Avskattningsregeln vid beskattning av personaloptioner har slopats

Fr.o.m. årsskiftet har avskattningsregeln för personaloptioner vid utflyttning slopats. Ändringarna är föranledda av avgöranden från EG-domstolen. Det innebär att förmån av personaloptioner utan undantag ska beskattas när optionerna utnyttjas eller överlåts.

1 Beskattning av personaloptioner

Förmåner som en anställd får i tjänsten ska beskattas vid den tidpunkt då förmånen erhålls. För personaloptioner gäller sedan 1998 särskilda regler.1 Förmånen av en personaloption ska tas upp till beskattning när optionen utnyttjas. Begreppet personaloption finns inte definierat på annat sätt än att reglerna gäller förmån som inte utgör ett värdepapper utan ”en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor” (10 kap. 11 § andra stycket IL). Optionen ska alltså ge den anställde en ovillkorlig rätt att vid utnyttjandet förvärva aktier eller andra värdepapper. Får den anställde redan från början ett värdepapper gäller bestämmelsen i 10 kap. 11 § första stycket IL och en eventuell förmån ska då beskattas vid den tidpunkt då värdepapperet förvärvas.

Personaloptioner innebär normalt att rätten att utnyttja optionerna för förvärv av aktier inträder en viss tid efter att den anställde fått personaloptionerna. Fram till och med den tidpunkten krävs oftast att den anställde fortfarande är anställd. – Avslutas anställningen innan den tidpunkten kan personaloptionerna inte utnyttjas. – När utnyttjandetidpunkten har inträtt är det sedan möjligt att utnyttja optionerna under en viss tid. Ett senare utnyttjande leder vid en värdestegring på de underliggande aktierna till att den skattepliktiga förmånens värde ökar. Eventuell vinst när aktierna säljs beskattas som kapitalinkomst.

Fram till och med utgången av år 2008 fanns särskilda regler som gällde i de fall en anställd som fått personaloptioner flyttade ut från Sverige (10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL). När den anställde flyttade ut skulle personaloptioner som då kunde utnyttjas skattas av, dvs. förmånen skulle tas upp till beskattning. Det fanns också en regel som tillämpades när en person flyttade in till Sverige med optioner som kunnat utnyttjas före inflyttningen. Någon förmån beskattades då inte när optionerna väl utnyttjades (11 kap. 16 § IL).2

2 Avskattningsregeln har slopats

Avskattningsregeln innebar alltså att beskattningstidpunkten tidigarelas för personer som flyttade från Sverige i förhållande till personer i samma situation som stannade kvar i Sverige. Skälet till regeln var att säkerställa den svenska beskattningsrätten. Avskattningsregeln blev tillämplig redan när en person upphörde att vara bosatt här. Det saknade alltså betydelse för beskattningen att vederbörande fortfarande var obegränsat skattskyldig.

Det har ifrågasatts om avskattningsregeln är förenlig med EG-fördraget och rätten till fri rörlighet för personer. EG-domstolen har numera i två domar funnit att vissa former av avskattningsregler inte är förenliga med fördragets regler om fri etableringsrätt.3 Efter EG-domstolens domar tog Skatteverket den 4 november 2005 fram ett ställningstagande där man uttalade att avskattningsregeln inte var förenlig med EG-rätten. Verkets slutsats var att avskattningsregeln därför inte skulle tillämpas när en skattskyldig flyttar från Sverige till en annan EES-stat. Regeringsrätten har därefter i ett överklagat förhandsbesked gjort motsvarande bedömning (RÅ 2008 not. 70).4

Fr.o.m. 1 januari 2009 har avskattningsregeln nu också slopats lagtekniskt. Regeringen uttalade i förarbetena (prop. 2007/08:152 sid. 21 ff.) att EG-domstolens ställningstagande i de Lasteyrie-målet och i N-målet innebar att risken för att avskattningsregeln skulle stå i konflikt med EG-fördragets regler om fri rörlighet för bland annat personer måste bedömas som stor. I förarbetena diskuterades om avskattningsregeln skulle behållas i förhållande till stater utanför EES. Regeringen avvisade det alternativet eftersom det inte ansågs lämpligt att ha olika bestämmelser för olika situationer. Som en följd av slopandet av avskattningsregeln slopades också den särskilda regel som avsåg beskattning vid inflyttning till Sverige.

I förarbetena till slopandet av avskattningsregeln diskuterades om det skulle införas en proportioneringsregel för det fall en person som fått personaloptioner flyttar från eller in till Sverige. Alternativet var att införa en utökad skatteplikt. Regeringen stannade för det senare alternativet med motiveringen att det var den mest ändamålsenliga lösningen. Ett slopande av avskattningsregeln resp. inflyttningsregeln innebär alltså att en förmån av personaloptioner ska tas upp när optionerna utnyttjas eller överlåts och det oberoende av om optionerna helt eller delvis tjänats in utomlands.

OECD har i 2005 års kommentar till modellavtalet för första gången behandlat beskattning av förmån av personaloptioner. Här slås fast att förmån av personaloption omfattas av artikel 15 som behandlar fördelning av inkomst av anställning. Av kommentaren framgår att beskattningsrätten till en förmån ska fördelas mellan den stat där den anställde hör hemma (hemviststaten) resp. den stat där arbetet har utförts (källstaten). Det är dock begränsat till den värdeökning som inträffat under tiden mellan förvärv och utnyttjande. Artikel 15 ger dock som huvudprincip hemviststaten rätt att beskatta ersättning för anställning även om ersättningen under vissa förutsättningar får beskattas också i källstaten. Det innebär att det kan bli fråga om dubbelbeskattning.

Regeringen har i förarbetena till de genomförda lagändringarna uttalat att beskattningsrätten för inkomst av anställning normalt tillkommer den stat där arbetet utförts, dvs. källstaten (prop. 2007/08:152, sid. 16).

Regeringens uttalande stämmer inte helt med hur artikel 15 är utformad. Det kommenterades vid remissbehandlingen avseende förslaget i den departementspromemoria där det ursprungliga förslaget presenterades. 5 Juridiska fakulteten vid Uppsala Universitet uttalade bl.a. följande.6

Artikel 15.1 i OECD:s modellavtal ger källstaten rätt att beskatta inkomst av enskild tjänst, men den ger också utrymme för hemviststaten att beskatta inkomsten. I promemorian anges väl förenklat (s. 28 m) att artikel 15.1 normalt medför att källstaten beskattar arbetsinkomsten. Det bör dock påpekas att artikel 15.1 inte ger någon exklusiv beskattningsrätt till källstaten. Artikel 15.1 stadgar nämligen att källstaten ”får” beskatta inkomsten, vilket inte hindrar att också hemviststaten gör det. Enligt kommentaren till artikel 15 i OECD:s modellavtal (jfr punkt 12.1) får källstaten beskatta ersättning i form av personaloptioner som utgör ersättning för arbete utfört i den staten. Den rätten gäller även beskattning vid en tidpunkt efter det att personen inte längre är anställd i den staten. Beskattning enligt artikel 15 skall endast ske för sådana personaloptioner som utgör ersättning för anställningen (kvalifikationstiden). Om arbete utförts i flera stater skall en proportionering av beskattningen ske i förhållande till hur många dagar den anställde arbetat i respektive stat (jfr punkt 12.4).

Näringslivets Skattedelegation förde fram en liknande synpunkt. Det är därför förvånande att remissinstansernas synpunkter i denna del överhuvudtaget inte har kommenterats i förarbetena. Den ändrade regleringen kommer alltså att innebära att en person som flyttar in till Sverige och sedan utnyttjar personaloptioner som vederbörande fått på grund av anställning i annat land kommer att beskattas för hela förmånen i Sverige – om inte skatteavtalet anger att källstaten har exklusiv beskattningsrätt till förmånen. Samtidigt kan förmånen helt eller delvis beskattas i källstaten. Dubbelbeskattning ska dock undanröjas genom att Sverige medger avräkning för den skatt som erlagts i källstaten. Av kommentaren till artikel 23 i OECDs modellavtal framgår hemviststaten ska medge lättnad för den skatt som erlagts på inkomsten i källstaten oavsett när den beskattningen skett.

För personer som arbetat utomlands och där sexmånadersregeln eller ettårsregeln ska tillämpas blir avgörande för beskattning av förmånen av personaloptioner när förmånen ska anses ha erhållits. I förarbetena har uttalats att den proportionering som ska göras enligt OECDs modellavtal bör kunna användas även i dessa situationer. Skatteverket har i ett ställningstagande den 23 februari 20097 uttalat att förmånen ska anses ha tjänats in under tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt då personaloption kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Sexmånadersregeln eller ettårsregeln kan då bli tillämpliga på förmån hänförlig till arbetet utfört under kvalifikationstiden.

För personer som är begränsat skattskyldiga här när optionen utnyttjas kommer förmånen att beskattas enlig SINK (lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta). I förarbetena har tillämpningen av SINK kommenterats med att slopad avskattning sannolikt kommer att leda till att förmån av personaloptioner i större utsträckning kommer att beskattas hos begränsat skattskyldiga personer. Så blir det med all säkerhet och det måste också göras en bedömning av hur stor del av förmånen som härrör från arbete i Sverige.

3 Arbetsgivaravgifter m.m.

När personaloptionen utnyttjas och den anställde beskattas för förmånen uppkommer samtidigt en skyldighet för arbetsgivaren att svara för de arbetsgivaravgifter som belöper på förmånen. I samband med slopande av avskattningsregeln infördes i 8 kap. 14 § skattebetalningslagen en bestämmelse som reglerar vem som ska anses som arbetsgivare. Det är den som ursprungligen möjliggjorde att den anställde fick del av personaloptionerna. Det har då inte någon betydelse var den skattskyldige är bosatt eller arbetar när personaloptionerna utnyttjas.

Skyldigheten att erlägga arbetsgivaravgifter gäller endast arbete som har utförts i Sverige. Skatteverket har i ett ställningstagande den 23 februari 20098 angett vilken skyldighet verket anser föreligga om den som utnyttjat personaloptionerna tillhört svensk socialförsäkring endast under någon del av kvalifikationstiden för optionen. Arbetsgivaravgifterna ska då betalas på den del av förmånens värde som belöper på den del av kvalifikationstiden då personen var försäkrad i Sverige.

Regleringen av vem som ska ses som arbetsgivare i avgiftshänseende innebär också att en utländsk arbetsgivare kan bli skyldig att erlägga arbetsgivaravgifter i Sverige. Det blir fallet om det är en utländsk arbetsgivare som möjliggjort att den anställde fick förvärva personaloptionerna och en förmån vid utnyttjande av optionerna till någon del ska ses som ersättning för arbete i Sverige.

Den anställde är skyldig att inom viss tid informera arbetsgivaren om att en personaloption har utnyttjats (15 kap. 4 och 5 §§ LSK). Den bestämmelsen infördes 1998 när de särskilda reglerna om beskattning av personaloptioner infördes. Syftet var att underlätta för arbetsgivaren att få information även i det fall den anställde utnyttjat personaloptionen hos ett annat koncernbolag. Det ansågs då att det inte var rimligt att ålägga arbetsgivaren straffansvar för något som ligger utanför dennes möjlighet att kontrollera. Bestämmelsen om arbetstagarens uppgiftsskyldighet har inte ändrats men arbetsgivarens ansvar för redovisning av arbetsgivaravgifter och avdrag för preliminär skatt har nu skärpts genom att den tidigare kopplingen till den anställdes uppgiftsskyldighet slopats.

4 Avslutande kommentarer

I och med att de särskilda reglerna om beskattning vid inflyttning till Sverige resp. utflyttning från Sverige slopats kommer frågan om var en personaloption har tjänats in i många fall bli avgörande för beskattningsutfallet. Den person som tjänat in en option utomlands kan bli dubbelbeskattad för en förmån och måste begära avräkning av den utländska skatt som tagits ut för att lindra denna dubbelbeskattning. En person som överväger att flytta in till Sverige bör fundera över om eventuella personaloptioner ska utnyttjas före inflyttningen för att en dubbelbeskattning ska kunna undvikas.

Ingrid Melbi är skattejurist vid PricewaterhouseCoopers.