A 2 Inkomst av tjänst

1 Löneförmån eller kostnadsersättning?

2 Bilförmån och trängselskatt

3 Beskattning av traktamentsersättning

4 Kapitalförsäkring

5 Beskattningstidpunkten

6 Avdrag för utgifter för att söka arbete

7 Avdrag för ökade levnadskostnader vid arbete på annan ort

1 Löneförmån eller kostnadsersättning?

A hade tidigare varit delägare och anställd i Y AB. När han övergick till en ny anställning och delägarskap i X AB utlöstes en konkurrensklausul i ett tidigare ingått aktieägaravtal. A och X AB kom överens om att bolaget skulle betala vitet och andra kostnader som kunde uppkomma på grund av att A förde med sig kunder när han började sin anställning i X AB. I förhandsbeskedsmålet RÅ 2008 ref. 86 uppkom frågan om betalningen av vitet utgjorde löneförmån eller kostnadsersättning för A och på vilken grund betalningen var avdragsgill för bolaget. Här kommenteras endast den skattemässiga behandlingen av vitet vid inkomstbeskattningen av A.

Skatterättsnämnden fäste vid sin bedömning vikt vid vad som upplysts om överenskommelsen mellan X AB och A och ansåg det därför ligga närmast till hands att uppfatta betalningen av vitet som en kostnadsersättning för A från X AB som han i sin tur betalade till sin förre arbetsgivare. Härav följde att A skulle ta upp och dra av beloppet i inkomstslaget tjänst. Nämnden hänvisade härvid till RÅ 1970 Fi 1413. Regeringsrätten gjorde i denna del samma bedömning.

I det nyss berörda rättsfallet RÅ 1970 Fi 1413 hade en anställd själv betalt ersättning enligt en konkurrensklausul till sin förre arbetsgivare. Betalningen ansågs utgöra en avdragsgill kostnad för honom i den nya anställningen. Om det istället är arbetsgivaren som betalar ersättningen för den anställdes räkning är det konsekvent att neutralisera en skattepliktig intäkt med ett motsvarande avdrag. Att betalningen ses som en kostnadsersättning leder till att skatteavdrag inte ska göras och att beloppet inte heller ska ingå i underlaget för arbetsgivar-avgifter; jfr Kammarrättens i Stockholm dom den 20 april 2007; mål nr 4134-04.-

2 Bilförmån och trängselskatt

En person hade bilförmån i sin anställning. För förmånen fick han vidkännas bruttolöneavdrag. I överenskommelsen ingick att arbetsgivaren skulle stå för den trängselskatt som påfördes. I en ansökan om förhandsbesked var frågan om förmånen av betald trängselskatt som hänförde sig till den anställdes privata användning av bilen skulle tas upp som en särskild förmån eller om den skulle ingå i bilförmånsvärdet.

Skatterättsnämnden framhöll bl.a. att värderingen av bilförmån ska ske enligt schablon. Förmånsvärdet ska i princip motsvara samtliga utgifter, fasta och rörliga, för en privatägd bil med samma körsträcka som den genomsnittlige bilförmånshavaren antas köra privat. Den enda utgiften för privat körning som av miljöskäl har lagts utanför schablonen i den gällande värderingsmodellen är utgifter för drivmedel. Skatterättsnämnden ansåg att arbetsgivarens utgifter för trängselskatt är jämförbara med andra rörliga utgifter som arbetsgivaren har för förmånshavarens privatkörning. Förmån av betald trängselskatt skulle därför anses ingå i bilförmånsvärdet.

Regeringsrätten gjorde i RÅ 2008 ref. 60 samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Det kan i sammanhanget nämnas att den schabloniserade värderingen fått motivera att särskilda kostnader vid användning av förmånsbil inte ansetts avdragsgilla; se t.ex. RÅ 1988 ref. 53, angående kostnad för resa med färja och RÅ 1975 ref. 95 angående hyra av parkeringsplats (båda målen gäller tillämpning av äldre regler om bilförmån); jfr också RÅ 81 1:52 angående hyresersättning för upplåtelse av garage i den anställdes villa.

3 Beskattning av traktamentsersättning

Vid tillämpning av reglerna om beskattning av traktamentsersättning och avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa har det betydelse var den skattskyldige har sitt tjänsteställe. Regler härom finns i 12 kap. 8 § IL. I paragrafens andra stycke finns en bestämmelse som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher. Om arbetet i sådana fall pågår en begränsad tid på varje plats anses bostaden utgöra tjänsteställe. I RÅ 2007 ref. 72 ansåg Regeringsrätten att ett företag som tillhandahåller personal för årlig genomgång av kärnkraftverk bedriver sin verksamhet under villkor som är jämförliga med vad som gäller för byggnads- och anläggningsbranschen. Regeringsrätten ansåg vidare att den nyss berörda bestämmelsen i 12 kap. 8 § andra stycket IL, om att bostaden under vissa förutsättningar ska anses som tjänsteställe för anställda inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher, bör tillämpas när en anställd inom ramen för en och samma anställning utför arbete på flera platser och det därmed, sett över en längre tid, föreligger svårigheter att avgöra var den anställde har sitt tjänsteställe. Notis-målet RÅ 2008 not. 45 utgör en uppföljare till 2007 års referatmål. I målet var en person tillsvidareanställd som strålskyddstekniker vid ett företag som tillhanda-höll personal för årlig genomgång av kärnkraftverk. Han hade utfört arbete vid fyra olika kärnkraftverk i Sverige och dessutom arbetat utomlands. Vid sådant förhållande skulle han enligt Regeringsrätten anses ha haft sitt tjänste-ställe i bostaden och uppburna traktaments- och bilersättningar skulle därför inte tas upp till beskattning.

4 Kapitalförsäkring

I RÅ 2008 ref. 41 hade A tecknat en kapitalförsäkring i ett försäkringsföretag på Isle of Man. Ett kommanditbolag hade bildats med A:s aktiebolag som komplementär med en ägarandel på fem procent och nämnda försäkringsföretag som kommanditdelägare med en ägarandel på 95 procent. A var verksam i kommanditbolaget, men uppbar ingen ersättning för sitt arbete från detta bolag. Inkomst vid avyttring av andelarna i kommanditbolaget har överförts till A:s kapitalförsäkring hos kommanditdelägaren, men har beskattats som inkomst av tjänst hos A. Målet kommenteras av Bo Svensson och Mats Tjernberg.

5 Beskattningstidpunkten

1. I RÅ 2008 ref. 20 (förhandsbesked) var fråga om när skattskyldighet skulle inträda för intjänad provisionsersättning som en arbetsgivare på en anställds begäran överfört till en stiftelse. I korthet var sakförhållanden följande.

De anställda i det aktuella företaget var berättigade till provisionsbaserad ersättning. Efter varje årsskifte skulle det göras en avstämning av den provisionsbaserade ersättningen för var och en av de anställda. De anställda kunde sedan före mars månads utgång välja antingen att ta ut provisionsersättningen som lön under april månad eller att låta viss del av denna avsättas till en stiftelse. Stiftelsen hade bildats i samråd mellan de anställda och arbetsgivaren i enlighet med ett lokalt kollektivavtal, som innebar skyldighet för arbetsgivaren att tillhandahålla ett resultatdelningssystem. Stiftelsen uppfyllde inte kraven på en vinstandelsstiftelse, men den företedde likheter med en sådan stiftelse. Enligt de villkor som gällde för stiftelsen var medlen som de anställda valde att sätta av till stiftelsen bundna i minst tre år. Varje anställd måste senast två månader före treårsperiodens utgång meddela om hans andel skulle förvaltas vidare av stiftelsen eller om han skulle ta ut sin andel.

Skatterättsnämnden ansåg att de villkor som gällde för avsättningarna till stiftelsen innebar att de anställda inte fritt kunde disponera över de medel som avsatts för deras räkning. Den anställde som ansökt om förhandsbesked skulle därför enligt nämndens mening beskattas först när utbetalning av medlen skedde från stiftelsen.

Regeringsrätten gjorde dock en annan bedömning angående beskattningstidpunkten och ändrade Skatterättsnämnden förhandsbesked i denna del. Rege-ringsrätten lyfte fram den valmöjlighet som de anställda hade att antingen ta ut provisionsersättningen som lön eller att låta viss del av denna överföras till stiftelsen. Regeringsrätten anförde därefter:

”Genom detta val får den anställde således möjlighet att bestämma hur den provisionsbaserade ersättningen ska hanteras i hans fall genom att antingen ta ut lön på visst sätt eller att överföra visst belopp till stiftelsen för förvaltning. I båda fallen får den anställde anses förfoga över den provisionsbaserade ersättningen på sådant sätt att den ska anses vara disponibel för honom i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.” Den del av den provisionsbaserade ersättningen som överfördes till stiftelsen skulle därför tas upp till beskattning hos den anställde i samband med att överföringen skedde.

Regeringsrätten berör inte hur avgörandet förhåller sig till den ganska omfattande rättspraxis som vuxit fram på området under senare år.1 Det är därför svår-t att bedöma vilka slutsatser som kan dras av domen. I flera tidigare avgöranden har Regeringsrätten ansett att beskattningstidpunkten ska skjutas upp om en anställd enligt avtal med sin arbetsgivare har valt att avstå från redan intjänad lön eller annan arbetsersättning för att vid en senare tidpunkt få motsvarande ersättning i annan form. Valet måste dock ha gjorts innan ersättningen förfallit till betalning. Flera fall har gällt pensionsutfästelser (se t.ex. RÅ 2000 ref. 4) eller överföringar till vinstandelsstiftelser (se t.ex. RÅ 1994 ref. 38). Domen torde därför inte påverka rättsläget när det gäller uppskjuten beskattning av pensionsutfästelser eller överföringar till vinstandelsstiftelser. I dessa fall kan en uppskjuten beskattning dessutom anses accepterad av lagstiftaren genom den lagreglering som finns på dessa områden. Att avgörandet inte berör vinstandelsstiftelser får också stöd av att Regeringsrätten i det nu aktuella målet framhöll att stiftelsen inte hade karaktär av vinstandelsstiftelse utan att den hade till uppgift att ta emot och förvalta de anställdas provisionsbaserade ersättningar enligt de bestämmelser som skulle intas i stiftelsens stadgar. Det som klarlagts i RÅ 2008 ref. 20 synes därför vara vad som gäller om en anställd, i andra fall än när det gäller pensionsutfästelser och vinstandelsstiftelser, innan intjänad arbets-ersättning är tillgänglig för lyftning, avtalar med sin arbetsgivare om att överföra ersättningen till ett annat rättssubjekt för förvaltning och utbetalning vid ett senare tillfälle. Av domskälen framgår att den anställdes valmöjlighet i denna situation, att antingen ta ut lön eller att överföra visst belopp till det aktuella rättssubjektet, innebär att beskattning ska ske oavsett vilket av dessa alternativ som den anställde väljer.

Däremot torde domen inte hindra att beskattningstidpunkten skjuts upp i de fall då den anställde, innan intjänad lön blir tillgänglig för lyftning, avtalar med sin arbetsgivare om att lönemedlen ska vara bundna till en framtida utbetalningstidpunkt och under tiden förvaltas av arbetsgivaren (se t.ex. RÅ 2002 ref. 83 om avsättning till kompetenskonto).

En mer oklar situation är vad som gäller om den anställde och arbetsgivaren redan innan arbetsprestationen utförs på ett bindande sätt kommer överens om att ersättningen, när den väl är intjänad, ska överföras till ett fristående företag för förvaltning och utbetalning. Under förutsättning att det inte är ett företag som anlitats av den anställde (jfr RÅ 2001 ref. 50) utan arbetsgivaren medverkar i arrangemanget har jag svårt att se att det har någon avgörande betydelse att det inte är arbetsgivaren som svarar för förvaltning och utbetalning av de avsatta medlen. Det avgörande vid tillämpningen av 10 kap. 8 § IL bör vara att överföringen inte öppnar möjligheter för den anställde att disponera över det ekonomiska värdet av den intjänade lönen, framförallt genom att fritt bestämma över tidpunkten för utbetalningen eller att överlåta sin fordran. Se i detta sammanhang också Regeringsrättens avgörande RÅ 2008 ref. 66 som kommenteras nedan.

2. I RÅ 2008 not. 31 var fråga om beskattningstidpunkten för medel som avsatts till en finsk personalfond. En sådan personalfond bildas enligt den finska personalfondslagen och ägs och förvaltas av personalen vid företaget. En andel i fonden består av en bunden och en disponibel del. När fem år förflutit från det att en anställd blivit medlem i en fond kan årligen högst 15 procent av kapitalet föras över från den bundna till den disponibla delen. Värdet av en personalfonds tillgångar och av varje medlems fondandel ska enligt personalfondslagen bestämmas på dagen för fondens bokslut (värdebestämningsdagen).

En person var anställd i ett dotterbolag till ett finskt bolag. Den anställde omfattades av koncernens vinstpremiesystem och avsatta medel skulle placeras i en finsk personalfond. Enligt fondens stadgar skulle en anställd som önskade utnyttja sin rätt att lyfta disponibel fondandel anmäla detta till fondens styrelse skriftligen senast fyra månader efter fondens bokslutsdag. Om något meddelande inte lämnats inom den föreskrivna tiden kunde utbetalning påkallas först följande år.

Skatterättsnämnden ansåg att om sökanden inte utnyttjade sin rätt att begära utbetalning från personalfonden utan lät medlen stå kvar i fonden, så skulle fondmedlen inte anses tillgängliga för lyftning i den mening som avses i 10 kap. 8 § IL.

Regeringsrätten ansåg dock att den anställde under en period av fyra månader från fondens bokslutsdag hade en faktisk möjlighet att förfoga över de medel som förts över till den disponibla delen av fonden. Detta belopp ansåg Regeringsrätten vara tillgängligt för lyftning för den anställde och beloppet skulle därför tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst.

Regeringsrättens avgörande kan jämföras med RÅ 1988 not. 131, som gällde medel avsatta till en vinstandelsstiftelse, och ett icke överklagat förhandsbesked, meddelat den 6 maj 2003, som också gällde beskattningstidpunkten för avsättning till en finsk personalfond.2 Om de anställda i dessa fall önskade att medlen skulle stå kvar i fonden resp. stiftelsen var de tvungna att begära detta innan bindningstiden löpt ut. I annat fall utbetalades medlen. En formell skillnaden mellan dessa fall och RÅ 2008 not. 31 är att medlen i det senare fallet under en period var tillgängliga för lyftning, även om den anställde inte hade för avsikt att begära utbetalning.

3. I RÅ 2008 ref. 66 (fallet kommenteras även av Mats Tjernberg) var huvudfrågan om försäljning av aktier skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget tjänst. I det senare fallet uppkom också frågan om rätt beskattningstidpunkt. Förhållandena var i korthet följande. A ägde två bilhandelsaktiebolag där han också var verksam som företagsledare. Dessutom var han tillsammans med ett stort antal andra bilhandlare delägare i några bolag med verksamhet inom samma bransch – BIAB-bolagen. Verksam-heten i A:s bilhandelsbolag bestod, förutom av bilförsäljning m.m., av att förmedla olika finansieringslösningar. Förmedlingen av dessa tjänster utfördes på villkor som fastställts i avtal som slutits mellan BIAB-bolagen, som agerade som ombud för bilhandelsföretagen, och två finansbolag. Enligt avtalen skulle finansbolagen utge ersättning för förmedlingstjänsterna till ett av BIAB-bolagen, som efter avdrag för administrationskostnader förde över pengarna till tre av de andra BIAB-bolagen (BIAB Fritid, BIAB Försäljning och BIAB Inköp). Aktieägar-avtal hade upprättats för de tre nämnda BIAB-bolagen, enligt vilka värdet på en aktieägares aktier skulle bestämmas med utgångspunkt i vad aktie-ägaren tillfört bolagen i ersättning för överlåtna kontrakt i förhållande till vad samtliga aktieägare sammantaget tillfört i ersättning för överlåtna kontrakt.

De tre nämnda BIAB-bolagen avyttrades och vinsten vid försäljningen fördelades därvid mellan aktieägarna i proportion till utförda förmedlingstjänster.

Regeringsrätten ansåg att provisionsinkomsterna från de båda finansbolagen rätteligen skulle ha tillkommit de av A ägda bolagen, där verksamheten med att förmedla tjänsterna bedrivits. Så har emellertid inte skett utan provisionsinkomsterna har i stället genom olika avtal överförts till BIAB-bolagen. Genom detta förfarande och med stöd av aktieägaravtalen har provisionsinkomsterna slutligen tillgodoförts A. Innebörden av avtalen var således, konstaterade Rege-ringsrätten, att provisionsinkomsterna förts över till A från de av honom ägda bolagen.

Mot denna bakgrund och med hänsyn till att A varit verksam i dessa bolag skulle inkomsten beskattas hos honom som inkomst av tjänst. Den omständigheten att inkomsten genom det använda förfarandet formellt hade tillkommit A via försäljning av aktierna i BIAB-bolagen saknade enligt Regeringsrätten betydelse för denna bedömning.

När det sedan gällde frågan om vid vilken tidpunkt som inkomsten skulle beskattas anförde Regeringsrätten följande.

”Som tidigare konstaterats har förmedlingsverksamheten bedrivits i A:s bolag, men provisionerna från denna verksamhet har förts över till BIAB-bolagen. Detta har skett som ett led i det förfarande som A:s bolag, i samverkan med ett stort antal andra bilhandelsbolag, genomfört i syfte att slutligen kunna sälja aktierna i BIAB-bolagen till en extern köpare. Det är således A:s bolag och inte A personligen som har disponerat över provisionerna i detta skede. Inte heller när medlen kommit BIAB-bolagen till godo har A kunnat disponera över medlen till följd av de villkor som intagits i aktie-ägaravtalen. Utredningen visar inte annat än att A har kunnat förfoga över medlen först när aktierna i BIAB-bolagen sålts och ersättning för denna försäljning betalats ut till honom. Som underinstanserna funnit ska beskattning därför ske hos A för de beskattningsår då denna utbetalning skett.”

Givet den slutsats som Regeringsrätten dragit om förfarandets verkliga innebörd förefaller bedömningen av beskattningstidpunkten invändningsfri. I målet hade provisionsinkomsterna intjänats av A:s bolag och inte av A personligen, men i och med att de styrdes överför till BIAB-bolagen av A:s bolag i syfte att slutligen tillfalla A via försäljning av bolagen, kan man säga att provisionsinkomsterna omvandlas till en lönefordran för A. Att han inte ansetts kunna disponera över medlen i detta skede följde av villkoren i aktieägaravtalet. Någon rätt för A att begära utbetalning av provisionsersättningarna fanns alltså inte.

En parallell kan dras till den ovan i punkt 1 diskuterade frågan om överföring av intjänad arbetsersättning till ett annat rättssubjekt. Om den anställde till följd av ett avtal med arbetsgivaren, som ingåtts redan innan arbetet utförts, inte har rätt att förfoga över inkomsten när det blir aktuellt att överföra den till ett annat rättssubjekt för fortsatt förvaltning, talar rättstillämpningen i RÅ 2008 ref. 66 för att inte överföringen i sig föranleder att beskattningstidpunkten inträder.

6 Avdrag för utgifter för att söka arbete

I RÅ 2008 ref. 31 uppbar en person som var arbetslös skattepliktig ersättning från en arbetslöshetskassa. Han yrkade avdrag för utgifter för att söka arbete, avseende resor, telefon och Internet. Med hänsyn till det krav som enligt lagen om arbetslöshetsförsäkring ställs på en arbetslös att aktivt söka arbete för att ha rätt till ersättning ansåg Regeringsrätten att kostnaderna för att söka arbete var avdragsgilla utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster enligt 12 kap. 1 § IL. Två regeringsråd var skiljaktiga.

Enligt källteorin går det en skiljelinje mellan å ena sidan icke avdragsgilla utgifter för att förvärva eller förbättra en inkomstkälla och å andra sidan avdragsgilla utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster från en inkomstkälla. Det kan i och för sig tala för att utgifter för att söka arbete inte är avdragsgilla. Men i detta fall var utgifterna nödvändiga för att bibehålla arbetslöshetsersättningen och ansågs därmed avdragsgilla. En parallell kan dras till RÅ 1994 ref. 4, som Regeringsrätten hänvisade till. I det fallet uppbar en person sjukpenning på grund av arbetsskada. I och med att sjukpenningen var skattepliktig och han var skyldig att underkasta sig rehabilitering enligt lagen om allmän försäkring för att erhålla sjukpenningen ansågs genomgången av rehabiliteringen vara att jämställa med fullgörande av tjänst och han var därför berättigad till avdrag för kostnader i samband med rehabiliteringen.

7 Avdrag för ökade levnadskostnader vid arbete på annan ort

I RÅ 2008 ref. 22 hade en skådespelare varit anställd vid en och samma teater med tre på varandra följande årskontrakt. Skådespelaren hade medgetts avdrag för ökade levnadskostnader såsom vid tillfälligt arbete under två år. Frågan var om avdrag kunde medges även för det tredje året. Enligt 12 kap. 18 § 1 IL ska ökade levnadskostnader på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på en annan ort än den där han har sin bostad dras av bara om arbetet avser en kortare tid. Skådespelaren anförde bl.a. att Teaterförbundet hade tecknat kollek-tivavtal varigenom anställningsformer hade skapats som tillgodosåg de konstnärliga, produktionsmässiga och ekonomiska förutsättningarna som fanns på området. I det aktuella kollektivavtalet hade omfattande avsteg gjorts från lagen om anställningsskydd.

Mot bakgrund av villkoren i kollektivavtalet, vad som uppgivits om skälen för denna reglering och utformningen av anställningskontrakten ansåg Rege-ringsrätten att varje kontrakt måste ses som en anställning för sig och att en anställd under de nu angivna förutsättningarna inte kunde utgå ifrån att en anställning enligt ett sådant kontrakt skulle komma att förlängas. Regeringsrätten kom därför fram till att den tredje anställningen, som skulle pågå under ett år vid teatern,- skulle anses vara en sådan kortvarig anställning som avses i 12 kap. 18 § 1 IL.