A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Fråga om uttagsbeskattning av personalstiftelses uthyrning till underpris av semesterbostäder m.m.

I RÅ 2008 ref. 57 hade Apoteket AB:s personalstiftelse till uppgift att hyra ut semesterbostäder till Apoteket AB:s anställda till pris som understeg marknadsmässig hyra. De anställda beskattades för den förmån som uppkom. De principiella frågor som aktualiserades i målet var följande. Skulle uthyrningen till pris understigande marknadsmässig hyra medföra uttagsbeskattning av stiftelsen? Skulle stiftelsen även uttagsbeskattas för tid då semesterbostäderna inte hyrts ut alls? Och om uttagsbeskattning aktualiserades, skulle då avdrag medges för det uttagsbeskattade beloppet så som för lönekostnad, samt för arbetsgivaravgifter belöpande på denna?

Stiftelsen menade att den låga faktiska hyran var affärsmässigt motiverad, och hänvisade härvid till att de egna stadgarna föreskrev just detta slags uthyrning. Detta skulle innebära att definitionen av uttag inte uppfylldes, se 22 kap. 3 § första meningen IL. Stiftelsen menade vidare att ingen uttagsbeskattning kunde ske för tid då semesterbostäderna inte hyrts ut, eftersom man inte beskattar ”fiktiva intäkter”.

RR uttagsbeskattade stiftelsen för belopp motsvarande skillnaden mellan faktisk och marknadsmässig hyra. Uthyrningen till underpris i enlighet med stadgarna var enligt rätten nämligen inte ”affärsmässigt motiverad i de aktuella bestämmelsernas mening.” Det är väl troligt att en underpristransaktion för att vara affärsmässigt motiverad enligt 22–23 kap. IL måste vara betingad av exempelvis marknadsföring (jämför koncernbidrag som omkostnad), eller på annat sätt kunna antas ha samband med intäkter.

När det gällde den tid då semesterbostäderna stått outhyrda konstaterade RR att de inte stått till någons disposition varför det inte fanns någon tjänst att uttagsbeskatta. Som jag uppfattar omständigheterna i fallet så var RR:s slutsats självklar. En skatterättslig grundprincip är nämligen, vilket Mutén konstaterade redan 1959, ”att ingen beskattas för den inkomst han kunde ha haft, utan endast för den han verkligen haft.”1 Detta synsätt är helt förenligt med uttagsbeskattningen, eftersom denna vilar på föreställningen att den skattskyldige själv disponerat över något och därigenom tillgodogjort sig en intäkt in natura.

En parallell kan också dras till fåmansföretagsbeskattningen, där avsaknaden av reellt tvåpartsförhållande aktualiserar frågan om en företagsledare eller delägare ska förmånsbeskattas på basis av dispositionsrätt eller faktiskt nyttjande. Rättsläget torde här vara att redan möjligheten att utnyttja en rörelsefrämmande tillgång kan föranleda beskattning, som förtäckt lön eller dito utdelning. Jämför RÅ 2002 ref. 53 där delägare beskattades för dispositionsrätten till företagets fritidshus. Detta synsätt framstår dock som ett undantag från huvudregeln, enligt vilken det för beskattning krävs att tillgången nyttjats privat.2

Avslutningsvis medgav RR inte avdrag som för lönekostnad och arbetsgivaravgift för det belopp som faktiskt uttagsbeskattades. Rätten hänvisade här till att utbetalningar som sker för att fullfölja en personalstiftelses ändamål inte är kostnader för förvärv av skattpliktiga intäkter, och därför inte är avdragsgilla. Det bör dock framhållas att det företag som bildar stiftelsen enligt stadgad praxis kan få avdrag för medel som förs över till denna såsom för personalkostnad.

1.2 Ingen uttagsbeskattning på grund av slopad schablonbeskattning när oäkta bostadsföretag blir privatbostadsföretag

I RÅ 2008 ref. 65 (förhandsbesked) besvarades en fråga om uttagsbeskattning av bostadsföreningar som föranletts av att s.k. äkta bostadsföreningar (privatbostadsföretag) från och med 2008 års taxering är helt befriade från inkomstskatt. Rätten slog fast att denna förändring inte innebär någon uttagsbeskattning av förening som övergår från att vara skattskyldig s.k. oäkta förening till att bli privatbostadsföretag. Fallet kommenteras av Peter Melz.

2.1 Arvingars möjlighet att tillgodoräkna sig dödsboets underskottsavdrag

Rättsfallet RÅ 2008 ref. 25 (förhandsbesked) rörde arvingars rätt att tillgodogöra sig arvlåtarens underskottsavdrag. Huvudregeln för underskottsavdrag i 40 kap. 2 § IL innebär att ett underskott från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning som lagen inte innehåller särskilda begränsningar. Enligt 4 kap. 1 § IL ska det som skulle ha gällt för en avliden tillämpas under dödsåret för dödsboet. För senare beskattningsår gäller att reglerna för obegränsat skattskyldiga fysiska personer tillämpas på dödsboet, om den avlidne själv var obegränsat skattskyldig. Innebörden av reglerna är att dödsboet kan dra av underskott från dödsåret och senare år.

Frågan i RÅ 2008 ref. 25 var om denna rätt till underskottsavdrag, i enlighet med kontinuitetsprincipen, vid arvsskiftet överfördes till arvingarna. SRN besvarade frågan nekande. I sin motivering anförde nämnden att ”en sådan rätt [kan] inte följa enbart av 40 kap. 2 § IL och inte heller av en oreglerad generell kontinuitetsprincip” (jfr RÅ 2001 not. 196). RR delade uttryckligen SRN:s bedömning.

Av målet torde man kunna dra den slutsatsen att 40 kap. 2 § IL som utgångspunkt är tillämplig endast på en och samma skattskyldig. Överföring till en annan skattskyldig av rätten till underskottsavdrag kräver lagstöd. Sådant lagstöd finns för dödsbon (4 kap. 2 §) men inte för arvingar.

3.1 Allframtidsupplåtelse eller nyttjanderätt?

I rättsfallen RÅ 2008 ref. 19 I och II behandlades kommunala energibolags avdragsrätt för ersättningar som betalats till respektive kommun för upplåtelser av mark. Två kommuner ägde vardera samtliga aktier i energibolag till vilka man med nyttjanderätt upplåtit mark för byggande och bibehållande av anläggningar för produktion och distribution av elenergi.

I det första fallet hade avtalet träffats tills vidare mot en årlig avgift som bolaget kostnadsförde, och med en uppsägningstid om sex månader. I det andra fallet löpte avtalet på 25 år och betalning gjordes med en engångsavgift i förskott. Bolaget hade för det aktuella året kostadsfört 1/25 av beloppet (jämför RÅ 2002 ref. 84 där intäkter på grund av upplåtelse för vindkraftverk periodiserades på motsvarande sätt).

Skatteverket gjorde i båda fallen gällande att det i själva verket rörde sig om ej avdragsgilla allframtidsupplåtelser. Man synes ha menat att det var självklart att avtalen ständigt skulle komma att förlängas respektive inte sägas upp. Eftersom avtalens verkliga innebörd härmed skulle vara en tidsobegränsad rätt saknades enligt verket rätt till avdrag.

RR berörde emellertid inte principen om att avtal ska bedömas enligt sin verkliga innebörd med ett ord. I stället konstaterade rätten att avdragen skulle beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Yttrande inhämtades från BFN som i båda fallen förklarade att det rörde sig om nyttjanderättsavtal för vilka utgifterna blivit korrekt periodiserade. Avdragen medgavs därför.

Rättsfallen visar att Skatteverket har en svår uppgift när man åberopar principen om att rättshandlingar ska bedömas enligt sin verkliga innebörd. Bolagen var i båda fallen helägda och kommunerna hade i praktiken avtalat med sig själva om kraftdistributionen. Det förefaller väl ganska troligt att lösningarna avsågs bli permanenta. Trots detta blev det avtalens form som lades till grund för RR:s bedömning. Efter detta var utgången klar, dvs. rätten följde som den brukar göra BFN:s yttrande om vad som var god redovisningssed. Även BFN gjorde en bedömning av avtalens karaktär och följde deras form.

4.1 Svenska utflyttningsskatter oförenliga med EG-rätten

Av 30 kap. 8 § IL följer att omedelbar återföring av periodiseringsfond ska ske om inkomsten av en näringsverksamhet inte ska beskattas längre i Sverige p.g.a. ett dubbelbeskattningsavtal. Motsvarande regel för generell uttagsbeskattning finns i 22 kap. 5 § IL. Typsituationen är att ett i Sverige registrerat aktiebolag genom att förlägga sin verkliga ledning till en annan stat i enlighet med dubbelbeskattningavtalet övergår till att få sin skatterättsliga hemvist i denna stat. När skattskyldighetens inträde på detta sätt knyts till utflyttningen talar man om utflyttningsskatter (exit taxes).

I RÅ 2008 ref. 30 (förhandsbesked, kommenteras även av Gustaf Lindencrona) var fråga om ett svenskt AB som efter omorganisation skulle komma att byta skatterättsligt hemvist från Sverige till Malta. Av denna anledning aktualiserades bl.a. omedelbar återföring av periodiseringsfonden.

RR konstaterade att EG-rätten hindrade tillämpning av bestämmelsen. Rättens motivering, som delvis utgörs av hänvisningar till SRN var följande. När uttagsbeskattning respektive återföring av periodiseringsfonder endast träffar verksamheter i utlandet innebär detta en negativ särbehandling av de skattskyldiga som väljer att utnyttja rätten att etablera sig i en annan medlemsstat. Enligt SRN (RR instämde i bedömningen) kunde emellertid denna särbehandling, som alltså utgjorde ett hinder i etableringsfriheten (art. 43 EG), rättfärdigas enligt den s.k. rule of reason-doktrinen. Den relevanta rättfärdigandegrunden var enligt nämnden skattsystemets inre sammanhang.

Emellertid ansågs restriktionen i svensk rätt gå utöver vad som var nödvändigt för att den skulle uppfylla sitt syfte (proportionalitetsprincipen). Detta gällde enligt RR såväl de generella uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. 5 § IL som reglerna om återföring av periodiseringsfond i 30 kap. 8 § IL. I stället ansåg rätten att den successiva återföring som stadgas i 30 kap. 7 § IL skulle tillämpas på periodiseringsfonderna.

RÅ 2008 ref. 30 är ett viktigt avgörande som aktualiserar flera principiella frågor (se även RÅ 2008 not. 70 och 71 i vilka andra svenska utflyttningsskatteregler ansågs vara EG-rättsstridiga). Frågan om utflyttningsskattereglers förenlighet med EG-rätten har betydelse för många medlemsstater. Denna regeltyp är utan tvekan en utpost i försvaret av de nationella skattebaserna. Icke desto mindre förefaller det tämligen klart att EG-domstolen inte accepterar att skattskyldighet utlöses vid utnyttjande av den fria rörligheten, när den som kvarstannar i hemviststaten inte drabbas av motsvarande beskattning (se C-9/02 Lasteyrie du Saillant samt C-470/04 N-målet).

I stället tycks man vara hänvisad till att ta ut skatt på inkomster som är upplupna före utflyttningen först senare, med hjälp av regler om utvidgad skattskyldighet (se t.ex. 3 kap. 19 § IL i sin nya lydelse). Detta väcker flera frågor, bl.a. om en sådan tillämpning är förenlig med aktuellt dubbelbeskattningsavtal. Dessutom övergår ju personen normalt från obegränsad till begränsad skattskyldighet i och med flytten. Detta innebär att en beskattning i efterhand även måste vara tillåten enligt dessa regler. RR slår fast att tolkningen av EG-rätten inte kan göras beroende av dessa frågor.

Det tycks också vara rättens uppfattning att man, om en svensk lagregel inte kan tillämpas eftersom den strider mot EG-rätten, kan falla tillbaka på den huvudregel som reglerar frågan. Man hamnar således inte i ett oreglerat tillstånd.

Ytterligare en reflektion är att de i målet prövade reglerna rättfärdigades med hänvisning till principen om skattesystemets inre sammanhang (men ansågs därefter som sagt vara oproportionella). Denna rättfärdigandegrund tillämpades 1992 av EG-domstolen i målet C-204/90 Bachmann. Sedan dess har principen utan framgång åberopats otaliga gånger av medlemsstater som velat försvara olika restriktioner och det har t.o.m. gjorts gällande att principen är obsolet.

Emellertid har EG-domstolen helt nyligen (och efter avgörandet i RÅ 2008 ref. 30!) återigen hänvisat till skattesystemets inre sammanhang som rättfärdigandegrund. Det skedde i C-418/07 Papillon (kommenteras av Maria Hilling), där de prövade reglerna precis som i det nu aktuella fallet dock ansågs gå utöver vad som krävdes för att de skulle vara ändamålsenliga.

Tilläggas kan också att kommissionen den 18 september 2008 skrivit till den svenska regeringen i frågan och att denna också svarat. Nya regler har under april föreslagits i en promemoria från Finansdepartementet. Frågan om förhållandet mellan utvidgad skattskyldighet och dubbelbeskattningsavtalsrätten är dock inte utredd.3

4.2 Låntagares avdrag som för räntekostnad med motsvarande belopp som långivaren uttagsbeskattats för

Den som förvärvar tillgångar till underpris kan enligt allmänna principer få tillgodoräkna sig det belopp som överlåtaren har uttagsbeskattats för som anskaffningsvärde för de förvärvade tillgångarna. I RÅ 2008 ref. 84 var fråga om räckvidden av dessa principer i fall med förvärv av tjänster till underpris. I målet hade ett moderbolag fått ett räntefritt lån från sitt dotterbolag. Dotterbolaget uttagsbeskattades för ränteförmånens marknadsvärde och det låntagande moderbolaget medgavs avdrag såsom för ränta med motsvarande belopp. Fallet kommenteras av Ingrid Melbi.

4.3 Näringsbetingat innehav enligt utredningsregeln?

Enligt 24 kap. 14 § IL kan en aktie som är en kapitaltillgång vara näringsbetingad om innehavet betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller närstående företag. Det finns i rättspraxis ett antal avgöranden som behandlar denna fråga. I några fall har även väldigt små innehav ansetts vara näringsbetingade (se t.ex. RÅ 1968 not. 2036 och RÅ 1979 Aa 122). Regeln kvarstår oförändrad efter avskaffandet av skattskyldigheten för kapitalvinster på näringsbetingade aktier men har givetvis fått ökad betydelse i och med denna reform.

I RÅ 2008 ref. 67 (förhandsbesked) ägde det av Skellefteå kommun helägda Skellefteå Kraftaktiebolag 0,56 % av kapitalet i marknadsnoterade Boliden AB. Huvuddelen av aktierna hade anskaffats 2001 som ett bidrag till en rekonstruktion av Boliden. Skellefteå Kraftaktiebolag var vid tidpunkten för begäran om förhandsbesked huvudleverantör av el till Boliden sedan ca 20 år. Gällande avtal om elleleveranser löpte över en tioårsperiod. Försäljningen motsvarade mer än 20 % av Skellefteå Krafts försäljning av el och ca 9,5 % av bolagets hela nettoomsättning. Företagen hade även samarbete på andra områden.

Inför en planerad försäljning av det 0,56 %-iga innehavet efterfrågades om detta var näringsbetingat. SRN (RR samma bedömning) refererade ovanstående omständigheter och förklarade utan att avslöja något om sina egna avvägningar eller resonemang, att aktierna var näringsbetingade.

Utgången understryker dock vad RR tidigare uttalat i RÅ 2005 ref. 48, nämligen att bedömningen enligt utredningsregeln ska baseras på etablerade förhållanden mellan de inblandade företagen, och inte påverkas av tillfälliga ändringar i relationerna (jämför RÅ 1991 ref. 88). I det nu aktuella fallet rörde det sig ju om en omfattande och permanentad relation mellan företagens verksamheter.

Att förvärvet från början betingades av en rekonstruktion torde dock inte ha spelat någon större roll. RR framhöll nämligen redan i 2005 års fall att själva bakgrunden till förvärvet saknar betydelse. Detta stämmer också väl med utredningsregelns ordalydelse vilken talar om att innehav ”betingas” av rörelse etc., inte att innehavet vid förvärvet ”betingades” av rörelse. Mot denna bakgrund bör man väl även se RR:s uttalande i 2005 års mål om att bedömningen i många fall förutsätter en prövning i efterhand vid taxeringen, dvs. när samtliga relevanta omständigheter kan förväntas vara kända, och att frågan därför inte alltid lämpar sig för förhandsbesked.

4.4 Aktier var inte längre näringsbetingade efter viss tid

Utredningsregeln aktualiserades även i förhandsbeskedet RÅ 2008 not. 142. En privatperson hade under ca 25 års tid drivit livsmedelsbutiker. För att få tillhöra den aktuella livsmedelskedjan och köpa från viss grossist var han tvungen att själv eller genom bolag äga aktier i ett särskilt branschbolag (Z AB) vars aktier var marknadsnoterade. Denna omständighet ledde till att innehavet under den tid han drev sin rörelse uppenbarligen var näringsbetingat.

Rörelsen hade emellertid upphört 2000 och aktierna i Z AB såldes inte förrän under räkenskapsåret 2004/05. Vid 2006 års taxering godtogs inte den skattskyldiges rubricering av innehavet som näringsbetingat varför hans bolag beskattades för kapitalvinst och utdelning. På begäran av allmänna ombudet prövades i ett förhandsbeskedsärende om aktierna i Z AB kunde anses näringsbetingade under det beskattningsår då avyttringen skedde.

SRN (RR samma bedömning) konstaterade inledningsvis att den aktuella bestämmelsen i 24 kap. 14 § st. 1 p. 3 IL ”ger uttryck för att förutsättningen för att en andel ska behålla sin karaktär av näringsbetingad andel är att den rörelse som andelen betingas av inte upphör.” Nämnden hänvisade emellertid även till RÅ 2003 not. 58 där avvecklingen påbörjades ett år och slutfördes nästa, varpå utdelning lämnades under andra året efter det då avvecklingen påbörjades. I detta fall ansågs aktierna fortfarande vara näringsbetingade vid utdelningstillfället.

I det nu aktuella fallet hade emellertid mer än fyra år förflutit sedan rörelsen upphörde. SRN drog med hänvisning härtill slutsatsen att aktierna inte kunde anses näringsbetingade vid försäljningen. Någon antydan om ”var gränsen går” ges inte i avgörandet. Men motiveringen ger inte heller intrycket av att det skulle ha rört sig om ett gränsfall. Snarare får man intrycket av att 2003 års fall representerar den bortre gränsen för hur länge aktier kan anses näringsbetingade enligt den aktuella regeln, men naturligtvis går det inte att vara säker på detta. Hursomhelst understryker det nu aktuella avgörandet som jag ser det att utredningsregeln har en väsentlig relation till tiden. Av annan praxis följer nämligen att avsikten med det ursprungliga förvärvet inte är betydelsefull, samt att tillfälliga variationer inte heller ska vara avgörande (se RÅ 2008 ref. 67 som kommenteras ovan). Värt att notera är härvid att ordet ”betingas” står i presens i bestämmelsen.