Jönköping genom dom den 27 februari 2006, mål nr 3028-05, har dock kammarrätten gjort en annan bedömning.

I målet hade en person startat ett bolag som drev en bilvårdsanläggning. Vid försäljning av aktierna i företaget var frågan primärt om han varit verksam i betydande omfattning i detta bolag eller om det var fråga om en ren kapitalplacering. Oavsett hur det förhöll sig med detta ansåg kammarrätten att hans aktier i vart fall var kvalificerade på den grund att han var verksam i betydande omfattning i ett annat bolag som bedrev en bilvårdsverksamhet av samma slag.

2. En annan situation föreligger om det finns en affärsmässig relation av något slag mellan företagen. Ett exempel är att en person äger aktier ett fåmansföretag som innehar en fastighet som hyrs ut till ett annat fåmansföretag som bedriver sin verksamhet i fastigheten. Om personen är delägare och verksam i betydande omfattning i det senare företaget uppkommer frågan om hans aktier i det fastighetsförvaltande är kvalificerade på grund av att bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet, trots att några tillgångar inte överförts mellan bolagen. Kammarrätten har i ett sådant fall ansett att samma eller likartad verksamhet inte föreligger.28 Samma bedömning har Skatterättsnämnden gjort i ett förhandsbesked meddelat den 30 september 2003.

Samma dag avgjorde Skatterättsnämnden även två andra förhandsbesked som primärt gällde frågan om ett fåmansföretag var utomståendeägt i den mening som avses i 57 kap. 5 § IL. I båda fallen var juridiska personer (utländska företag) delägare i fåmansföretagen. Det aktualiserade en prövning av om aktierna i bolagen hade varit kvalificerade om de ägts direkt av de fysiska personer som ägde andelarna i de utländska företagen; se 57 kap. 5 § andra stycket 2. Detta innebar i sin tur att en prövning skulle göras av om fåmansföretagen och de utländska företagen skulle anses bedriva samma eller likartade verksamheter. Det hade inte överförts någon verksamhet mellan företagen och nämnden ansåg inte heller att det i något av fallen förelåg något annat samband mellan verksamheterna i företagen som medförde att de var att bedöma som likartade. I det ena fallet hade normala affärsförbindelser förekommit mellan företagen, men det påverkade inte bedömningen.29

3. Till följd av den ändring som genomfördes 1995 omfattar bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet enligt ordalydelsen även följande fall. Antag att en person tidigare bedrivit näringsverksamhet i ett fåmansföretag, men upphört med verksamheten. I företaget bedrivs därefter endast kapitalförvaltning. Efter att mer än fem år gått påbörjar ägaren en ny verksamhet som till sin art är likartad med den näringsverksamhet han tidigare bedrivit. I och med att det hade varit möjligt att dela ut som vinstmedel från det äldre fåmansföretaget innan verksamheten i det nya bolaget påbörjades utan att 3:12-reglerna skulle ha tillämpats, kan man tycka att det vore rimligt att verksamheten i det nya bolaget inte ska förändra situationen.

4. En annan fråga som kan diskuteras är följande. Antag att en person är verksam i egenskap av anställd i ett fåmansföretag utan att vara delägare. Han slutar sin anställning i detta bolag och blir delägare i ett nytt fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som det företag i vilket han tidigare var anställd. Han är inte verksam i betydande omfattning i det nya företaget. Enligt 3:12-utredningen omfattar ordalydelsen i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL också detta fall.30 Utredningen menade dock att det strider mot syftet med bestämmelserna att tillämpa dem på detta fall, eftersom det inte är fråga om överföring av någon verksamhet i den mening som avses i 3:12-reglerna. Personen har som anställd inte heller omfattats av dessa regler. Jag delar uppfattningen att det skulle strida mot syftet med bestämmelserna att låta dem omfatta detta fall. Till det kan läggas att den ursprungliga versionen av lagtexten hade annan teknisk utformning. Det framgick endast indirekt att tillämpningsområdet för reglerna i 3 § 12 mom. SIL förutsatte att den skattskyldige skulle ha ägt aktier i bolaget. Vid den omredigering som gjordes av reglerna 1995 ändrades utformningen när det gällde huvudregeln. Däremot gjordes inte motsvarande ändring när det gällde det företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det är inget som tyder på att avsikten var att markera någon skillnad.

Frågan är dock om detta kan föranleda att man går ifrån lagtextens ordalydelse som onekligen omfattar detta fall.

Skatterättsnämnden har i ett tidigare berört förhandsbesked avgjort ett fall där verksamhet i ett företag överlåtits till ett utomståendeägt fåmansföretag.31 Delägaren i det förstnämnda företaget övergick i samband med överlåtelsen till att bli anställd i det förvärvande bolaget.

Av Skatterättsnämndens motivering kan den slutsatsen dras att nämnden ansett att aktierna skulle kunna vara kvalificerade på grund av att sökanden var anställd i det förvärvande företaget, trots att denne eller någon närstående till honom inte var delägare i företaget. I det aktuella förhandsbeskedet ansågs dock att aktierna inte var kvalificerade på annan grund.32