Omsättningslandet för elektroniska tjänster samt huruvida dessa är tillhandahållna från ett fast etableringsställe

2.1 Bakgrund

Företaget Y är etablerat utanför EU. Dess verksamhet riktar sig till privatpersoner och består av elektroniskt tillhandahållna tjänster. Vad de elektroniskt tillhandahållna tjänsterna omfattar beskrivs ej närmare. Samtliga intellektuella rättigheter som är kopplade till verksamheten ägs av företaget Y. Vidare sköts underhåll av hemsidor och internetplattformar samt utveckling av mjukvara av Y:s anställda. Samtliga servrar som behövs för Y:s verksamhet ägs och underhålls av företaget Y och de är belägna utanför EU. Under 2003 bildade företaget Y ett nytt bolag, företaget X. Företaget X etablerades i ett EU-land som en följd av genomförandet av nya mervärdesskatteregler för icke-etablerade företags försäljning av elektroniskt tillhandahållna tjänster till privatpersoner med hemvist i ett EU-land.5 De intellektuella rättigheter som fordrades för att tjänsterna skulle kunna tillhandahållas uppläts från Y till X. Ansvaret för all verksamhet som bedrevs utanför det land där Y är etablerat bars av X. Senare samma år anställdes en person i Sverige som ansvarade för marknadsföring av företaget X:s tjänster i Norden. Under 2005 registrerades en filial i Sverige. Filialen har sedan dess haft högst nio personer anställda på heltid och disponerar ett kontor i Stockholm.6

Allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked i frågan om ett företag etablerat i ett annat EU-land skall anses ha ett fast etableringsställe i Sverige samt huruvida de elektroniskt tillhandahållna tjänsterna som företaget säljer till nordiska kunder är tillhandahållna från Sverige om ett fast etableringsställe anses föreligga. Utgångspunkten för förhandsbesked är således att den enbart avser tjänster som tillhandahålls privatpersoner i Sverige eller i annat EU-land. Beskrivningen av omständigheterna i förhandsbeskedet anger dock att verksamheten vid den svenska filialen är anknuten till den nordiska marknaden vilket även torde innefatta försäljningar till icke EU-land såsom Norge.7 Diskrepansen i skrivningen påverkar dock inte analysen i det första steget som berör huruvida fast etableringsställe föreligger i Sverige eller inte.

Vidare har Skatteverkets allmänna ombud ansett att Skatterättsnämnden skall begära förhandsbesked från EG-domstolen. Även om det finns fog för att få en belysning från EG-domstolen i frågan kan den dock inte besvaras jakande eftersom Skatterättsnämnden inte anses utgöra en domstol i EG-rättslig mening och EG-domstolen därmed inte anses behörig att ge förhandsbesked enligt Art. 234 EG.8 Skatterättsnämnden har i linje härmed meddelat att de inte begär förhandsbesked från EG-domstolen.

2.2 Tillhandahållande av elektroniska tjänster

Skatterättsnämnden tar som utgångspunkt för sitt ställningstagande avstamp i relationen mellan 5 kap. 7 § ML och 5 kap. 8 § ML. Enligt förhandsbeskedet tillhandahåller X elektroniska tjänster vilka återfinns i 5 kap. 7 § 2 st. 12 p. ML. Omfattningen eller innebörden av dessa tjänster diskuteras inte i förhandsbeskedet. Parterna anges däremot vara överens om att tjänsten som X tillhandahåller är att anse som en elektronisk tjänst.9 Det kan ändock finnas anledning att kommentera omfattningen av dessa tjänster eftersom få rättsfall finns på området, vilket diskuteras vidare nedan.10

2.3 Frågan om relationen mellan bestämmelserna i 5 kap. 7 och 8 §§ ML

2.4 Fråga om fast etableringsställe föreligger i Sverige

3.1 Innebörden av elektroniska tjänster

Innebörden av elektroniska tjänster återfinns dels i mervärdesskattedirektivet och dels i en tillämpningsförordning från 2005.40 Elektroniska tjänster, eller elektroniskt tillhandahållna tjänster som är en mer talande översättning av electronically supplied services, definieras som:

Rådets förordning (EG) nr 1777/2005 av den 17 oktober 2005 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 77/388/EEG rörande det gemensamma systemet för mervärdesskatt, Art. 11 (1).

”... tjänster som tillhandahålls via Internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik.”41

Exempel på vad dessa tjänster ska respektive inte ska omfatta specificeras ytterligare i tillämpningsförordningen från 2005.42 Vid en jämförelse av de engelska, tyska, franska och svenska språkversionerna kan två skillnader iakttas. Den första är att den engelska språkversionen avviker vid angivande av nedladdningsbar musik till dator och mobiltelefon vid två tillfällen istället för angivande av både nedladdningsbar musik och nedladdningsbara spel till dator och mobiltelefon vilket övriga jämförda språkversioner gör.43 Den engelska språkversionen av förordningen skall därför anses omfatta nedladdning av spel som en del utav elektroniska tjänster i likhet med övriga jämförda språkversioner.44

Vid exemplifieringen på vad som inte skall omfattas av elektroniskt tillhandahållna tjänster finns även här avvikelser mellan den engelska, tyska, franska och svenska språkversionen. I det här fallet är det den svenska språkversionen som anger att tillhandahållande av reklam inte omfattas av elektroniska tjänster. Övriga jämförda språkversioner hänvisar dock till tillhandahållande av reklamtjänster som är ett snävare begrepp och åsyftar den specificering som anges i mervärdesskattedirektivet.45 Vid tolkning av vad som omfattas av reklam för att fastställa omfattningen av elektroniska tjänster bör därmed EG-domstolens praxis för vad som anses utgöra reklamtjänster vara vägledande. Innebörden av elektroniskt tillhandahållna tjänster påverkas inte av ändringarna som genomförs genom direktiv 2008/8/EG. Dessa regler påverkar däremot platsen för beskattning av dessa tjänster.46

Innebörden och omfattningen av elektroniska tjänster är trots tillämpningsförordningen från 2005 inte oproblematisk. Utifrån den mer generellt givna definitionen av elektroniska tjänster finns en klar risk för att fler tjänster kan falla in under definitionen i takt med att ny teknik utveckla och behovet av mänsklig inblandning i tillhandahållande av olika tjänster minskas. Huruvida en sådan vidgning av elektroniska tjänster är en risk eller en önskvärd konsekvens är en fråga som inte har ställts eller besvarats på EU-nivå.

Det är även kriteriet med graden av mänsklig inblandning vid tillhandhållandet av tjänsten som i flera fall blir avgörande för gränsdragningen mellan elektroniska tjänster och andra tjänster såsom fastighetstjänster, kulturella tjänster och liknande, tillhandhållande av immateriella rättigheter, konsulttjänster samt finansiella tjänster. Fastighetstjänster skall beskattas där fastigheten är belägen i enlighet med 5 kap. 4 § ML. Här bör dock särskilt förändringar som införs genom direktiv 2008/8/EG tas i beaktande eftersom de påverkar omfattningen av fastighetstjänster.47 Förändringarna påverkar dock inte gränsdragningsproblematiken mellan fastighetstjänster och elektroniska tjänster. Den senare gränsdragningen är i båda fallen beroende av graden av mänsklig inblandning och huruvida de tekniska kraven på tillgång till informationsnätverk är uppfyllda.

Kulturella och övriga tjänster som faller in under 5 kap. 6 § ML skall beskattas där de utförs. EG-domstolen har klargjort att spelmaskiner är hänförliga till denna kategori av tjänster.48 Liknande spel som tillhandhålls on-line skall däremot betraktas som elektroniska tjänster.49 Motsvarande resonemang som förs för gränsdragningen mot fastighetstjänster gäller även för övriga tjänster som kan betecknas som underhållning, undervisning eller andra kulturella aktiviteter som faller in under 5 kap. 6 § ML där graden av mänsklig inblandning blir avgörande.50 En bedömning måste därmed ske utifrån de faktiska omständigheterna som föreligger i varje enskilt fall.

Gränsdragningsproblem återfinns även mellan olika typer av tjänster som faller in under 5 kap. 7 § ML, däribland immateriella rättigheter, reklamtjänster, konsulttjänster och finansiella tjänster. Ett exempel på tillhandahållanden som föranleder gränsdragningssvårigheter är tillhandahållande av mjukvara. Beroende på innehållet i licensen och förarbetet med produkten kan mjukvara både utgöra tillhandahållande av licens eller tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Vid försäljning till konsumenter torde den största delen av tillhandahållandena utgöra elektroniska tjänster när mjukvaran levereras elektroniskt, men vid försäljning mellan beskattningsbara personer kan gränsdragningen vara svårare att avgöra. Villkoren i licensen och huruvida den mänskliga delen i leveransen utgör en mindre eller större del får avgörande betydelse.

Likaså reklamtjänster och gränsdragningen mot banners och pop-ups som skall betraktas som tillhandhållande av elektroniska tjänster enligt tillämpningsförordningen men som likväl kan utgöra en del i en reklamtjänst är ännu ett exempel på att omfattningen och innebörden av elektroniska tjänster behöver förtydligas ytterligare. Förändringar inom reklambranschen, men användandet av fler elektroniska verktyg behöver därför inte enbart innebära att reklamtjänster som sådana vidgas till att omfatta fler typer av tjänster, men att en diskussion behövs om huruvida reklamtjänster som innehåller elektroniska tjänster skall behandlas som ett tillhandahållande eller flera.51

Omfattningen och innebörden av elektroniska tjänster påverkar inte enbart vilka bestämmelser som blir tillämpliga för bestämmandet av omsättningslandet, utan även vilka skattesatser som blir tillämpliga samt huruvida tillhandhållandet är skattepliktigt eller inte. Den senare gränsdragningen blir inte minst aktuell i samband med finansiella tjänster som i flera fall kan tillhandahållas på elektronisk väg.52 I och med införandet av en one-stop-shop mekanism vid tillhandhållande av elektroniska tjänster till icke-beskattningsbara personer inom EU, kan gränsdragningsproblem mellan olika typer av tjänster även leda till administrativa svårigheter för företagen.

3.2 Fast etableringsställe

EG-domstolens övriga praxis gällande fast etableringsställe är förenlig med de slutsatser som Skatterättsnämnden drar i förhandsbeskedet, även om skrivningarna om förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och fasta etableringsställen har tagits ett steg längre än vad som gäller utifrån EG-domstolens praxis.53 Vad som särskilt bör belysas är dock de förändringar som införs genom direktiv 2008/8/EG vilka kan innebära att bedömningen i nu aktuella förhandsbesked skulle kunna bli annorlunda. Nu gällande lydelse i art. 43 mervärdesskattedirektivet är:

”Platsen för tillhandahållande av tjänster skall anses vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet eller har ett fast etableringsställe från vilket tillhandahållandet av tjänsterna görs eller, i avsaknad av ett sådant säte eller fast etableringsställe, den plats där tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas.”

Från den 1 januari 2010 gäller dock följande lydelse:

Rådets direktiv 2008/8/EG av den 12 februari 2008 om ändring av direktiv 2006/112/EG med avseende på platsen för tillhandahållande av tjänster, Art. 2, ny lydelse för Art. 45.

”Platsen för tillhandahållande av tjänster till en icke beskattningsbar person ska vara den plats där tillhandahållaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet. Om dessa tjänster tillhandahålls från tillhandahållarens fasta etableringsställe som är beläget på en annan plats än där han har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet ska dock platsen för tillhandahållande av dessa tjänster vara den plats där det fasta etableringsstället är beläget. I avsaknad av ett sådant säte eller ett sådant fast etableringsställe, ska platsen för tillhandahållande av tjänster vara den plats där tillhandahållaren är bosatt eller stadigvarande vistas.”54

En intressant frågeställning är huruvida skillnaderna i lydelsen innebär en skiftning från att sätet för den ekonomiska verksamheten skall anses ha företräde framför ett fast etableringsställe i enlighet med Skatterättsnämndens förhandsbesked och den praxis från EG-domstolen som finns på området eller inte.55 Skatterättsnämnden öppnar upp för en sådan förändring i det aktuella förhandsbeskedet. Skatterättsnämndens bedömning av förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och det fasta etableringsstället skiljer sig dock från EG-domstolens praxis på en viktig punkt eftersom EG-domstolen generellt sett inte har gett sätet för den ekonomiska verksamheten företräde, utan avgörande är huruvida det fasta etableringsstället självständigt kan tillhandahålla tjänster. Vid en bedömning av en eventuell terminologisk förändring bör även förändringarna av platsen för beskattning av elektroniska tjänster tas i beaktande. Nu gällande lagstiftning anger att ursprungslandsprincipen skall gälla för försäljning av elektroniska tjänster från en säljare etablerad i ett EU-land till konsumenter med hemvist i ett annat EU-land. Från den 1 januari 2015 gäller däremot att dessa tjänster skall beskattas i det EU-land där konsumenten är etablerad, har sin hemvist eller stadigvarande vistas. Huvudregeln i art. 43 mervärdesskattedirektivet kommer därmed inte att tillämpas för elektroniska tjänster i den utsträckning som den gjort hittills.

Vid försäljning mellan beskattningsbara personer och för andra tjänster som följer huvudregeln är dock förhållandet mellan sätet för den ekonomiska verksamheten och ett fast etableringsställe högst intressant. En förändring under en övergångsperiod bestående av fem år kan eventuellt vara betingad av fördelning av beskattningsrätten av dessa transaktioner mellan medlemsstaterna, men stöd för ett sådant resonemang finns inte i förarbetena till direktiven.

EG-domstolens tidigare praxis bör diskuteras utifrån fastställandet av huruvida fast etableringsställe föreligger samt dess självständighet i förhållande till sätet för den ekonomiska verksamheten. En sådan bedömning påverkas inte av en terminologisk förändring, men utan tolkning av de kriterier som är fastställda för fast etableringsställe samt dess självständighet. Sambandet mellan det fasta etableringsstället och tillhandahållandet av tjänsterna måste kunna styrkas för att omsättningslandet skall kunna hänföras till det land där ett fast etableringsställe anses föreligga. Det är dock troligt att sätet för den ekonomiska verksamheten inte kommer att ges företräde framför ett fast etableringsställesom tillhandahåller tjänster självständigt och en förändring i direktivets lydelse påverkar inte den bedömning som behöver göras.