A 15 Processuella frågor

1 Eftertaxering

2 Skattetillägg

3 Förhandsbesked

4 Resning

5 Återställande av försutten tid

6 Övriga mål

– Beslut till den skattskyldiges nackdel?

– Kostnadsränta enligt 19 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL?

– Kontrollavgift enligt lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher

– Befrielse helt eller delvis från betalningsansvar enligt 12 kap. 6 § SBL

– Besvärsrätt – saklegitimation

– Promemoria i kammarrätt som tillkommit för måls föredragning; allmän handling?

– Överklagbart beslut?

– Delvis befrielse från kostnadsränta enligt 19 kap. 1, 3 7 och 11 §§ SBL

– Reformatio in pejus?

– Ersättning för kostnader

1 Eftertaxering

Regeringsrätten har i RÅ 2008 not. 162 tagit ställning till frågan om ett omprövningsbeslut tillkommet på initiativ av den skattskyldige kan utgöra ett beslut om eftertaxering. Regeringsrätten inleder med att redogöra för aktuella relevanta bestämmelser i taxeingslagen enligt följande.

Underrubriken till aktuella bestämmelser i 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, bestämmelserna i 9–12 §§ lyder ”Omprövning på begäran av den skattskyldige”. Enligt 9 § första stycket ska den skattskyldige, om han vill begära omprövning av ett beslut, inkomma med begäran till skattemyndigheten före utgången av det femte året efter taxeringsåret. Underrubriken till bestämmelserna i 13 och 14 §§ lyder ”Omprövning på initiativ av skattemyndigheten”. Enligt 14 § första stycket får ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige, utom i fall som avses i andra stycket samt i 16 och 17 §§, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Enligt 14 § andra stycket gäller att – om den skattskyldige inte gett in självdeklarationen i rätt tid – ett omprövningsbeslut som är till hans nackdel får meddelas efter utgången av den tid som anges i första stycket. Ett sådant beslut får meddelas inom ett år från den dag självdeklarationen kom in till skattemyndigheten, dock senast före utgången av det femte året efter taxeringsåret.

Underrubriken till bestämmelserna i 15–22 §§ lyder ”Eftertaxering”. Enligt 15 § får skattemyndigheten genom eftertaxering meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige efter den tid som anges i 14 § första stycket under vissa i 16–22 §§ angivna förutsättningar.

I Regeringsrättens domskäl anges att omprövningen den 23 januari 2001 skedde på initiativ av AA och inte på initiativ av skattemyndigheten. Bestämmelsen i 9 § men inte bestämmelserna i 14 och 15 §§ är därför enligt Regeringsrätten tillämpliga. Det är alltså enligt domstolen inte fråga om något beslut om eftertaxering utan om ett omprövningsbeslut enligt 9 §. Regeringsrätten återförvisade målet till kammarrätten för ny prövning.

I RÅ 2008 not. 170 var omständigheterna desamma som i RÅ 2006 ref. 25, se rättsfallskommentaren i SkatteNytt 2007 s. 320 f. Ett försäkringsbolag hade vid 1996 års taxering omkostnadsfört ett mervärdesskattebelopp. Regeringsrätten kom i RÅ 1999 not. 25 fram till att rätt till återbetalning av mervärdesskattebeloppet förelåg under vissa förutsättningar. Bolaget begärde och erhöll år 2000 återbetalning av beloppet. Bolaget hade därmed lämnat en oriktig uppgift vid 1996 års taxering. Eftersom den oriktiga uppgiften inte påverkat beslutet kan inte ett orsakssamband anses föreligga. Rättsläget före RÅ 1999 not. 245 var dock att den aktuella typen av mervärdesskatt skulle omkostnadsföras. Oavsett vilka upplysningar bolaget lämnat i sin deklaration hade avdraget således medgetts. Den oriktiga uppgiften hade alltså inte medfört att taxeringsbeslutet blivit felaktigt. Frågan är väl enligt min mening om någon oriktig uppgift överhuvudtaget hade lämnats då uppgiften inte var oriktig vid deklarationstillfället, se Almgren – Leidhammar, Skatteförfarandet, Del 1, Norstedts juridik s. 4:16:5 TL och Remstam – Leidhammar i SkatteNytt 2006 s. 601 ff.

2 Skattetillägg

I RÅ 2008 ref. 1 har Regeringsrätten medgivit befrielse från skattetillägg vid felaktig redovisning av mervärdesskatt eftersom den oriktiga uppgiften berodde på ett enstaka räkenskapsfel, 15 kap. 1 § och 10 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL. I målet uttalade Regeringsrätten att det var ostridigt att bolaget lämnat en oriktig uppgift. Grund för att med stöd av 15 kap. 1 § SBL, ta ut en särskild avgift (skattetillägg) förelåg därmed enligt Regeringsrätten.

I lagstiftningsärendet avseende bl.a. den i detta mål aktuella regeln i 15 kap. 10 § tredje stycket 1 SBL uttalas enligt Regeringsrätten följande (prop. 2002/ 03:106 s. 145). De situationer som avses är de där det visserligen inte är fråga om ett ursäktligt agerande av den skattskyldige men det ändå framstår som oskäligt att ta ut en avgift (jfr prop. 1991/92:43 s. 87 och 88). Avsikten är att förutsebarheten skall öka och att tillämpningen skall bli mer generös än hittills. Vid mervärdesskatt och andra skatter som skall betalas med korta intervall kan det anses inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten att ta ut skattetillägg vid enstaka felaktigheter i redovisningen.

Det finns således enligt Regeringsrätten ingenting i de nu nämnda förarbetena som tyder på att avsikten med de nya reglerna varit att ändra på vad som tidigare gällt beträffande vilka situationer som i sammanhanget bör föranleda befrielse från skattetillägg. Uttalandena ger tvärtom stöd för att det ska anses oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp vid enstaka räkenskapsfel.

Enligt äldre regler befriades den skattskyldige helt från skattetillägget vid räkenskapsfel. Nu gällande regler i 15 kap. 10 § SBL ger möjlighet till hel eller delvis befrielse. Någon anledning att tillämpa de nya reglerna på ett sätt som medför att befrielse från skattetillägg ska medges i mindre omfattning än tidigare föreligger inte enligt Regeringsrätten. Avsikten enligt domstolen med 2003 års lagstiftning var som framgår av det redovisade motivuttalandet att tillämpningen i fortsättningen skulle bli mer generös. Regeringsrätten fann att bolaget ska medges hel befrielse från skattetillägget.

I rättsfallet RÅ 2008 ref. 61 har skattskyldig i sin deklaration felaktigt yrkat avdrag med 85.066 kr i stället för 8.566 kr avseende arbetsresor vid 2006 års taxering. Först efter Skatteverkets förfrågan har det framkommit att det aktuella yrkandet om avdrag för kostnader för resor till och från arbetet var felaktigt angivet. Som underinstanserna funnit har A M W enligt Regeringsrätten således lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för påförande av skattetillägg. Frågan i målet är om det föreligger skäl för hel eller delvis befrielse.

Mot bakgrund av vad som framkommit i målet framstår felaktigheten som en ren misskrivning vid upprättandet av deklarationen. Felaktigheten kan, på grund av de höga krav på noggrannhet som får anses gälla vid upprättande av deklarationer, emellertid inte enligt Regeringsrätten anses ursäktlig i den bemärkelse som avses i 5 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324), TL. Däremot får skattetilläggets storlek om ca 10 000 kr under föreliggande omständigheter enligt domstolen anses oskälig i förhållande till felaktighetens art. Den skattkyldiges tjänsteinkomst uppgick för taxeringsåret till lite drygt 140 000 kr. Regeringsrätten fann att skattetillägget skulle sättas ned till hälften.

I RÅ 2008 ref. 72 var förutsättningarna följande. Den skattskyldige (bolaget) hade i januari 2002 förvärvat en båt av märket Nimbus 29 Nova för 1 225 000 kr. Bolagets huvudsakliga verksamhet har bestått av affärsreseförsäljning. Det räkenskapsår som avslutades den 30 juni 2002 var nettoomsättningen ca 27 milj. kr. Syftet med förvärvet av båten var enligt bolaget att utöka verksamheten till att omfatta även båtcharter. Någon uthyrning av båten kom dock inte till stånd under det aktuella räkenskapsåret.

Bolaget fick avdrag med 245 000 kr för ingående mervärdesskatt med anledning av båtinköpet. Frågan i målet är i första hand om bolaget ska mervärdesbeskattas för uttag.

Med uttag av tjänst förstås enligt 2 kap. 5 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i tillämplig lydelse att den skattskyldige använder eller låter någon annan använda en tillgång som hör till verksamheten för privat ändamål eller för annat rörelsefrämmande ändamål, om den skattskyldige haft rätt till avdrag för eller i vissa fall återbetalning av den ingående skatten vid förvärvet av varan. Motsvarande regel i EU:s sjätte mervärdesskattedirektiv finns i artikel 6.2 a. Där föreskrivs att som tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska behandlas användning av varor som ingår i en rörelses tillgångar för den skattskyldiges eget eller personalens privata bruk, eller mer generellt sådan användning för andra ändamål än hans rörelse, om mervärdesskatten på dessa varor är helt eller delvis avdragsgill. Uttagsbeskattningen ska avse kostnaden för att utföra tjänsten (7 kap. 3 § 2 b ML och artikel 11 A. 1 c i direktivet).

Avdragsrätten inom mervärdesskattesystemet omfattar enligt Regeringsrätten i princip all ingående mervärdesskatt för en investeringsvara och detta även om tillgången i endast begränsad utsträckning avses bli använd i rörelsen (EG-domstolens dom i mål C-97/90 Lennartz). För att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattning krävs att avdragsrätten kompletteras med effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning. Särskilt om det som anskaffats är en tillgång som väl lämpar sig för privat användning, exempelvis en båt av det slag som är aktuell i målet, kan en effektiv uttagsbeskattning inte upprätthållas om bevisbördan odelat läggs på Skatteverket. Den skattskyldige är normalt den ende som kan prestera en utredning om i vilken omfattning användning skett i rörelsen. Om Skatteverket har visat att privat användning varit möjlig bör det ankomma på den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan (jfr RÅ 2001 ref. 22). I förevarande fall får bolaget enligt Regeringsrätten inte anses ha gjort sannolikt att mer än hälften av de angivna timmarna ska hänföras till rörelsen.

Med utgångspunkt i att båten innehafts fem månader under beskattningsåret och att den har en ekonomisk livslängd om femton år blir den till båtförvärvet hänförliga kostnaden enligt domstolen (5/12 × 1/15 × 1 225 000 =) 34 027 kr. Därtill kommer övriga kostnader om 13 560 kr. Av de sammanlagda kostnaderna om 47 587 kr ska hälften eller 23 793 kr hänföras till det privata nyttjandet. Av sistnämnda belopp avser 4 758 kr mervärdesskatt.

Skatteverket har yrkat att skattetillägg ska påföras. Det är – med de krav på bevisningens styrka som gäller vid påförande av skattetillägg – enligt Regeringsrätten inte visat att oriktig uppgift lämnats. Regeringsrätten avslog yrkandet om skattetillägg. Se vidare Leidhammar i SN 2003 s. 315 ff.

I RÅ 2008 ref. 73 var fråga om befrielse från skattetillägg på grund av enstaka fel i redovisningen.I målet var ostridigt att den skattskyldige (bolaget) lämnat en oriktig uppgift. Grund för att med stöd av 15 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ta ut skattetillägg förelåg därmed. Enligt 15 kap. 10 § SBL kan skattskyldig delvis befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Om den skattskyldige delvis befrias från skattetillägget ska det sättas ned till hälften eller en fjärdedel. I andra och tredje styckena anges vad som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg. Den befrielsegrund som aktualiseras i målet är 15 kap. 10 § tredje stycket 1 nämligen att avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten. I förarbetena till den bestämmelsen uttalas följande (prop. 2002/03:106 s. 145). De situationer som avses är de där det visserligen inte är fråga om ett ursäktligt agerande av den skattskyldige men det ändå framstår som oskäligt att ta ut en avgift (jfr prop. 1991/92:43 s. 87 och 88). Avsikten är att förutsebarheten skall öka och att tillämpningen skall bli mer generös än hittills.

Vid mervärdesskatt och andra skatter som skall betalas med korta intervall kan det anses inte stå i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten att ta ut skattetillägg vid enstaka felaktigheter i redovisningen. Regeringsrätten hänvisade till RÅ 2008 ref. 1 där domstolen tillämpat den ifrågavarande befrielsegrunden på ett s.k. räkenskaps fel och medgett hel befrielse från skattetillägg. Det var i det fallet inte ifrågasatt att felet orsakats av en enstaka felaktighet i bolagets bokföring och att det var av den arten att det normalt skulle ha upptäckts senast vid bokslutet.

I det nu aktuella målet är det enligt Regeringsrätten ostridigt fråga om en enstaka felaktighet i bokföringen. Regeringsrätten framhöll följande. Parterna har emellertid olika uppfattning i frågan om felet skulle ha upptäckts senast vid bokslutet. Skatteverket framhåller att bolaget inte visat att bokföringssystemet och kontrollrutinerna i det aktuella hänseendet varit tillfredsställande. Verket anknyter här till uttalanden som gjorts i anslutning till tidigare lagstiftning. Ett synsätt som kommer till uttryck i förarbetena till 2003 års regler om befrielse från skattetillägg är att förutsebarheten ska öka och tillämpningen bli mer generös. I linje med detta ligger att i fall av det aktuella slaget inte kan göras någon mer ingående prövning av bokföringens kvalitet och förutsättningarna för att upptäcka det begångna felet senast vid bokslutet. Endast om det enligt Regeringsrätten framstår som klart att felet inte skulle ha upptäckts bör skattetillägg tas ut. Den situationen föreligger inte i målet. Mot bakgrund av det anförda undanröjde Regeringsrätten skattetillägget.

I RÅ 2008 not. 118 var förutsättningarna följande. P.H. redovisade i sin självdeklaration för taxeringsåret 2006 en kapitalförlust om 82 044 kr. Under övriga upplysningar fanns texten ”Förlust; LI 402 94 42-599 – ” -631”. Skatteverket fann att det var fråga om att P.H:s försäkringsbolag minskat den preliminärt fördelade återbäringen i P.H:s pensionsförsäkringar. Skatteverket konstaterade att någon definitiv förlust inte förelåg och medgav inte avdrag. Verket fann vidare att P.H:s uppgifter inte var tillräckliga för att koppla samman yrkat avdrag med reallokeringen i pensionsförsäkringarna och att den oriktiga uppgiften inte kunnat rättas med ledning av för Skatteverket normalt tillgängligt kontrollmaterial. Skattetillägg påfördes därför med 40 procent av den skatt som inte skulle ha påförts om den oriktiga uppgiften hade godtagits

Som bilaga till deklarationen fanns enligt Regeringsrätten fogad en blankett K4 Försäljning av värdepapper (aktier, obligationer m.m.) där en kapitalvinst om 121 375 kr avseende aktieförsäljningar redovisades. Efter av Skatteverket vidtagen utredning har det enligt domstolen framkommit att den uppgivna kapitalförlusten avsåg en reallokering i P.H:s pensionsförsäkringar hos Folksam som ägde rum år 2003.

Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att P.H:s avdragsyrkande saknat rättslig grund. De uppgifter hon lämnat efter Skatteverkets förfrågan visar, som underinstanserna funnit, att det yrkade avdraget avsett en förlust som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Givet hur P.H. i övrigt har utformat sin självdeklaration kan texten ”Förlust;” i rutan för övriga upplysningar rimligen enligt Regeringsrätten inte avse något annat än kapitalförlusten. Det framstår mot den bakgrunden enligt domstolen som närmast uteslutet att den uppgivna kapitalförlusten skulle godtas av Skatteverket utan vidare utredning av innebörden av de i deklarationen angivna bokstäverna och siffrorna. Regeringsrätten undanröjde skattetillägget, 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324)

Förutsättningarna i RÅ 2008 not.

145 är bl.a. följande (2004 års taxering). Jon Jonsson, som hade familjebostad i Forshaga, var sedan den 2 januari 2003 anställd av Glocalnet AB. Enligt ett avtal med arbetsgivaren var han anställd tills vidare med arbetsplats i Stockholm men med rätt att under en sexmånadersperiod från den 1 september 2003 arbeta fyra dagar i veckan i Forshaga. Jon Jonsson fick enligt avtalet och under den tid han skulle arbeta från annan plats än Glocalnet AB:s lokaler bl.a. ersättning för hyra av kontorslokal m.m. samt ersättning med 30 000 kr avseende ett årskort på SJ gällande från den 1 september 2003. Jon Jonsson redovisade inte ersättningen för årskortet i sin deklaration och inte heller lämnade bolaget kontrolluppgift om den. Jon Jonsson lämnade senare en rättad deklaration där han redovisade förmån av årskort om 30 000 kr som inkomst och yrkade avdrag för resor till och från arbetet med 10 000 kr, motsvarande den del av kostnaden för årskortet som belöpte på beskattningsåret.

Kammarrätten har fastställt att resorna mellan Forshaga och Stockholm är att hänföra till arbetsresor och medgett Jon Jonsson visst avdrag för dem. Jon Jonssons talan i Regeringsrätten avser enbart frågan om skattetillägg ska utgå.

Omständigheterna är sådana att det enligt Regeringsrätten kan ifrågasättas om inte Jon Jonssons tjänsteställe under den aktuella tiden var Forshaga. I så fall har, såvitt framgår, resorna till Stockholm varit tjänsteresor och Jon Jonsson, som inte yrkat avdrag får kostnaderna, torde inte ha varit skyldig att redovisa ersättningen. I den mån det av arbetsgivaren utbetalade beloppet däremot ska anses utgöra ersättning får resor till och från arbetet har det enligt Regeringsrätten ålegat Jon Jonsson att redovisa förmånen i sin självdeklaration. Grund får att påföra skattetillägg föreligger då eftersom Jon Jonsson inte redovisade förmånen förrän efter det att revision påbörjats hos arbetsgivaren. Han har emellertid inte heller i självdeklarationen yrkat avdrag får arbetsresor men senare yrkat och av kammarrätten delvis medgetts sådant avdrag.

Fråga är då enligt Regeringsrätten om avdraget får arbetsresor kan anses gälla samma fråga som förmånsbeskattningen av årskortet. Det föreligger onekligen enligt domstolen ett nära samband mellan förmånen och arbetsresorna. De är emellertid inte kopplade till varandra på ett sådant sätt att de kan anses gälla en och samma fråga. Någon rätt till kvittning vid bestämmande av underlaget får skattetillägg finns därför inte.

Det förhållandet att Jon Jonsson haft rätt att arbeta fyra dagar i veckan i Forshaga får, tillsammans med den omständigheten att arbetsgivaren inte redovisat någon förmån i kontrolluppgiften, enligt Regeringsrätten anses innebära att Jon Jonsson haft visst fog för att utgå från att hans tjänsteställe var Forshaga.

I målet har enligt Regeringsrätten inte framkommit annat än att Jon Jonsson fått ersättning får att kunna resa till arbetsplatsen i Stockholm en dag i veckan. Dessa omständigheter talar får att det åtminstone var ursäktligt att inte redovisa förmånen i deklarationen. Vidare bör beaktas att förmånen av årskortet och avdraget får arbetsresor har ett nära samband. Detta talar i sig enligt Regeringsrätten för att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp (jfr prop. 2002/03: 106 s. 239 f.). Sammantaget finner Regeringsrätten att skälen får befrielse är av sådan styrka att skattetillägget skulle undanröjas, 5 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324).

RÅ 2008 ref. 51 gäller skattetillägg för I L vid inkomsttaxering 2003 m.m. Av domen framgår bl.a. följande. Hon arbetar som undersköterska i Eskilstuna och har varje år yrkat avdrag för resor till och från arbetet. Av hennes deklaration framgår att inkomsten från landstinget uppgår till 221 795 kr. I rutan för resor till och från arbetet har hon gjort ett fel och yrkat avdrag med 148 352 kr i stället för 14 835 kr (244 dagar × 3,8 mil × 16 kr = 14 835,2). På grund av detta misstag har hos påförts skattetillägg med 18 769 kr. Misstaget är uppenbart för envar som granskar uppgifterna. Tidigare var deklarationsblanketten så utformad att den skattskyldige vid en summering skulle ha upptäckt sitt misstag. Med den nuvarande utformningen sker ingen summering av den skattskyldige utan denna görs av Skatteverket. I äldre praxis kan hennes misstag närmast liknas vid ett sådant summeringsfel som i vart fall då skulle ha inneburit att skattetillägget hade eftergivits. Skattetillägg ska inte tas ut vid rättelse av en felräkning eller misskrivning som uppenbart framgår av självdeklarationen. Med att något ”uppenbart framgår” förstås enligt förarbetena (prop. 1971:10 s. 269) sådan felräkning eller misskrivning som direkt framgår av deklarationen. Avgörande för om felaktigheten ska anses som uppenbar är att den är så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal noggrannhet inte kan undgå att upptäcka felaktigheten. En uppgift ska inte anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut. Det finns fall där den skattskyldiges uppgifter visserligen inte är vare sig riktiga eller tillräckliga för att ett korrekt taxeringsbeslut ska kunna fattas men så anmärkningsvärda att de får anses ge upphov till en klar utredningsskyldighet för Skatteverket. Det borde framstå som orimligt att en person som har en hemadress i närheten av sitt arbete skulle kunna ha kostnader för resor mellan bostad och arbete som uppgår till mer än 2/3 av bruttolönen.

Enligt Regeringsrätten har I L i sin självdeklaration utan närmare förklaring yrkat avdrag för resor till och från arbetet med 148 352 kr. Avdragsbeloppet har sedermera rätteligen visat sig uppgå till endast 14 835 kr. I L kan genom sitt felaktiga avdragsyrkande enligt Regeringsrätten inte anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet med tillräcklig noggrannhet. Det framstår emellertid enligt domstolen som närmast uteslutet att yrkandet med hänsyn till beloppets storlek och dess relation till redovisad löneinkomst skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning. I samband med att verket fullgjort sin utredningsskyldighet har I L lämnat klargörande besked om det yrkade avdraget. Förutsättningar för påförande av skattetillägg kan därför enligt Regeringsrätten inte anses föreligga, 5 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324).

I L har yrkat ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. med 31 250 kr för sina biträdeskostnader. Eftersom I L vunnit bifall till sitt yrkande och målet avser en fråga som enligt Regeringsrätten är av betydelse för rättstillämpningen är hon enligt domstolen berättigad till skälig ersättning för sina kostnader. Regeringsrätten fann att ersättning skulle utgå med yrkat belopp.

Regeringsrättens dom RÅ 2008 ref. 61 I och II. Av domen i målet framgår att bolaget underlåtit att i rätt tid lämna skattedeklarationer under tiden februari–juli 2004. Beslutet om skattetillägg avseende mervärdesskatt för redovisningsperioden maj 2004 undanröjdes med stöd av 15 kap. 3 § första stycket skattebetalningslagen (1987:483), SBL. Enligt 15 kap. 10 § första stycket SBL ska den skattskyldige helt eller delvis befrias från skattetillägg om felaktigheten eller underlåtenheten framstår som ursäktlig eller om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Enligt tredje stycket ska det vid bedömningen av om det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp, särskilt beaktas bl.a. om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten (punkt 1).

Såvitt avser frågan om befrielse kan ske från skattetillägget till följd av att bolagets ekonomiansvarige skulle ha drabbats av psykisk ohälsa eller på grund av Skatteverkets agerande gör Regeringsrätten samma bedömning som kammarrätten, dvs. den beaktades inte. Inte heller i övrigt fann Regeringsrätten att omständigheterna kring bolagets försummelser är sådana att de framstår som ursäktliga.

Såvitt gäller frågan om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp gjorde Regeringsrätten följande bedömning. Det kvarstående skattetillägget uppgår till 405 034 kr. De av bolaget slutligen ingivna skattedeklarationerna har godtagits av Skatteverket. Något skattebortfall har således inte uppkommit på grund av bolagets försummelser och någon egentlig risk för detta synes inte heller ha förelegat. Bolaget har även påförts förseningsavgifter för vilka någon nedsättning inte varit i fråga. Även om den påstådda psykiska ohälsan hos den ekonomiansvarige inte i sig kan föranleda att skattetilläggen sätts ned kan det, som Skatteverket framhållit, inte uteslutas att detta förhållande har varit ca bidragande orsak till förseningarna. Med hänsyn härtill och då andra omständigheter inte talar emot det finns inte skäl att anta att bolaget skulle ha satt i system att underlåta att komma in med skattedeklarationerna. Såvitt framgår av utredningen har bolaget efter den aktuella perioden skött ingivandet av skattedeklarationer utan anmärkning. Med hänsyn till de nu anförda omständigheterna fann Regeringsrätten att skattetilläggen, som uppgår till drygt 400 000 kr, inte kan anses stå i rimlig proportion till bolagets underlåtenhet att i rätt tid ge in skattedeklarationerna. Det finns därför enligt Regeringsrätten skäl att sätta ned skattetilläggen. Nedsättningen skedde så att halv befrielse medgavs.

3 Förhandsbesked

RÅ 2008 not. 21 avser ett överklagande av Skatteverket av ett förhandsbesked ang. mervärdesskatt. Enligt en ansökan om förhandsbesked avsåg X AB att belasta innehavare av tjänstebil med ett nettolöneavdrag om 1 krona per år. Bolaget frågade om skyldigheten att erlägga mervärdesskatt på förmånsvärdet därmed skulle bortfalla. Av domen framgår bl.a. följande. Sedan Skatterättsnämndens beslut meddelats har i mervärdesskattelagen, ML, införts nya bestämmelser, grundade på artikel 80 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Från och med den 1 januari 2008 gäller således enligt 7 kap. 3 a § ML att, vid annan omsättning än uttag, beskattningsunderlaget vid vissa transaktioner mellan närstående parter under särskilda omständigheter ska beräknas med utgångspunkt i marknadsvärdet i stället för den ersättning som säljaren har erhållit eller ska erhålla (prop. 2007/08:25 s. 116 ff. och SFS 2007:1376). Samtidigt har vissa justeringar gjorts av uttagsbeskattningsbestämmelserna i 2 kap. ML. Dessa nya regler om beskattningsunderlaget vid annan omsättning än uttag och de därmed sammanhängande justeringarna av uttagsbeskattningsbestämmelserna har enligt Regeringsrätten främst tillkommit för att reglera situationer av det slag som är föremål för bedömning i målet (se a. prop. s. 123 f.). Mot bakgrund av att den fråga som ställts till Skatterättsnämnden liksom Skatterättsnämndens prövning avsett de tidigare bestämmelserna, får förutsättningarna enligt Regeringsrätten för förhandsbeskedet anses ha ändrats väsentligt. Förhandsbeskedet bör därför undanröjas. Regeringsrätten undanröjde förhandsbesked.

I RÅ 2008 not. 27 gjorde Regeringsrätten följande bedömning. Bolaget har i sin ansökan om förhandsbesked angett att utgångspunkten för bedömningen ska vara att bolagets framställning av en kundtidning utgör en sådan förvaltningsåtgärd som medför att omsättning inte ska anses föreligga. Enligt Regeringsrättens mening framstår det emellertid som tveksamt om avdragsrätten för kostnader knutna till kundtidningen ska bedömas utifrån förutsättningen att fråga är om bolagets kostnader för dess ägarförvaltning av kommanditbolagen. Avdragsrätten för kostnader för utgivningen av kundtidningen kan i stället vara att hänföra till de kommanditbolag i vilka bolaget är delägare och agerar som förvaltare, och för vars räkning tidningen ges ut. Utgivningen av kundtidningen skulle också kunna uppfattas som ett led i tjänster som bolaget tillhandahåller kommanditbolagen. Bolaget har enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt utvecklat grunderna för den förutsättning som lämnats i förhandsbeskedet. Den angivna förutsättningen bör därför inte godtas som utgångspunkt för ett förhandsbesked om avdragsrätten. Förhandsbeskedet bör således undanröjas. Det finns då inte heller anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökan om förhandsbesked.

I RÅ 2008 not. 58. Enligt Regeringsrättens mening bör Regeringsrätten inte som första instans och inom ramen för en förhandsbeskedsprocess ta ställning till hur de kriterier som EG-domstolen lagt fast i det s.k. Cadbury-målet ska tillämpas. Förhandsbeskedet undanröjdes. Samma dag avgjorde Regeringsrätten mål nr 2472-05, 2483-05, 2484-05 och 2731-05 med liknande omständigheter och samma utgång.

Av RÅ 2008 not. 60 framgår bl.a. följande. Enligt 7 § andra stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska sökanden i ansökan lämna de uppgifter som behövs för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Av handlingarna framgår följande. X AB äger alla andelar i ett schweiziskt dotterbolag, Y AG, vilket i sin tur äger samtliga andelar i ett s.k. captivebolag på Bermuda. Verksamheten i captivebolaget ska överföras till Schweiz och där bedrivas i ett dotterbolag, Z AG. I ansökan anges att detta bolag ska försäkra risker av olika slag för X-koncernen samt att risker hos koncernens kunder och leverantörer sannolikt också ska försäkras. Av vad som anförts hos Regeringsrätten framgår inte annat än att olika slag av risker inom X-koncernen ska försäkras. Att verksamheten ska omfatta risker hos kunder och leverantörer nämns inte. Ytterligare upplysningar om den tilltänkta verksamheten föreligger enligt Regeringsrätten inte i målet. Av handlingarna kan således inte utläsas om verksamheten ska omfatta sak- och/eller livförsäkring och inte heller om återförsäkring ska avges eller tas emot. Inte heller anges enligt domstolen verksamhetens planerade omfattning, om den ska bedrivas i egna lokaler med anställd personal eller ej eller andra uppgifter som kan vara av betydelse för bedömningen av de frågor som ställs i ansökan. Vid angivna förhållanden är det enligt Regeringsrätten inte tillräckligt för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas att det som en förutsättning angetts att verksamheten ska anses lågbeskattad i den mening som avses i 39 a kap. IL. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen.

I RÅ 2008 not. 67 innebar Skatteverkets yrkande en begäran att Regeringsrätten ska slå fast att underlaget för bedömningen av den i ansökan om förhandsbesked ställda frågan inte är tillräckligt för att frågan ska kunna besvaras. Processen rörande förhandsbesked är inriktad på att besked ska lämnas i sakfrågan. I sak har Skatteverket inte framställt något yrkande. Verkets talan kan inte heller uppfattas som en begäran om överprövning av förhandsbeskedet eftersom den leder till ett förfarande där parterna argumenterar om utredningen i målet men inte i sakfrågan. Med hänsyn till det anförda fann Regeringsrätten att Skatteverkets yrkande inte skulle tas upp till prövning. Regeringsrätten avvisade Skatteverkets överklagande.

I ansökan om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden ställde ett bolag i RÅ 2008 not. 92 frågan om dess aktiviteter inom ramen för bolagsavtal medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Regeringsrätten konstaterade att besvarandet av denna fråga nödvändiggör ställningstaganden i flera rättsfrågor. Bolagets ansökan om förhandsbesked inriktades på att ge underlag för en bedömning av endast en av dessa frågor, nämligen om transaktionerna utgör omsättning. Skatterättsnämnden slog i förhandsbeskedet fast att transaktionerna utgör omsättning och att denna omsättning är skattepliktig. Regeringsrätten fann att det i målet tillgängliga underlaget inte är ägnat för en prövning av om transaktionerna, för det fall omsättning anses föreligga, omfattas av något undantag från skatteplikt. Med hänsyn till hur frågan formulerats borde den därför inte ha besvarats av nämnden. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan.

Av RÅ 2008 not. 97 framgår bl.a. följande. Enligt 22 förvaltningslagen (1986:223) får ett beslut överklagas av den som beslutet angår om det har gått honom emot. Skatterättsnämndens ifrågavarande beslut, som bl.a. innebär att de som ränta betecknade beloppen ska behandlas som icke skattepliktiga periodiska understöd, kan inte anses ha gått klagandena emot. Regeringsrätten avvisade överklagandet.

4 Resning

I RÅ 2008 not. 2 framgår följande. Skattemyndigheten beslutade i omprövningsbeslut den 17 december 2001 att inte medge IKEA AB (bolaget) avsättning avseende bonuslön med 40 067 121 kr taxeringsåret 2000. Sedan bolaget överklagat skattemyndighetens beslut avslog Länsrätten i Kronobergs län överklagandet genom dom den 8 februari 2005. Bolaget överklagade hos Kammarrätten i Jönköping som i dom den 9 maj 2005 avslog överklagandet.

Bolaget ansökte om resning. Bolaget anförde i huvudsak följande. Efter att Kammarrätten i Jönköping meddelat sin dom har Kammarrätten i Göteborg den 6 november 2006 beviljat Tibro Kontorsmöbler AB (Tibro) avdrag för reservering av kostnad för bonuslön med yrkade 3 055 000 kr. Tibro ingår i IKEA-koncernen och dess upplägg avseende personalbonus har varit utformat på samma sätt som bolagets. Bokföringsnämnden har i yttrande i Kammarrättens i Göteborg mål uttalat att det är förenligt med god redovisningssed att göra en avsättning för personalbonus på det sätt som Tibro gjort i bokslutet för räkenskapsåret 1998/99.

Regeringsrätten uttalade att enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291) får resning beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Vad bolaget anfört medförde enligt Regeringsrättens mening inte att det kan anses föreligga något sådant förhållande som utgör skäl för resning.

I RÅ 2008 not. 20 var fråga om ansökan av B.O. om resning i mål om skattetillägg. Skattetilläggen hade beräknats på ett underlag av 6 900 kr utan hänsyn till den utgående mervärdesskatt han redovisat tidigare. Skattetillägg ska bara utgå på mellanskillnaden mellan 6 900 kr och redovisat belopp för respektive period.

Skatteverket anförde i yttrande att samtliga aktuella skattetillägg torde vara för högt beräknade. Av domen framgår att B.O. till följd av kammarrättens domar har blivit påförd skattetillägg med för höga belopp. Resning beviljades (två regeringsråd skiljaktiga).

I RÅ 2008 not. 34 ansökte U.B. om resning i mål ang. inkomstskatt m.m. och gjorde gällande att kammarrätts bevisvärdering stred mot de s.k. tilltrosbestämmelserna i rättegångsbalken och artikel 6 i Europakonventionen (om bevis behöver tas upp på nytt för att få ändras i högre instans, t.ex. vittnesutsagor). Regeringsrätten har i RÅ 2006 ref. 82 funnit att de s.k. tilltrosparagraferna i rättegångsbalken inte är analogt tillämpliga i förvaltningsprocessen. Regeringsrätten finner att det inte har kommit fram något sådant förhållande som är skäl för resning. Regeringsrätten avslog ansökningen. Se om RÅ 2006 ref. 82, Leidhammar i SkatteNytt 2007 s. 528.

I RÅ 2008 not. 43 ansökte B.B. om resning i mål om rättshjälp. Den 15 januari 2007 avslog Kammarrätten i Stockholm en ansökan från B.B. om rättshjälp i kammarrättens mål nr 4225-06 avseende pensionsgrundande inkomst. B.B. överklagade kammarrättens beslut och Regeringsrätten beslutade den 23 mars 2007 att inte meddela prövningstillstånd (mål nr 492-07). Den 15 maj 2007 beslutade kammarrätten att inte meddela prövningstillstånd i mål 4225-06. B.B. ansökte om resning av Regeringsrättens beslut i mål nr 492-07 och yrkade att han skulle beviljas rättshjälp i kammarrätten samt att han skulle beviljas ersättning för kostnader i mål om skatt. Regeringsrätten konstaterade att nu aktuellt mål avser inte sådan fråga som enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m., kan ge ersättning till skattskyldig som haft kostnader i mål om skatt varför yrkandet avslås. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning och yrkandet om ersättning för kostnader i Regeringsrätten.

RÅ 2008 not. 44. avsåg förnyad ansökan om resning, yrkande om muntlig förhandling, ränta på pengar som skulle återbetalas samt ersättning för obehag med tidigare yrkat belopp. Till stöd härför anfördes i huvudsak följande. Av handlingar i Regeringsrättens mål nr 341-07 framgår att Skatteverket i beslut den 6 november 2002 och 20 februari 2003 har gjort en skatterättslig bedömning som om statlig ersättning har införts för statens felaktiga behandling i tidigare skattemål. Med hänvisning till taxeringslagens bestämmelser om begränsningar i Skatteverkets möjligheter att ändra ett beslut till skattebetalarens nackdel kunde enligt sökanden fastslås att Skatteverkets bedömning av 2001 års taxering för bolaget innebar att det införts en möjlighet till utbetalning av ersättning som inte går att ändra. Återbetalning skulle därför ske av samtliga betalningar som sökandena tvingats göra i anledning av tidigare skattemål.

Regeringsrätten fann att det inte förelåg skäl att hålla muntlig förhandling i målen och yrkandet härom avslogs. Regeringsrätten saknade laglig möjlighet att pröva frågor om skadestånd. Yrkandet härom avvisades. Det har enligt Regeringsrätten inte framkommit att det förelåg något sådant förhållande som utgör skäl för resning. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning.

I RÅ 2008 not. 54 framgår följande. K.T. taxerades år 1996 för en inkomst av anställning om 111.971 kr och en taxerad förvärvsinkomst om 105.900 kr. Skattemyndigheten fastställde vidare hennes pensionsgrundande inkomst av anställning till 75.200 kr. Vid 1996 års taxering fanns bestämmelser om pensionsgrundande inkomst och beräkning av sådan i 11 kap. lagen (1962:381) om allmän försäkring, (AFL), och lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Enligt 11 kap. 5 § AFL skulle den pensionsgrundande inkomsten, med vissa begränsningar, utgöras av summan av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete i den mån summan översteg det vid årets ingång gällande basbeloppet. Till grund för beräkningen av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete skulle enligt 4 § i första hand läggas den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt. I fråga om beräkning av inkomst av anställning för vilken skattskyldighet inte förelåg i Sverige gällde bl.a. enligt 3 § lagen om beräkning av pensionsgrundande inkomst att den skulle bestämmas med ledning av särskild uppgift från arbetsgivaren.

Av handlingarna i målet framgår att K.T. under senare delen av år 1995 var anställd hos de Europeiska gemenskapernas kommission som s.k. hjälppersonal (auxiliary staff) och för detta år erhöll en lön om 106.144 kr och 50 öre från kommissionen. Som hjälppersonal omfattades hon av reglerna om nationell skattefrihet för anställda hos bl.a. kommissionen på löner och arvoden från kommissionen (se Fusionsfördragets protokoll /nr 36/ om Europeiska gemenskapernas immunitet och privilegier). Hon omfattades dock inte av institutionernas socialförsäkringssystem. Enligt vad som följde av artikel 16.3 i förordning (EEG) nr 1408/71 kunde hon däremot själv välja vilket socialförsäkringssystem hon ville tillhöra. K.T. valde, såvitt framgår, att tillhöra det svenska socialförsäkringssystemet, vilket medförde att kommissionen också erlade arbetsgivaravgifter m.m. för henne. Mot nu angiven bakgrund skulle således den pensionsgrundande inkomsten av anställning för år 1995 för henne ha beräknats på grundval bl.a. av hennes inkomster från kommissionen även om dessa inte utgjorde sådana inkomster för vilka hon var skattskyldig i Sverige.

Såvitt utredningen i målet ger vid handen har K.T:s pensionsgrundande inkomst för år 1995 emellertid beräknats uteslutande på grundval av hennes taxering till statlig inkomstskatt med avseende på inkomster för vilka hon var skattskyldig här i riket. Vid angivna förhållanden fann Regeringsrätten att det förelåg synnerliga skäl att på nytt ta upp frågan om fastställande av pensionsgrundande inkomst för henne för detta år. Denna prövning bör enligt Regeringsrätten ankomma på Skatteverket

Regeringsrätten meddelade prövningstillstånd. Regeringsrätten beviljade resning och förordnade att ärendet om fastställande av pensionsgrundande inkomst för inkomståret 1995 skulle tas upp till behandling av Skatteverket.

I RÅ 2008 not. 68 medgavs G.B. vid olika tillfällen anstånd med att komplettera sitt överklagande i Regeringsrätten. I meddelande daterat den 21 september 2007 upplystes G.B. om att anstånd med komplettering av överklagandet medgetts t.o.m. den 22 oktober 2007. Vidare informerades G.B. om att uteblivet svar inte utgjorde hinder för att frågan om prövningstillstånd avgjordes på befintliga handlingar. Komplettering av överklagandet kom in till Regeringsrätten den 30 oktober 2007. Regeringsrätten beslutade att inte meddela prövningstillstånd den 6 november 2007.

I målet har vare sig vid tidigare handläggning hos Regeringsrätten eller i övrigt framkommit något sådant förhållande som kan utgöra skäl för resning. Regeringsrätten avslog ansökningen. Samma dag avgjordes målen nr 271-08, 1734-08 och 1740-08, där omständigheterna var likartade, med samma utgång.

5 Återställande av försutten tid

RÅ 2008 not. 52 gäller överklagande och ansökan om återställande av försutten tid av U.J. i mål om inkomsttaxering. Kammarrätten i Stockholm biföll i dom den 2 juni 2006 delvis U.J:s överklagande av Länsrättens i Stockholms län dom den 15 september 2004 angående inkomsttaxering 2003, förmånsbeskattning och skattetillägg. U.J. ansöker om återställande av försutten tid samt om prövningstillstånd i målet. Han anförde bl.a. följande. Han drabbades av cancer hösten 2004. I början av år 2006 fick han ett återfall och genomgick cellgiftsbehandling och stamcellsbyte. När kammarrättens dom meddelades låg han på sjukhus och var i mycket dåligt skick. Rehabiliteringen gick långsamt och det var först under hösten 2006 som han orkade tillgodogöra sig innehållet i domen. Han åberopade vidare läkarintyg av den 27 september 2006.

Med hänsyn till innehållet i det åberopade läkarintyget fann Regeringsrätten att vad U.J. uppgett om orsaken till att han inte överklagade kammarrättens dom i rätt tid utgör giltig ursäkt. Den försuttna tiden för överklagande av kammarrättens dom återställdes. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd med anledning av överklagandet av nämnda dom.

6 Övriga mål

Kontrollavgift enligt lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher

RÅ 2008 ref. 53 gällde personalliggare som enligt 6 § lagen (2006:575) om särskild skattekontroll i vissa branscher, BKL, ska innehålla vissa uppgifter om näringsidkaren och därutöver för varje arbetsdag anteckningar om de personer som är verksamma i näringsverksamheten samt tidpunkten då respektive persons arbetspass påbörjas och avslutas. Av Regeringsrättens dom framgår bl.a. följande. Frågan i målet är om skyldighet att anteckna arbetspass även omfattar näringsidkaren personligen. Bestämmelsens ordalydelse ger enligt Regeringsrättens mening ingen klar ledning i detta avseende.

Den genom BKL införda nya kontrollformen kontrollbesök och den samtidigt införda skyldigheten att föra personalliggare har främst haft till syfte att ge Skatteverket möjlighet att bedöma rimligheten av den i kontrolluppgifter och skattedeklarationer redovisade årsarbetskraften (jfr prop. 2005/06: 169 s. 34 f. och 43 ff.). Förarbetena kan inte anses ge stöd för att lagstiftaren avsett att införa en skyldighet att i enskild näringsverksamhet anteckna, förutom de anställdas arbetspass, sådana uppgifter även om näringsidkaren själv. Detta styrks enligt Regeringsrätten av det förhållandet att skyldigheten att föra personalliggare överhuvudtaget inte omfattar enskild näringsverksamhet där endast näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma (5 § BKL). 6 § BKL ska således enligt Regeringsrätten inte tolkas på det sätt som Skatteverket gör gällande i målet och kontrollavgift ska, som kammarrätten funnit, inte tas ut såvitt avser näringsidkarens eget arbete.

Befrielse helt eller delvis från betalningsansvar enligt 12 kap. 6 § SBL

I RÅ 2008 ref. 75 uttalas bl.a. följande. Lennart Bjuggfält har under den i målet aktuella tiden haft en oinskränkt fullmakt (generalfullmakt) att agera i bolagets namn och för dess räkning. Han har med stöd av fullmakten ingått avtal med andra företag för bolagets räkning, undertecknat bolagets samtliga skattedeklarationer under perioden och ställt ut en omfattande fullmakt för en annan person. Vidare framgår att Lennart Bjuggfält har tecknat borgen såsom för egen skuld för bolagets åtagande enligt ett avtal om factoring. Vid tillämpningen av reglerna om företrädaransvar har som faktisk företrädare ansetts den som utan att vara formell ställföreträdare har ett bestämmande inflytande över ett företag och ett väsentligt ekonomiskt intresse av dess verksamhet (jfr NJA 1976 B 29, NJA 1979 s. 555 och NJA 1993 s. 740). Lennart Bjuggfält får med stöd av generalful1makten anses ha haft ett bestämmande inflytande över bolaget. Hans borgensåtagande visar att han även haft ett väsentligt ekonomiskt intresse av bolagets fortsatta verksamhet. I likhet med underinstanserna finner Regeringsrätten därför att Lennart Bjuggfält är att anse som faktisk företrädare för bolaget under i målet aktuell tid. Lennart Bjuggfält har invänt att de skatte- och avgiftsbelopp som påförts bolaget är felaktiga. Frågan är om dessa invändningar kan prövas i förevarande mål om företrädaransvar.

Fr.o.m. den 1januari 2004 ska talan om företrädaransvar väckas vid allmän förvaltningsdomstol. Den tidigare gällande ordningen innebar att sådan talan prövades som ett dispositivt tvistemål av allmän domstol. I det betänkande som låg till grund för denna förändring konstaterades att det rådde delade meningar i praxis om allmän domstol hade möjlighet att pröva den bakomliggande skattefordringens riktighet i sak (SOU 2002:8 s. 93 och 97). Högsta domstolen fastslog emellertid i en dom den 28 maj 2003 (NJA 2003 s. 207) att ett skattebeslut som ligger till grund för talan om företrädaransvar inte ska vara bindande i tvistemålsprocessen. Högsta domstolen anförde bl.a. att den prövning av sådana frågor om uppsåt, oaktsamhet och annat som ska göras även enligt 12 kap. 6 § skattebetalningslagen och som har bäring på frågan om skattskyldigheten för den juridiska personen ofta inte kan separeras från den rent skatterättsliga prövningen utan kräver en bedömning också av frågan om skattskyldigheten. Högsta domstolen framhöll vidare att den betydelse ett skattebeslut för den juridiska personen kan ha i ett mål om företrädaransvar kan vara stor, men att denna betydelse dock måste avgöras från fall till fall.

Propositionen (2002/03: 128) med förslag till de nu aktuella reglerna beslutades den 22 maj 2003. I propositionen föreslogs en rätt för den som är föremål för talan om företrädaransvar att själv överklaga det bakomliggande skattebeslutet (22 kap. 15 § skattebetalningslagen och 6 kap. 1 § taxeringslagen [990:324]). Vidare uttalades i propositionen bl.a. följande (s. 37). Företrädaransvaret sträcker sig inte längre än den juridiska personens betalningsskyldighet. Fordran är således avhängig huvudfordringens bestånd och storlek. Om den juridiska personens skatteskuld sätts ned minskar företrädaransvaret i motsvarande mån. Om den juridiska personen har anstånd med betalning kan företrädaransvar inte göras gällande. Ingen ändring är avsedd i dessa delar. I normalfallet bör inte heller företrädaransvar göras gällande om inte den grundläggande skattefordran blivit fastställd genom beslut.

Beslutet i den grundläggande skattefrågan har givetvis stor betydelse i målet om företrädaransvar. Frågan om betalnings skyldighet enligt reglerna om företrädaransvar ska inte avgöras av domstolen innan beslut i den grundläggande skattefrågan fattats. Såsom utredningen anger har ställningstagandet i skattemålet i vart fall ett högt bevisvärde vid prövningen av företrädaransvaret. Om tvist uppstår i skattefrågan, vinner man stora samordningsfördelar genom att båda frågorna prövas av samma domstol.

Uttalandet om bevisvärdet av ställningstagandet i skattemålet tyder enligt Regeringsrätten närmast på att det förutsatts att en förvaltningsdomstol inte utan vidare ska lägga ett skattebeslut rörande den juridiska personen till grund för prövningen i ett mål om företrädaransvar. Vid utskottsbehandlingen i riksdagen berördes inte frågan (bet. 2003/04:SkU5).

Regeringsrätten konstaterade att meddelade beslut avseende bolagets skatter inte som sådana kan omprövas i ett mål om företrädaransvar. Mot bakgrund av vad som anförts i propositionen fann emellertid Regeringsrätten att företrädarens invändningar mot de skattebeslut som avser bolaget i princip kan prövas i målet om företrädaransvar.

Det är emellertid enligt domstolen inte rimligt att en sådan prövning ska innefatta en fullständig och förutsättningslös omprövning av de i målet aktuella skattefrågorna. Det bör räcka att domstolen kan konstatera att Skatteverkets fordran mot bolaget tillkommit i laga ordning och framstår som välgrundad. Har de aktuella skattefrågorna avgjorts av domstol torde det vidare inte annat än undantagsvis, t.ex. om nya omständigheter påvisats, finnas anledning att i målet om företrädaransvar göra en annan bedömning än den som gjorts i skattemålet.

Regeringsrätten instämde i kammarrättens bedömning att Lennart Bjuggfält i egenskap av företrädare för bolaget och genom sitt sätt att agera för bolagets räkning måste antas ha haft kännedom om de förhållanden som legat till grund för Skatteverkets omprövningsbeslut och att han genom i vart fall grov oaktsamhet underlåtit att i rätt tid betala de aktuella skatterna.

I likhet med underinstanserna fann Regeringsrätten att tillräckliga skäl för befrielse från betalningsansvaret inte har framkommit. Om företrädaransvar se Nyquist – Persson Österman i Svensk Skattetidning 2009 s. 85 ff.

Besvärsrätt – saklegitimation

I RÅ 2008 not. 10 uttalar Regeringsrätten bl.a. följande Som huvudregel gäller att ett upplöst aktiebolag saknar rättslig handlingsförmåga och därmed behörighet att uppträda som part (NJA 1979 s. 700). Vissa undantag från denna huvudregel har dock gjorts i rättspraxis. Förhållandena har då i regel varit sådana att det av särskilda skäl bedömts ligga i bolagets intresse att en tvist får prövas av domstol trots att bolaget har upplösts. Exempel härpå kan vara att ett bifall till bolagets talan i en skatteprocess skulle kunna innebära att skatt återbetalas till bolaget och därmed medför ny utdelning i konkursen (RÅ 1996 not. 192). Undantag från huvudregeln har även medgetts för att möjliggöra överprövning i en domstolsinstans av ett av administrativ myndighet påfört skatte- eller avgiftstillägg (RÅ 2003 ref. 53). Regeringsrätten har uttalat att det, för att en rättssäker prövning av ett skatte- eller avgiftstillägg ska kunna ske, är nödvändigt att även de grundläggande taxeringsbesluten kan överprövas.

Bolaget har som skäl till varför det bör tillerkännas partshabilitet i förevarande mål anfört bl.a. följande. Bolaget har försatts i konkurs med anledning av de beslut om skatt som har fattats av Skatteverket. Bolagets taxering, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt påverkar inte bara bolaget utan får även direkta konsekvenser för bolagets ägare. Det finns också risk för företrädaransvar för företagsledaren.

Vad bolaget anfört visar enligt Regeringsrättens mening inte att det föreligger någon omständighet som medför att undantag från huvudregeln bör göras. Bolagets överklagande avvisades, 13 kap. 49 aktiebolagslagen (2005:551) och 6 kap. 1 § taxeringslagen (1990:324).

Promemoria i kammarrätt som tillkommit för måls föredragning; allmän handling?

I RÅ 2008 not. 75 uttalade Regeringsrätten att uppgifter i föredragningspromemorior som hämtats ur akten och rättsutredningen inte är sakuppgifter i den mening som avses i 2 kap. 9 § tryckfrihetsförordningen. Någon på tryckfrihetsförordningen grundad skyldighet att arkivera promemorior som endast innehåller sådana uppgifter föreligger därför inte. Eftersom kammarrätten i de aktuella målen inte hållit muntlig förhandling aktualiseras inte heller regeringsformens bestämmelser om förhandlingsoffentlighet. Regeringsrätten avslog överklagandet av kammarrättens beslut att inte lämna ut föredragningspromemoriorna. Samma dag avgjordes mål nr 3990-08 där omständigheterna var likartade och utgången densamma.

Överklagbart beslut?

I RÅ 2008 not. 108 bestämdes att Skatteverkets åtgärd att betala ut ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. inte kunde överklagas.

Delvis befrielse från kostnadsränta enligt 19 kap. 1, 3 7 och 11 §§ SBL

I RÅ 2008 not. 124 gällde frågan i målet om det förelåg synnerliga skäl enligt 19 kap. 11 § SBL för att helt eller delvis befria H.J. från kostnadsränta. Regeringsrätten uttalade följande. H.J. betalade i februari 2004 in 52 857 kr till Skatteverket för att täcka den beräknade skatten på den kapitalvinst som uppkom vid försäljning av ett småhus under år 2003. Kapitalvinsten redovisades på blankett 2252 men överfördes inte till ruta 56 på huvudblanketten. Inför det grundläggande taxeringsbeslutet uppmärksammade inte Skatteverket det inträffade, vilket medförde att kapitalvinsten inte registrerades som inkomst vid inkomsttaxeringen och att ett överskott om 69 750 kr utbetalades till H.J. i augusti 2004. Sedan Skatteverket upptäckt misstaget beslutade verket genom omprövning att beskatta H.J. för kapitalvinsten. Det uppkom då ett underskott på H.J:s skattekonto och kostnadsränta motsvarande den s.k. basräntan påfördes.

Skatteverket borde enligt Regeringsrätten ha uppmärksammat och åtgärdat den uppenbara felredovisning av kapitalvinsten som H.J. gjort i sin deklaration. Skatteverkets felaktiga handläggning är av sådant slag att den enligt domstolen får anses utgöra synnerliga skäl för hel eller delvis befrielse från kostnadsränta. H.J. har genom sin felaktiga redovisning bidragit till den uppkomna felaktigheten och hon borde i vart fall i samband med den höga skatteåterbäringen i augusti 2004 enligt Regeringsrätten ha insett att kapitalvinsten inte hade blivit beskattad. Med hänsyn härtill bör H.J. inte helt befrias från kostnadsräntan. Skatteverket har medgivit H.J. delvis befrielse från kostnadsräntan på så sätt att verket påfört henne en ränta endast motsvarande basräntan (se 19 kap. 3 § SBL jämförd med 19 kap. 7 § samma lag). Regeringsrätten fann inte skäl föreligga för ytterligare befrielse.

Reformatio in pejus?

I RÅ 2008 ref.

41 gällde frågan eftertaxering för 1995 för inkomst och skattetillägg, m.m. En fråga som Regeringsrätten prövade gällde beskattning av medel i en kapitalförsäkring. Av processuellt intresse i domen är om beskattningen skulle ske i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Skattemyndigheten hade i sitt omprövningsbeslut beskatttat P.J. i sitt omprövningsbeslut i inkomstslaget tjänst. I länsrätten, liksom i kammarrätten, hade myndigheten vidhållit sin inställning medan P.J. yrkat att beskattning inte skulle ske för beloppet i fråga. Kammarrätten förordnade utan yrkande av part att beskattning för beloppet skulle ske som inkomst av aktiv näringsverksamhet. Efter avdrag för beräknade egenavgifter har debiteringen av såväl inkomstskatt som skattetillägg sänkts. Emellertid har enligt Regeringsrätten egenavgifter påförts P.J: med ett så högt belopp att den totala effekten för hans del blivit att skatt och avgifter påförts med ett ca. 82.00 kr högre belopp än det som följde av länsrättens dom.

Regeringsrätten hänförde sig till 29 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, som anger att rättens avgörande inte får gå utöver vad som yrkas i målet (innefattar ett förbud att besluta till klagandens nackdel – reformatio in pejus, jfr möjlighetern i samma lagrum att besluta utöver vad som yrkas till klagandens fördel – reformatio in melius) Även om detta enligt Regeringsrätten inte stått helt klart för kammarrätten vilka beskattningskonsekvenser som skulle komma att följa av beslutet får detta med hänsyn till det faktiska skatte- och avgiftsuttaget enligt Regeringsrätten anses vara till till P.J: s. nackdel. Regeringsrätten fann att den ändring kammarrätten företagit genom att hänföra inkomsten till inkomstslaget näringsverksamhet inte är förenlig med bestämmelsen i 29 § FPL.

Ersättning för kostnader

RÅ 2008 not. 40 uttalar Regeringsrätten bl.a. följande av intresse för ersättningsfrågan. Länsförsäkringar Bergslagen ömsesidigt tillhandahåller sakförsäkringar till privatpersoner och företag. Den del av verksamheten som riktar sig till privatpersoner är indelad i verksamhetsgrenarna olycksfall, hem och villa samt motorfordon. – Bolaget har begärt återbetalning av mervärdesskatt hänförlig till skadereglering till följd av försäkringsavtal som ingåtts med privatpersoner. Regeringsrätten har i dom den 19 oktober 2007 i mål nr 3771-05 (RÅ 2007 not. 139) funnit att skadereglering omfattas av begreppet försäkringstjänster i 3 kap. 10 § första stycket 1 ML samt att avdragsförbudet för personbilar och motorcyklar, men inte avdragsförbudet för stadigvarande bostad, utgör hinder för återbetalning av den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till skaderegleringen. Det saknas enligt Regeringsrätten anledning att göra en annan bedömning i förevarande fall varför bolagets yrkande delvis ska bifallas. Bolaget ska därvid enligt domstolen medges återbetalning av den ingående mervärdesskatt som är hänförlig till skadereglering med undantag för den skatt som avser förvärv av personbilar och motorcyklar.

Bolaget har vunnit delvis bifall till sin talan och har därför rätt till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. för de kostnader som skäligen behövts för att ta till vara dess rätt. Ersättning för kostnader uppkomna under målets handläggning i underinstanserna hade redan beviljats med 2 500 kr för biträde i länsrätten och 15 000 kr för biträde i kammarrätten. Bolaget får enligt Regeringsrätten anses skäligen tillgodosett med redan beslutade belopp. Ersättning för kostnader för biträde i Regeringsrätten borde enligt domstolen beviljas med skäliga 5 000 kr.

Regeringsrättens biföll med ändring av kammarrättens dom, delvis överklagandet och förklarade att Länsförsäkringar Bergslagen ömsesidigt är berättigat till återbetalning av mervärdesskatt med 4 082 297 kr avseende skadereglering. Regeringsrätten avslog yrkandet om ytterligare ersättning för kostnader i underinstanserna.

Regeringsrätten beviljade Länsförsäkringar Bergslagen ömsesidigt ersättning av allmänna medel med 5 000 kr för kostnader i Regeringsrätten.

RÅ 2008 not. 120. Av domen framgår bl.a. följande. Målet gällde överklagande och ansökan om resning av F.S., AB Netlub nr 10 och Abos i Torsås AB i mål angående eftertaxering för 1997–2000 för inkomst m.m. Kammarrätten i Jönköping meddelade den 12 juli 2006 dom i målen nr 3511-3528-04 angående eftertaxering för 1997–2000 för inkomst m.m. F.S., AB Netlub nr 10 och Abos i Torsås AB överklagade kammarrättens dom och framställde samtidigt ett yrkande om resning. De yrkade även ersättning för kostnader i målen. Enligt 36 § första stycket förvaltningsprocesslagen (1971:291) meddelas prövningstillstånd om det är av vikt för ledning av rättstillämpningen att talan prövas av Regeringsrätten (punkt 1), eller om det föreligger synnerliga skäl till sådan prövning, såsom att grund för resning föreligger eller att målets utgång i kammarrätten uppenbarligen beror på grovt förbiseende eller grovt misstag (punkt 2).

Klagandenas överklaganden har enligt Regeringsrätten kommit in i rätt tid och ska prövas i ordinär ordning. Den prövning som sker i ärendena om prövningstillstånd innefattar enligt domstolen ett ställningstagande till frågan om grund för resning föreligger. Med hänsyn härtill ska ansökningarna om resning enligt Regeringsrätten inte tas upp till prövning.

Regeringsrätten fann inte att det framkommit skäl att meddela prövningstillstånd. Inte heller fann Regeringsrätten skäl att medge ersättning för kostnader. Regeringsrätten avvisade ansökningarna om resning. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd. Kammarrättens avgörande står därmed fast. Regeringsrätten avslog klagandenas yrkanden om ersättning för kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

I RÅ 2008 not. 142 var fråga om likvidator kunde få ersättning för sina kostnader för arbete med ansökan om förhandsbesked. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och bestämde att ersättning inte kan beviljas för likvidators arbete med ärende i Skatterättsnämnden. Ersättning kunde enligt Regeringsrätten inte heller beviljas för arbete med målet i Regeringsrätten. Regeringsrätten avslog bolagets överklagande såvitt avser ersättning för kostnader hos Skatterättsnämnden samt bolagets yrkande om ersättning för kostnader hos Regeringsrätten, se också RÅ 2008 not. 43. Se också RÅ 2008 not. 25 och RÅ 2008 not. 149.