Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Begränsat skattskyldig fåmansdelägare – beskattning i tjänst/kapital och blankett K10
En begränsat skattskyldig person som får utdelning på kvalificerade andelar betalar kupongskatt på sådan utdelning. Någon fördelning görs inte mellan tjänst och kapital. Blankett K10 behöver inte lämnas. En begränsat skattskyldig person som säljer kvalificerade andelar inom den tioårsperiod som anges i 3 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska fördela eventuell kapitalvinst mellan tjänst och kapital enligt reglerna i 57 kap. IL. Sparat utdelnings och lättnadsutrymme får beräknas för de år personen varit begränsat skattskyldig och lämnad utdelning ska beaktas. Blankett K10 ska lämnas. (2009-01-29, dnr 131 109683-09/111)
Kommentar: Sveriges rätt att beskatta utdelning och kapitalvinst hos den utflyttade delägaren kan begränsas av skatteavtal. Se även Skatteverkets skrivelse 2007-11-16, Beskattning av ägare av utländskt fåmansföretag hemmahörande inom EES-området (dnr 131 768247-06/111) där verket tagit upp den motsatta situationen att en begränsat skattskyldig delägare flyttar till Sverige och ska börja tillämpa regelverket i 57 kap. IL.
Skatteverkets skrivelse från 2007-12-14 om beräkning av gränsbelopp vid utdelning efter fond- eller nyemission, dnr 131 735141-07/111, upphör att gälla från och med 2009-01-01
Bestämmelsen i 57 kap. 11 § IL har ändrats (prop. 2008/09:40, SFS 2008:1343). I paragrafens tredje stycke anges numera att årets gränsbelopp beräknas vid beskattningsårets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. Årets gränsbelopp får således bara beräknas för andelar som ägts den 1 januari beskattningsåret. Lagändringen träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2010 års taxering. (2009-02-20, dnr 131 197982-09/111)
Kommentar: Skrivelsen från den 14 december 2007 ska upphöra att gälla från och med den 1 januari 2009. För tid före den 1 januari 2009 gäller skrivelsen fortfarande. Anledningen till den ovannämnda lagändringen var just Skatteverkets ställningstagande från 2007-12-14. Lagstiftaren ansåg inte att det varit meningen att man skulle kunna tillämpa förenklingsregeln i 57 kap. 11 § IL på så sätt som verket tolkat bestämmelsen, dvs. att man skulle kunna tillämpa förenklingsregeln två gånger för ett och samma företag och ett och samma år.
Årsredovisning i mindre aktiebolag och periodiseringsregeln
I Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, finns i punkt 2.4 en generell regel för periodisering som innebär att ett företag inte behöver periodisera inkomster och utgifter som var för sig understiger 5 000 kr. Skatteverkets bedömning är att denna beloppsgräns är ett absolut högsta värde som inte får överskridas vare sig i redovisningen eller vid beskattningen. Beträffande frågan hur periodiseringsregeln ska tillämpas vid beräkning av det skattemässiga resultatet hänvisar Skatteverket också till sitt ställningstagande 2008-11-08 (dnr 131 634847-08/111) Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder. (2009-02-20, dnr 131 222643-09/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Mobiltelefon mot fast avgift – arbetsredskap eller förmån?
Om arbetsgivaren tillhandahåller en anställd mobil telefoni enligt abonnemang med fast avgift för att användas i arbetet (arbetsredskap), ska den anställde inte förmånsbeskattas för privatsamtal som kan ha förekommit. Detta gäller under förutsättning att arbetsgivaren i varje enskilt fall bedömer att det är av väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter att ha tillgång till mobiltelefon. Förmånen att kunna ringa privata samtal får då bedömas vara av begränsat värde och svår att särskilja från nyttan i anställningen. Andra privata tjänster via mobiltelefonen omfattas inte av skattefriheten om de ligger utanför den fasta avgiften och faktureras särskilt. Om en anställd i andra fall fritt får disponera en mobiltelefon för privat bruk uppkommer enligt allmänna regler en skattepliktig förmån. Detta gäller också fortsättningsvis för arbetstelefoner med möjlighet att särskilja privatsamtalen genom förvalda prefix, om arbetsgivaren betalar privatsamtalen. (2009-02-11, dnr 131 126210-09/111)
Avdrag under tjänst för trängselskatt
Om en person samma dygn företagit tjänsteresor, arbetsresor och andra privata resor med egen bil ska vid beräkning av avdrag betalningen för trängselskatt i första hand anses belöpa på tjänsteresor. I andra hand ska betalningen anses belöpa på arbetsresor och i tredje hand andra privata resor. (2009-02-18, dnr 131 172662-09/111)
Kommentar: Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2007-08-23 (dnr 131 508454-07/111) Trängselskatt – förmån och avdragsrätt som inte gäller längre efter Regeringsrättens dom 2008-10-22 mål nr 4006-08. I domen fastslogs att en arbetsgivares utgifter för trängselskatt avseende privata resor med förmånsbil ska anses ingå i det schablonmässigt beräknade värdet för bilförmånen. Skatteverket hade tidigare uppfattningen att det schablonmässigt beräknade värdet för bilförmån skulle ökas med värdet av trängselskatter som arbetsgivaren hade erlagt för den anställdes privata resor.
Arbetsgivaravgifter på personaloptioner som överlåtits eller utnyttjats efter den 31 december 2008
Arbetsgivaravgifter ska betalas på ersättning för arbete som utförts av person som vid tidpunkten för arbetets utförande omfattades av svensk socialförsäkring. Avgörande för om arbetsgivaravgifter ska betalas för personaloptionsförmån är om förmånstagaren har tillhört svensk socialförsäkring under någon del av tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Om förmånshavaren endast tillhört svensk socialförsäkring under viss del av kvalifikationstiden ska arbetsgivaravgifter endast betalas på den del av förmånens värde som belöper på den tid då personen var försäkrad i Sverige. (2009-02-20, dnr 131 218997-09/111)
Kommentar: Se också Skatteverkets ställningstagande nedan från den 23 februari 2009, 131 218739-09/111 angående ”Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats”
Förmån av personaloption sedan avskattningsreglerna slopats
Förmån av personaloption ska anses ha tjänats in under tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Sexmånadersregeln och ettårsregeln kan bli tillämplig på förmån hänförlig till arbete utfört under kvalifikationstiden. Personer som är begränsat skattskyldiga vid tidpunkten för utnyttjandet av en personaloption beskattas för förmån av densamma enligt SINK om personaloptionen utgått med anledning av arbete i Sverige och till den del arbetet utförts här. (2009-02-23, dnr 131 218739-09/111)
Kommentar: Se också Skatteverkets ställningstagande ovan från den 20 februari 2009, 131 218997-09/111 angående ”Arbetsgivaravgifter på personaloptioner som överlåtits eller utnyttjats efter den 31 december 2008”.
1.3 Kapital
Uppskovsbelopp – schablonintäkt när bostad saknas
Schablonintäkt ska beräknas för samtliga uppskovsbelopp. Något undantag ska således inte göras för sådana uppskov som vid tillämpningen av äldre uppskovsregler medgavs utan krav på bostad på ersättningsfastigheten. (2009-02-25, dnr 131 787233-08/111)
1.4 Internationell beskattning
Avräkning utländsk skatt – hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?
Vid avräkning av utländsk skatt ska avsättning för och avstämning av egenavgifter samt räntefördelning påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De är sådana gemensamma intäkts- och kostnadsposter som ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna. Positivt räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten. Detta gäller oavsett om det är avräkningslagens bestämmelser före eller efter den 1 januari 2009 som ska tillämpas. (2009-01-29, dnr 131 774569-08/111)
Kommentar: I ställningstagandet redovisas tre exempel på hur avräkningen ska ske.
Begränsat skattskyldig fåmansdelägare – beskattning i tjänst/kapital och blankett K10
(Se ovan under 1.1)
Danska AM-bidraget vid svensk inkomstbeskattning
AM-bidraget är en inkomstskatt i Danmark från och med den 1 januari 2008. Detta innebär att det inte ska medges något allmänt avdrag för obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter, vilket gällt för tidigare år. Avdrag medges istället för utländsk skatt. Återbetalas ett AM-bidrag, för vilket avdrag medgetts ett tidigare år, ska beloppet tas upp till beskattning.
Har Danmark rätt att beskatta en inkomst enligt det nordiska skatteavtalet och Sverige ska undanröja den dubbla beskattningen genom avräkning ska hänsyn tas till avdraget för AM-bidrag. Har Danmark beskattat en inkomst i strid med det nordiska skatteavtalet ska det inte göras någon avräkning för AM-bidraget. (2009-02-12, dnr 131 194151-09/111)
2 Mervärdesskatt
Förströelsespelsautomater
Enligt Skatteverkets uppfattning finns det i EG-rätten inte något stöd för att i nationell lagstiftning undanta omsättning av spel på förströelsespelsautomater från skatteplikt. Tillhandahållande mot ersättning av spel på förströelsespelsautomater som inte ger vinst eller endast ger vinst i form av frispel eller utökad speltid utgör skattepliktig omsättning. Detta innebär att mervärdesskatt ska utgå med 25 procent på avgifter som betalas för att spela t.ex. flipperspel, bilspel, skjutspel, photoplay etc. (2009-01-28, dnr 131 125212-09/111)
Restaurang- och cateringtjänster/serveringstjänster
Skatteverket anser att restaurang- och cateringtjänster respektive serveringstjänster avser likadana tillhandahållanden mervärdesskattemässigt. Med dessa begrepp förstås enligt Skatteverkets uppfattning att mat och/eller dryck tillhandahålls tillsammans med tjänster som har direkt anknytning till tillhandahållandet av mat- och/eller dryck. Skillnaden mellan restaurang- respektive cateringtjänster är den plats där tillhandahållandet av tjänsten sker. Restaurangtjänster tillhandahålls i restaurangföretagets lokal, dvs. säljarens lokal. Cateringtjänster tillhandahålls däremot på annan plats som köparen bestämmer. (2009-01-30, dnr 131 750777-08/111)
Kommentar: Skrivelse daterad 2004-04-02, dnr 130 229280-04/1152, som behandlar gränsdragningen mellan serveringstjänst och leverans av vara upphör genom detta ställningstagande att gälla.
Uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid privat användning av en tillgång som hör till verksamheten
Vid anskaffning av en investeringsvara kan en skattskyldig välja att tillgodoföra sig avdrag för all mervärdesskatt som avser inköpet av varan trots att den till viss del avses att bli använd för ändamål utanför den ekonomiska verksamheten. Användningen av varan för ändamål som ligger utanför den ekonomiska verksamheten, exempelvis för privat bruk, medför då att uttagsbeskattning av denna användning sker. En sådan uttagsbeskattning ska grunda sig på den skattskyldiges faktiska användning av tillgången. I de fall den faktiska användningen av en tillgång i den ekonomiska verksamheten respektive utanför denna inte är klarlagd anser Skatteverket att innebörden av Regeringsrättens dom den 10 november 2008 i mål nr 2281-06 är att uttagsbeskattning för mervärdesskatt ska grundas på en uppskattad privat användning av tillgången. Allt under förutsättning att avdrag skett för all ingående skatt vid anskaffningen av tillgången och att privat användning av denna visats ha varit möjlig. Det är sedan den skattskyldige som ska göra sannolikt om och i vilken utsträckning det förekommit inskränkningar i denna möjlighet till privat användning och att även i övrigt lämna den utredning som behövs till ledning för uppskattning av den privata användningen. (2009-02-05, dnr 131 127722-09/111)
Kommentar: För att belysa tillämpningen redovisas i skrivelsen ett antal exempel.
Omvärdering av beskattningsunderlag vid måltider till anställda
(2008-11-05, dnr 131 643753-08/111)
Kommentar: I Skattenytt nr 1-2/09 redogörs för ovannämnda ställningstagande och tillämpningsinformation till skrivelsen. Skatteverket har nu kommit med ny tillämpningsinformation där det anges att beslut på initiativ av verket bör, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-04-01. I den tidigare tillämpningsinformationen var det tidpunkten 2009-01-01 som gällde. Den har således nu flyttats fram.
3 Övrigt
Offentligt ackord vid företagsrekonstruktion – när ingår statens regress för utgiven lönegaranti? (Skattebetalning och Borgenärsområdet)
Skatteverket anser att statens regressfordran för utgiven lönegaranti inte omfattas av ett offentligt ackord till den del garantin avser fordran på lön eller annan ersättning för arbete som utförts efter ansökan om rekonstruktion. Lönegarantiregress för sådan lön/ersättning som belöper på tiden dessförinnan eller för uppsägningslön under tid när arbetstagaren inte utfört arbete omfattas däremot av ett offentligt ackord. (2009-03-04, dnr 131 263055-09/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.