Förhandsbesked indirekt skatt andra halvåret 2008

Förhandsavgörande av EG-domstolen har inte inhämtats i ett förhandsbeskedsärende rörande en tvistig fråga om mervärdesskatt

I en ansökan om förhandsbesked ansåg allmänna ombudet hos Skatteverket att Skatterättsnämnden borde begära förhandsavgörande av EG-domstolen i en beskattningsfråga som Skatteverket beslutat om och som X överklagat till länsrätten. Frågan rörde huruvida X hade fast etableringsställe i Sverige och i så fall huruvida de tjänster X tillhandahöll skulle anses tillhandahållna från det fasta etableringsstället här (för Skatterättsnämndens avgörande i sak hänvisas till avsnitt 6 nedan). Skatterättsnämnden (O, H, Pv, R, Rm, W) fann vid en samlad bedömning övervägande skäl tala för att inte begära ett sådant förhandsavgörande och motiverade sitt beslut enligt följande.

Enligt artikel 234 första stycket b EG är EG-domstolen behörig att meddela förhandsavgöranden angående giltigheten och tolkningen av rättsakter som beslutas av, såvitt nu är aktuellt, gemenskapens institutioner. När en sådan fråga uppkommer vid en domstol i en medlemsstat får enligt andra stycket den domstolen, om den anser att ett beslut i frågan är nödvändigt för att döma i saken, begära att EG-domstolen meddelar ett förhandsavgörande.

Vid bedömningen av frågan om det hänskjutande organet är en domstol i den mening som avses i detta sammanhang beaktar enligt praxis EG-domstolen ett antal omständigheter, nämligen om organet är upprättat enligt lag, om det är av stadigvarande karaktär, om dess jurisdiktion är av tvingande art, om förfarandet är kontradiktoriskt, om organet tillämpar rättsregler samt om det har en oberoende ställning. De nationella domstolarna har vidare befogenhet att begära förhandsavgörande endast om en tvist är anhängig vid dessa och om de ska fälla ett avgörande inom ramen för ett förfarande som är avsett att leda till ett avgörande av rättskipningskaraktär (se t.ex. p. 24–25 i domen i mål C-195/98 rörande Österreichischer Gewerkschaftsbund och Gewerkschaft öffentlicher Dienst).

Skatterättsnämnden har tidigare begärt att EG-domstolen skulle meddela ett förhandsavgörande i ett förhandsbeskedsärende rörande mervärdesskatt (EG-domstolens mål C-134/97). I dom meddelad 1998-11-12 fann domstolen att den saknade behörighet att besvara Skatterättsnämndens frågor. Kommissionen hävdade i målet att nämnden inte utövar dömande verksamhet i den mening som avses i sammanhanget och att verksamheten snarare synes ha förvaltningskaraktär. Det tycktes enligt kommissionen inte föreligga någon materiell skillnad mellan det meddelade förhandsbeskedet och ett beslut av skatteförvaltningen i samband med taxeringen (p. 12). EG-domstolen anförde bl.a. följande som skäl till att den saknade behörighet att besvara Skatterättsnämndens frågor. Det ska särskilt beaktas att den skattskyldiges situation inte har föranlett skattemyndigheterna att fatta något beslut innan en ansökan om förhandsbesked ges in till Skatterättsnämnden. Nämndens uppgift är således inte att kontrollera lagenligheten av förvaltningsbeslut från nämnda myndigheter, utan snarare att för första gången ta ställning till taxeringen av en viss transaktion (p. 16). När Skatterättsnämnden på ansökan av en skattskyldig meddelar förhandsbesked i fråga om taxering, utövar den verksamhet som inte består i rättskipning och som för övrigt uttryckligen överlåts till skatteförvaltningen i andra medlemsstater (p. 17). Skatterättsnämnden verkar således som en myndighet som avger ett bindande förhandsbesked, som den skattskyldige har intresse av i den mån denne därmed kan planera sin verksamhet bättre, men har inte till uppgift att avgöra en tvist. Det är endast för det fall den skattskyldige eller Riksskatteverket överklagar ett förhandsbesked som den domstol vid vilken målet då anhängiggörs skulle kunna anses utöva dömande verksamhet i den mening som avses i artikel 177 i EG-fördraget, numera artikel 234 EG. Den dömande verksamheten syftar i det fallet till att kontrollera lagenligheten av ett beslut som reglerar den taxering som en skattskyldig person har varit föremål för (p. 18).

Situationen i det nu föreliggande ärendet skiljer sig i vissa delar från de förhållanden som förelåg i 1997 års mål. Bl.a. har Skatteverket i det nu aktuella ärendet fattat beslut i frågan, beslut som den skattskyldige har överklagat till länsrätten. Nämndens prövning i förevarande fall kommer därmed att innebära en bedömning av de lagliga förutsättningarna för de beskattningsbeslut som Skatteverket har fattat. I detta avseende föreligger alltså en tvist mellan det allmänna ombudet och X genom filialen i det vid Skatterättsnämnden anhängiga ärendet. Nämndens beslut kan, men behöver inte, sedan ligga till grund för länsrättens prövning av de överklagade beskattningsbesluten. Dessa omständigheter kan sägas tala för att EG-domstolen skulle kunna anses vara behörig att på begäran av Skatterättsnämnden meddela ett förhandsavgörande. Å andra sidan är den rättsliga tvisten om att ändra de fattade beskattningsbesluten anhängig vid länsrätten och det ankommer på denna att fatta eventuellt beslut om sådana ändringar. I det sammanhanget bör anmärkas att länsrätten otvetydigt har rätt att begära förhandsavgörande hos EG-domstolen. Det kan vidare enligt nämndens mening ifrågasättas om det förhållandet att en ansökan om förhandsbesked görs av det allmänna ombudet i stället för av en enskild medför att Skatterättsnämndens avgörande i denna situation ska anses som ett avgörande av rättskipningskaraktär och inte, som var fallet i 1997 års mål, ses som ett fullgörande av förvaltningsuppgifter. Vad EG-domstolen anför i p. 18 i domen i 1997 års mål skulle kunna tolkas som att domstolen anser att Skatterättsnämnden inte i något fall kan anses utöva dömande verksamhet (jfr även p. 27 i EG-domstolens dom den 12 juni 2008 i mål C-458/06). Det bör slutligen noteras att det enligt 16 § första stycket lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor står den enskilde fritt, även om det är allmänna ombudet som är sökande, att yrka eller låta bli att yrka att ett lagakraftvunnet förhandsbesked ska tillämpas. I ljuset av detta skulle kunna sägas att den ”egentliga” tvisten föreligger i länsrätten, där målet är anhängiggjort, och inte i Skatterättsnämnden. Mot bakgrund av det sagda framstår det som ovisst om EG-domstolen i det nu föreliggande ärendet skulle anse sig behörig att besvara en begäran från Skatterättsnämnden om förhandsavgörande.

Beslut 2008-09-19 (dnr 54-07/I) som inte kan överklagas. Sekreterare tillika föredragande NvO.

Säkerhetsöverlåtelse av egendom i form av lösöreköp enligt lagen (1845:50 s.1) om handel med lösören som köparen låter i säljarens vård kvarbliva (lösöreköpslagen) har inte ansetts utgöra omsättning av varor

En bank som tillhandahöll krediter till sina kunder ingick avtal om lösöreköp med kredittagaren för att få säkerhet för sina fordringar enligt skuldebrev. Av avtalet framgick att banken (köparen) lät den försålda egendomen kvarbli hos kredittagaren (säljaren) och att säljaren hade rätt att bruka egendomen. Då säljaren infriat samtliga förpliktelser enligt skuldebrevet skulle äganderätten till egendomen återgå till säljaren. Avtalet som avsåg att utgöra en ren säkerhetsöverlåtelse mellan parterna syftade till att skapa ett sakrättsligt giltigt skydd i egendomen. Frågan var om transaktionerna omfattades av mervärdesskattesystemet.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) bl.a. till mervärdesskattedirektivet (direktiv 2006/112/EG) enligt vilket leverans av varor mot ersättning under vissa förutsättningar ska vara föremål för mervärdesskatt (artikel 2.1 a). Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1). Nämnden hänvisade även till mål C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV där EG-domstolen uttalat att begreppet leverans av varor inte avser en äganderättsövergång i enlighet med de formkrav som den tillämpliga nationella rätten uppställer, utan innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Nämnden redogjorde vidare för generaladvokatens yttranden i målen C-185/01 Auto Lease Holland BV och C-245/04 EMAG Handel Eder OHG. Enligt generaladvokaten har begreppet ”leverans av varor” en ekonomisk, snarare än en juridisk, innebörd. Det avser snarare möjligheten för den person som fått leveransen att använda sig av varan än den faktiska överföringen av äganderätten i den mening som avses i civilrätten i medlemsstaterna. Enligt generaladvokaten är rätten att göra vad man vill med en vara, särskilt utöva rådighet över den och avyttra den ett typiskt uttryck för rätten att såsom ägare förfoga över egendomen.

Skatterättsnämnden fann att det i det aktuella fallet inte förelåg någon omsättning av varor vilket i sin tur ledde till att transaktionen föll utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Skatterättsnämndens motivering var att det till en början fick anses följa av avtalsvillkoren att banken inte fritt kunde överlåta egendomen vidare eller hyra ut den. Vidare kan enligt 37 § lagen (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område den som förvärvat egendom enligt lösöreköpskontrakt till säkerställande av en fordran, inte utan vidare få ut och behålla egendomen i de fall säljaren inte återbetalar fordringen i tid. Köparen är i stället i likhet med en panthavare skyldig att sälja det köpta och redovisa överskottet av köpeskillingen till säljaren. Mot den bakgrunden fick enligt nämnden den verkliga innebörden av det mellan parterna ingångna avtalet anses vara att det var kredittagaren och inte banken som faktiskt förfogade över den aktuella egendomen såsom ägare till denna. Kredittagaren skulle därmed inte anses överlåta varorna mot ersättning till banken.

Fhb 2008-12-17 (dnr 46-07/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

Förvärv och installation av isoleringsmaterial har ansetts som en sådan byggtjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn

Ett bolag tillverkade och sålde isoleringsmaterial. Bland kunderna fanns bl.a. installatörer av isoleringsmaterialet. Bolaget sålde även isoleringsmaterial till byggföretag. Det gick till på så sätt att installatören köpte isoleringsmaterial från bolaget och installerade det i det hus som byggföretaget uppförde. Installatören fakturerade därefter bolaget för såväl isoleringsmaterialet som för arbetet att installera det. Bolaget vidarefakturerade sedan byggföretaget för isoleringsmaterialet och nämnda arbete. Bolaget frågade om det omfattades av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn för sin vidarefakturering av isoleringsmaterialet för det fall köparen omfattades respektive inte omfattades av nämnda regler. Bolaget frågade också om det hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som installatören debiterade bolaget.

I sin redogörelse för rättsläget anförde Skatterättsnämnden (S, O, E, H, R, Rn, W) bl.a. följande.

Den 1 juli 2007 infördes regler om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML är, såvitt nu är ifråga, den som förvärvar en tjänst som avses i andra stycket i samma bestämmelse skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) om denne är en näringsidkare som i sin verksamhet inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster eller en annan näringsidkare som tillhandahåller en sådan näringsidkare som nyss nämnts sådana tjänster.

Enligt andra stycket i samma paragraf gäller, i bestämmelsens lydelse t.o.m. den 31 december 2007, bestämmelserna i 4 b sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som enligt gällande koder för Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI-koder) kan hänföras till sådana tjänster som anges i punkterna 1–3 i nämnda stycke. I punkt 1 anges bygginstallationer och fyra andra grupper inom avdelningen Byggverksamhet i den vid bestämmelsens tillkomst gällande SNI 2002.

I förarbetena, prop. 2005/06:130, anförs på s. 66 bl.a. följande. En tjänst som består i att t.ex. bygg- och anläggningsarbeten tillhandahålls, såsom uppförande av ett hus, kan även innefatta material och andra varor som omsätts i samband med tjänsten. Att omvänd skattskyldighet ska gälla vid tillhandahållande av bygg- och anläggningsarbeten betyder att denna skattskyldighet ska omfatta hela denna omsättning, således även den del som avser material och andra varor. Om ett företag enbart levererar t.ex. byggnadsmaterial som ska användas vid uppförandet av ett hus, ska dock omvänd skattskyldighet inte tillämpas. Detta eftersom det i sådant fall inte är fråga om tillhandahållande av någon tjänst, utan om en leverans av en vara.

Genom SFS 2007:1376 har bestämmelsen i 1 kap. 2 § andra stycket ML, med verkan fr.o.m. ingången av år 2008, ändrats på så sätt att den direkta kopplingen till SNI har tagits bort. De i punkt 1 angivna olika grupperna av byggtjänster kvarstår dock oförändrade.

Nämnden ansåg att tillhandahållandet av isoleringsmaterial och isoleringsarbeten i sin helhet var att anse som en sådan tjänst avseende bygginstallation som omfattas av 1 kap. 2 § andra stycket 1 ML, såväl enligt bestämmelsens nuvarande som tidigare lydelse. I ärendet framgick vidare inte annat än att bolaget vidarefakturerade aktuella tjänster i en sådan omfattning att bolaget utgjorde en sådan näringsidkare som avses i 1 kap. 2 § första stycket 4 b ML och därför omfattades av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet. Bolaget ansågs därför skattskyldigt för förvärv av aktuella tjänster från installatörer.

Om det var bolaget eller bolagets kund som var skattskyldig för bolagets omsättning av tjänsten till kunden avgjordes enligt nämnden av om kunden omfattades av reglerna om omvänd skattskyldighet eller inte. Någon kund till bolaget hade inte anmälts som sökande i ärendet varför något förhandsbesked inte kunde lämnas i den frågan. Med hänsyn dels till att bolaget enligt det föregående ansågs skattskyldigt för sitt förvärv från installatören, dels till innehållet i 8 kap. 2 § andra stycket ML som klart anger vad som gäller i fråga om avdragsrätten ansåg nämnden slutligen att ett förhandsbesked i detta avseende inte kunde anses vara av vikt för bolaget och avvisade ansökan den delen.

Fhb 2008-10-07 (dnr 25-07/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

5.1 Uthyrning av idrottshall m.m.

Uthyrning av en idrottshall till ett aktiebolag som skulle använda hallen i gym- och idrottsverksamhet ansågs som skattepliktig korttidsupplåtelse av idrottslokal. Även fråga huruvida uttagsbeskattning skulle ske och i vilken omfattning avdragsrätt förelåg

I en av X ägd byggnad fanns sedan byggnaden uppfördes en idrottshall inrymd. Hittills hade hyresgästerna haft fritt tillträde till idrottshallen men X avsåg nu att 16 timmar per vecka hyra ut idrottshallen med tillhörande utrymmen till ett utomstående bolag, som bedrev gym- och idrottsverksamhet. Bolaget skulle använda idrottshallen med tillhörande utrymmen i denna verksamhet. X frågade om upplåtelsen av idrottshallen kunde anses som uthyrning av en verksamhetslokal för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML. Om så inte var fallet frågade X om uthyrningen utgjorde en sådan skattepliktig korttidsupplåtelse av lokal och anläggning för idrottsutövning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 11 ML och om mervärdesskatt i så fall skulle tas ut med 6 eller 25 procent av beskattningsunderlaget. Slutligen frågade X om full avdragsrätt förelåg för mervärdesskatt hänförlig till idrottshallen eftersom uttagsbeskattning enligt X:s mening skulle ske när X:s bostadshyresgäster utnyttjade idrottshallen.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, On, P, R, W) bl.a. till RÅ 2007 ref. 39 som rörde tillämplig skattesats för omsättning av tjänster varigenom anställda beretts tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Regeringsrätten anförde bl.a. att det förhållandet att tjänsterna inte omsatts till de anställda utan till arbetsgivaren för att utnyttjas av de anställda kunde, särskilt mot bakgrund av den EG-rättsliga skatteneutralitetsprincipen, inte föranleda att annan skattesats än 6 procent skulle tillämpas.

Nämnden fann att uthyrningen till bolaget fick anses utgöra en sådan korttidsupplåtelse av lokal och anläggning för idrottsutövning som är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 11 ML. Då X – såvitt framgick – inte var ett sådant subjekt som avses i 3 kap. 11 a § andra stycket ML (stat, kommun eller ideell förening) skulle skatten i enlighet med 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML och med hänsyn till bedömningen i RÅ 2007 ref. 39 tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Enligt nämndens mening medförde inte den omständigheten att idrottshallen under viss tid skulle komma att vara uthyrd till och disponeras av bolaget att den mervärdesskatterättsliga karaktären av hyresgästernas användning av idrottshallen förändrades i förhållande till vad som gällt tidigare. Hyresgästernas användning av idrottshallen fick därför även i fortsättningen anses utgöra en integrerad del i boendet. En grundläggande förutsättning för att uttag ska föreligga är att detta görs av en skattskyldig i denna egenskap och att den tillgång som används hör till den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Denna förutsättning var, med utgångspunkt i synsättet rörande hyresgästernas användning av idrottshallen, inte uppfylld. Användningen innebar därför inte att något uttag av tjänst var för handen.

Eftersom X ansågs skattskyldig till mervärdesskatt för uthyrningen till bolaget hade X i enlighet med 8 kap. 3 § första stycket ML, rätt till avdrag för den ingående skatt som hänförde sig till förvärv i den verksamheten (RÅ 2002 ref. 67). Till den del idrottshallen användes av hyresgästerna utan någon särskild avgift utöver hyran ansågs idrottshallen använd i X:s bostadsuthyrningsverksamhet; en verksamhet som inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Den mervärdesskatt som hänförde sig till den delen av användningen var därför inte avdragsgill.

Fhb 2008-11-18 (dnr 19-07/I). Ej överklagat. Sekreterare tillika föredragande NvO.

5.2 Sjukvård

Osteopatisk behandling som tillhandahölls i privat regi har inte ansetts undantagen från mervärdesskatt

A hade legitimation som sjukgymnast med stöd av lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, LYHS. A hade även en osteopatutbildning. A hade tjänstgjort på sjukhus som sjukgymnast men fr.o.m. en viss tidpunkt enbart utfört ”klassisk” osteopati där. Sedan ett antal år arbetade A i privat regi med samma slags osteopatiska behandlingar som på sjukhuset. Något inslag av traditionell sjukgymnastik förekom inte. Frågan i ärendet var om de tjänster avseende osteopatisk behandling som A tillhandahöll i privat regi utgjorde sådan sjukvård som omfattas av undantaget från mervärdesskatt.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, E, H, R, Rm, W) till sjukvårdsundantaget i 3 kap. 5 § ML och dess motsvarighet i artikel 132. 1 c i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet undantas från skatteplikt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga. I Sverige definieras de aktuella yrkesutövarna genom den legitimation vissa yrkesgrupper har enligt LYHS (prop. 2005/06:43 s. 42). Vidare måste de tjänster som omfattas av uttrycket sjukvårdande behandling syfta till att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (C-45/01 angående Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie).

Nämnden konstaterade till en början att de tjänster som A tillhandahöll i sin egenskap av osteopat kunde hänföras till sjukvårdande behandling i den mening som avses i direktivet. Frågan var därefter om behandlingen getts i samband med en medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning. Mot bakgrund av ett yttrande från Socialstyrelsen som nämnden inhämtat i ärendet fann nämnden att A:s osteopatiska behandlingsmetoder inte kunde anses omfattade av A:s legitimation som sjukgymnast. De kunde därför inte anses undantagna från mervärdesskatt på den grunden.

Vidare kunde A inte erhålla legitimation för yrket osteopat enligt bestämmelserna i LYHS vilket är en förutsättning för att undantaget i 3 kap. 5 § ML skulle bli tillämpligt. Frågan blev då om A:s yrkeskvalifikationer som osteopat ändå kunde anses säkerställa en behandling som kvalitetsmässigt motsvarade den behandling som gavs av legitimerade yrkesutövare och undantaget därmed – i enlighet med vad EG-domstolen uttalat – bli tillämpligt med stöd av principen om skatteneutralitet (C-443/04 Solleveld och C-444/04 van den Hout-van Eijnsbergen). Det förhållandet att en sjukvårdande behandling ges i enlighet med rättsliga bestämmelser under hälsovårdsmyndighetens kontroll och i enlighet med kraven i särskild lagstiftning var enligt EG-domstolen sådana omständigheter som kunde anses säkerställa erforderliga yrkeskvalifikationer för en viss verksamhet. Nämnden konstaterade att en osteopat på grund av avsaknaden av legitimation enligt LHYS inte står under Socialstyrelsens tillsyn. Med hänsyn härtill och till att det inte visats föreligga några andra omständigheter, främst med avseende på principen om skatteneutralitet, som medförde att A i sin egenskap av osteopat borde omfattas av sjukvårdsundantaget för legitimerade yrkesutövare fann nämnden att det inte var tillämpligt på de tjänster avseende osteopati som A tillhandahöll.

Fhb 2008-10-28 (dnr 42-06/I). Ej överklagat. Sekreterare NvO. Föredragande MK.

5.3 Förmedling av värdepapper; courtagedelning

En kapitalförvaltares omsättning av tjänster till en depåbank har ansetts som en från skatteplikt undantagen förmedling av värdepapper

X AB bedrev verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper och ingick i den verksamheten avtal om kapitalförvaltning med kunder. X AB hade inte några egna värdepappersfonder utan kundernas kapital var placerat i olika fondbolags fonder. För att kunderna skulle kunna köpa och sälja fondandelar krävdes att de öppnade depåer genom vilka transaktionerna kunde genomföras. X AB hade därför ingått ett samarbetsavtal med den depåhållande banken Y AB hos vilken X AB öppnade depåer för kundernas räkning. Vidare fanns som avtalsvillkor i avtalet om kapitalförvaltning mellan X AB och kunden att kunden genom X AB:s förmedling skulle öppna värdepappersdepå hos Y AB. Enligt depåkontoavtalet mellan kunden och Y AB skulle Y AB på uppdrag av kunden utföra köp och försäljningar av värdepapper över depån.

X AB erhöll ersättning av Y AB i form av del i det courtage som Y AB tog ut av kunden för värdepapperstransaktioner som gjordes över depån samt del i den s.k. up-front provision som Y AB erhöll av ett fondbolag när Y AB lade en order i fondbolagets värdepappersfond.

Frågan i ärendet var om X AB:s omsättning av tjänster till Y AB i enlighet med samarbetsavtalet omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML för förmedling av värdepapper. Bolaget ansåg att rättsläget hade förändrats i och med EG-domstolens dom i mål C-453/05 angående Volker Ludwig. Skatteverket ställde sig tveksamt till att domen angående Volker Ludwig innebar en sådan utvidgning av förmedlingsbegreppet.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, H, Pv, R, Rm) bl.a. till artikel 135.1 f mervärdesskattedirektivet enligt vilken från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. Nämnden konstaterade att sakförhållandena i det aktuella ärendet hade stora likheter med dem som förelåg i RÅ 2003 ref. 72 där Regeringsrätten funnit att undantaget för värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet inte omfattade mottagande och vidarebefordran av order till fondkommissionärer mot ersättning (s.k. courtagedelning). Frågan i ärendet var således om EG-domstolens dom rörande Volker Ludwig, som meddelats efter Regeringsrättens avgörande innebar sådana uttalanden om begreppet förmedling att rättsläget kunde anses ha förändrats. Domen rörde visserligen förmedling av krediter (numera artikel 135.1b) men borde även kunna ligga till grund för tolkningen av de nu aktuella bestämmelsen om förmedling av värdepapper (artikel 135.1 f) då begreppet förmedling är detsamma i båda punkterna.

Nämndens majoritet fann att den omfrågade omsättningen omfattades av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier, andra andelar och fordringar i 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML med följande motivering.

Enligt handlingarna i ärendet genomförs de aktuella värdepapperstransaktionerna på följande sätt. X AB har fullmakt från sina kunder att lägga order om köp och försäljning av värdepapper. Orderläggningen görs i kundens namn via X AB:s IT-system som är sammankopplat med Y AB:s handlarsystem. Transaktionen bokas automatiskt på kundens depåkonto. Y AB vänder sig i eget namn till berörd marknadsplats/fondförvaltare och värdepapperstransaktionerna genomförs i Y AB:s namn. Med hänsyn till vad som sålunda har upplysts innebär förfarandet enligt nämndens mening att det är Y AB och inte X AB som genomför själva värdepapperstransaktionen över depån med X AB:s kunder som uppdragsgivare. Fråga uppkommer härefter om X AB:s verksamhet enligt samarbetsavtalet med Y AB kan anses innebära att X AB tillhandahåller en förmedlingstjänst åt Y AB. Den bedömningen ska enligt vad EG-domstolen uttalat i domen Volker Ludwig göras utifrån själva naturen hos tillhandahållandet och ändamålet med detta. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att tillhandahållandet utgör vad som vid en helhetsbedömning framstår som en avgränsad enhet som medför att de funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls. Det faktum att det finns avtalsbestämmelser som fastställts i förväg av en av avtalsparterna hindrar inte i sig att fråga är om förhandlingsverksamhet eftersom sådan verksamhet kan begränsas till att för en avtalspart ange tillfällen att sluta avtal.

Av samarbetsavtalet framgår att detta för X AB:s del har ingåtts bl.a. i syfte att Y AB ska fungera som depåbank för X AB:s kunder. För Y AB:s del får enligt nämndens uppfattning det huvudsakliga syftet med att ingå samarbetsavtalet med X AB antas vara att sistnämnda bolag ska förse Y AB med kunder varigenom det blir möjligt för Y AB att genomföra värdepapperstransaktioner för vilka Y AB erhåller intäkter i form av courtage och up-front provision.

X AB är inte självt part i det uppdragsavtal avseende värdepapperstransaktioner som kunden ingår med Y AB. Istället har X AB enligt nämndens mening ställning av en mellanman som gör det som är nödvändigt för att parterna ska sluta ett uppdragsavtal, utan att ha något eget intresse vad gäller avtalets innehåll. X AB:s uppgift är att sammanföra Y AB med kunderna och därmed bereda Y AB tillfälle att sluta avtal om köp eller försäljning av värdepapper. Med detta synsätt får i enlighet med vad EG-domstolen uttalat i domen Volker Ludwig såväl tjänstens natur som ändamålet med denna anses vara att X AB tillhandahåller Y AB en sådan förmedlingstjänst rörande värdepapper som omfattas av undantaget i direktivet. Den del av courtaget och av up-front provision som X AB erhåller av Y AB enligt samarbetsavtalet får anses utgöra ersättning för denna förmedlingstjänst.

W, som ansåg att fråga var om omsättning och inte förmedling av värdepapper, var skiljaktig och anförde bl.a. följande.

_ _ _

Bolagets verksamhet går ut på att förvalta kundernas i bankdepå insatta kapital så att detta ger kunden en god avkastning. Förvaltningen sker genom köp och försäljningar av bl.a. andelar i olika värdepappersfonder. Det är alltså fråga om handel med värdepapper som sker i syfte att öka kundens i depån insatta kapital. Som framgått ovan är det endast X AB som kan besluta om transaktioner med de fondandelar som finns registrerade i kundernas depåer hos depåbankerna. Kunderna har enligt sina avtal med X AB ingen rätt att disponera över depån eller över i depån befintliga tillgångar utan föregående samråd och skriftligt medgivande i varje särskilt fall från bolaget (punkt 9.1 i bilaga till Avtal om kapitalförvaltning – X ABdepån). Först vid tidpunkten för förvaltningsavtalets upphörande övertar kunden ansvaret för den befintliga behållningen på depån (punkt 14.3 nämnda bilaga).

Sammantaget anser jag att de angivna omständigheterna innebär sådana inskränkningar i kundens förfoganderätt över depån och dess tillgångar att kunden inte kan anses som ägare till de enskilda tillgångarna under avtalstiden. Det är därmed enligt min mening inte kunden som köper och säljer tillgångarna i depån utan bolaget med stöd av Y ABs handelssystem för att öka behållningen i depån, dvs. värdet av kundens kapital. Bolaget bedriver därför i verksamheten handel med värdepapper. Omsättningarna, till vilka andelarna i courtage och s.k. up-frontprovision är hänförliga, är undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) jämfört med tredje stycket samma paragraf.

Fhb 2008-09-16 (dnr 40-07/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

5.4 Försäkringstjänst; skadereglering

En underleverantörs omsättning av tjänster avseende skadereglering till ett försäkringsbolag har inte ansetts som en från skatteplikt undantagen försäkringstjänst

Y AB bedrev försäkringsverksamhet och anlitade en utomstående skadereglerare Z som skulle utföra tjänster avseende skadereglering för Y AB:s räkning. Z var licensierad försäkringsmäklare verksam i utomlands. Den egendom som skaderegleringen avsåg utgjordes av varor som såldes i det aktuella utlandet av ett företag som även sålde skadeförsäkringen för Y AB:s räkning.

Y AB frågade om bolagets förvärv av skaderegleringstjänsterna från Z medförde skattskyldighet för bolaget. Y AB ansåg att tjänsterna omfattades av undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster i 3 kap. 10 § ML.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, E, H, R, Rm, W) bl.a. till artikel 135 1 a i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, ska undantas från skatteplikt. Nämnden redogjorde också för rättsfallet RÅ 1995 not. 105 i vilket Regeringsrätten bedömt ett överklagat förhandsbesked avseende skadereglering som ett ombud för ett försäkringsbolag tillhandahöll detta. Enligt Skatterättsnämndens motivering kunde som sådan till försäkringsförmedlingen underordnad verksamhet inte räknas åtgärder som avsåg att återställa försäkringsobjektet i oskadat skick. Regeringsrätten fastställde utan ändring nämndens förhandsbesked. Nämnden hänvisade vidare till tre domar som Regeringsrätten meddelat den 19 oktober 2007 rörande den mervärdesskatterättsliga karaktären av tjänster avseende skadereglering. I ett av målen innebar skaderegleringen att försäkringsbolaget ersatte försäkringstagarens skada genom bl.a. reparation av den skadade varan eller förvärv av en ny vara. Regeringsrätten hänvisade bl.a. till uttalanden av EG-domstolen i domarna i mål C-349/96, Card Protection Plan och i mål C-240/99, Skandia och fann att den aktuella skaderegleringen skulle anses hänförlig till försäkringsbolagets tillhandahållande av försäkringstjänster.

Skatterättsnämnden fann att de tjänster avseende skadereglering som Z utförde åt Y AB utfördes i enlighet med instruktioner från Y AB som även i övrigt styrde Z:s verksamhet. Z:s tjänster bidrog visserligen till Y AB:s försäkringsverksamhet men tjänsternas innehåll var inte av den natur som kännetecknar en försäkringsmäklares verksamhet. Z framstod i stället (i enlighet med EG-domstolens uttalanden i målet C-472/03 Arthur Andersen & Co. Accountants c.s) som en underleverantör av tjänster avseende skadereglering, tjänster som Y AB förvärvade i sin försäkringsrörelse. Situationen i ärendet var således en annan jämfört med den som förelåg i de tre domar Regeringsrätten meddelade i oktober 2007 där det var försäkringsbolagen själva som utförde aktuell skadereglering vilken ansågs hänförlig till bolagens tillhandahållanden av försäkringstjänster. De av Z tillhandahållna tjänsterna avseende skadereglering ansågs därmed inte hänförliga till några av Z tillhandahållna tjänster avseende försäkringar enligt 3 kap. 10 § ML. Tjänsterna omfattades därför inte av undantaget för försäkringstjänster utan omsättningen av dem var skattepliktig.

Fhb 2008-09-29 (dnr 4-08/I). Överklagat av sökanden. Sekreterare tillika föredragande NvO.

Elektroniska tjänster av visst slag har inte ansetts tillhandahållna från ett fast etableringsställe i Sverige

X hade filial i Sverige och sitt huvudkontor i ett annat EG-land. X:s verksamhet bestod i att tillhandahålla en form av elektroniska tjänster. Vid filialen utfördes diverse tjänster med anknytning till verksamheten på den nordiska marknaden. Filialen disponerade ett kontor och hade haft som högst nio personer anställda på heltid. Skatteverket hade genom omprövningsbeslut funnit att tjänsterna skulle anses tillhandahållna från fast etableringsställe i Sverige och att filialen därför skulle mervärdesbeskattas här. I ärendet upplystes att skattemyndigheten i det aktuella EG-landet ansett att tjänsterna i fråga skulle anses tillhandahållna från X:s etablering där.

Allmänna ombudet hos Skatteverket ansökte om förhandsbesked och frågade dels om X skulle anses ha ett fast etableringsställe i Sverige och dels, om denna fråga besvaras jakande, om de elektroniska tjänster som X tillhandahöll de nordiska kunderna skulle anses tillhandahållna från ett fast etableringsställe här i enlighet med vad som föreskrivs i 5 kap. 8 § första stycket ML som en förutsättning för att tjänster ska anses omsatta inom landet. Frågeställningen ansåg endast sådana tjänster som tillhandahölls privatpersoner, här i landet eller i något annat EG-land. Allmänna ombudet ansåg även att Skatterättsnämnden borde begära förhandsavgörande av EG-domstolen (angående Skatterättsnämndens beslut i det avseendet, se ovan avsnitt 2).

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (O, H, On, P, R, W) bl.a. till EG-domstolens praxis rörande innebörden av mervärdesskattedirektivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av tjänster (C 168/84 Günter Berkholz och C-73/06 Planzer Luxembourg Sàrl). Enligt nämnden innebär EG-domstolens praxis att den primära anknytningen är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse (rörelseetableringsstället). Hänsyn till ett annat driftställe ska tas endast då anknytningen till den förstnämnda platsen inte leder till en rationell lösning ur skattesynpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat. Tjänster kan anses tillhandahållna från ett annat driftställe endast om detta har resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de aktuella tjänsterna. Vid prövningen borde hänsyn därför tas till vilka huvudsakliga moment som ingår i tillhandahållandet. Prövningen borde vidare ske mot bakgrund av den verksamhet, och därtill knutna resurser, som finns vid rörelseetableringsstället. Här borde sålunda vägas in vilken betydelse den centrala förvaltningen av en verksamhet och beslut rörande ledning av verksamheten har, när det gäller möjligheterna för ett företag att tillhandahålla de aktuella tjänsterna.

Avgörande för bedömningen i ärendet var således enligt nämnden de faktiska förhållanden under vilka den aktuella verksamheten bedrevs. Av handlingarna framgick i det avseendet bl.a. att Y (som var ett tredjelandsföretag som tillhandahöll elektroniska tjänster till privatpersoner) till X hade upplåtit de olika rättigheter som var nödvändiga för att X utanför det aktuella tredjelandet skulle kunna tillhandahålla de elektroniska tjänsterna i fråga. Samtliga servrar som var nödvändiga för Y-gruppens verksamhet fanns i aktuellt tredjeland, X ingick samtliga avtal med såväl leverantörer som kunder och X hade också uppgett att det hade hela det affärsmässiga ansvaret och också bar den affärsmässiga risk som var förenad med verksamheten. Vid sådant förhållande fick enligt nämndens mening själva affärsverksamheten i form av att tillhandahålla de elektroniska tjänsterna under den aktuella tiden anses ha bedrivits av X genom dess huvudkontor i det aktuella EG-landet, dvs. den plats där X hade etablerat sin rörelse. Den verksamhet som bedrevs vid filialen i Sverige kunde i sammanhanget inte anses ha bestått i att självständigt tillhandahålla kunderna de elektroniska tjänsterna utan den verksamheten framstod mer som av närmast biträdande art och mer inriktad på att tillhandahålla X vissa tjänster. Mot den bakgrunden fann nämnden att de med ansökan avsedda tjänsterna inte skulle anses ha tillhandahållits från ett fast etableringsställe i Sverige enligt vad som föreskrivs som en förutsättning i 5 kap. 8 § första stycket ML för att tjänster ska anses omsatta inom landet.

Fhb 2008-12-29 (dnr 54-07/I). Överklagat av allmänna ombudet. Sekreterare tillika föredragande NvO.

Ett företag som bedrev verksamhet som medför skattskyldighet har ansetts ha rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv av andelar i ett s.k. underskottsbolag

Ett bolag som bedrev verksamhet som i sin helhet medförde skattskyldighet avsåg att förvärva andelar i ett s.k. underskottsbolag för att komma i åtnjutande av detta bolags underskott av näringsverksamhet och utnyttja det vid taxeringen. I samband med förvärvet skulle bolaget komma att få kostnader för skattejuridisk rådgivning och s.k. due diligence, dvs. en juridisk och skattemässig genomlysning av underskottsbolaget samt sannolikt även kostnader för att finna ett lämpligt bolag att förvärva. Bolaget hade inte något syfte att omsätta varor eller tjänster till det bolag man avsåg att förvärva även om framtida skattepliktiga tillhandahållanden inte kunde uteslutas. Exempelvis skulle bolaget sannolikt komma att upprätta underskottsbolagets årsredovisning mot ersättning. Bolaget frågade om det hade avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till kostnader för att förvärva ett bolag, vars enda tillgång är ett vid inkomsttaxeringen outnyttjat underskott.

Skatteverket ansåg att de kostnader som var förknippade med förvärvet av underskottsbolaget var direkt hänförliga till förvärv och innehav av egendom som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. Bestämmelserna om avdragsrätt skulle därför inte bli tillämpliga och den ingående skatt som skulle komma att belöpa på de aktuella kostnaderna var således inte avdragsgill.

I sin redogörelse för rättsläget hänvisade Skatterättsnämnden (S, O, E, H, R, Rm, W) bl.a. till EG-domstolens praxis rörande avdragsrättens omfattning såsom den kommit till uttryck i målen C-465/03 Kretztechnik AG, C-16/00 Cibo Participations SA och C-437/06 Securenta. Nämnden hänvisade även till RÅ 2004 ref. 60 (avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till kostnader för tjänster som förvärvats i samband med utgivning av konvertibla skuldebrev och vid nyemission av egna aktier), RÅ 2006 ref. 19 I (avdragsrätt förelåg för ingående skatt hänförlig till avgifter som erlagts för noteringen av ett bolag på Stockholms fondbörs) och RÅ 2006 ref. 19 II (avdragsrätt förelåg för konsultkostnader avseende värdering av ett bolag som den skatteskyldige förvärvat i samband med ett offentligt uppköpserbjudande).

Skatterättsnämnden konstaterade till en början att enbart förvärv eller innehav av andelar inte i sig utgör en sådan ekonomisk verksamhet som ska medföra att förvärvaren betraktas som skattskyldig, eftersom detta inte utgör ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav (EG-domstolens dom i mål C-77/01 EDM p. 57). Bolagets förvärv och innehav av andelar i ett underskottsbolag utgjorde i enlighet härmed inte en ekonomisk verksamhet och föll därmed utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten.

Nämnden konstaterade därefter att det förhållandet att den transaktion till vilken den ingående skatten närmast är knuten, är en transaktion som helt faller utanför mervärdesskatteområdet, inte i sig är avgörande för bedömningen av avdragsrätten. Avgörande är i stället om förvärvet kan anses ha ett sådant samband med företagets ekonomiska verksamhet i allmänhet, att kostnaderna för förvärvet kan ses som allmänna omkostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på företagets varor och/eller tjänster. Sådana tillhandahållanden har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges ekonomiska verksamhet (Kretztechnik p. 36). Av såväl EG-domstolens som Regeringsrättens praxis följer enligt nämnden att kostnader för transaktioner som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna omkostnader. På motsvarande sätt hade kostnader som ett holdingbolag ådragit sig i samband med förvärv av andelar i ett dotterbolag ansetts utgöra allmänna omkostnader i holdingbolagets ekonomiska verksamhet att tillhandahålla sina dotterbolag förvaltningstjänster (Cibo Participations SA p. 33).

Nämnden bedömde att de tjänster som bolaget avsåg att anskaffa i samband med förvärvet av underskottsbolaget i allt väsentligt var av samma karaktär som de tjänster som var föremål för EG-domstolens bedömning i domen Cibo Participations SA. Med hänsyn till det och till vad bolaget upplyst om syftet med det planerade bolagsförvärvet fick förvärvet enligt nämnden anses vara av betydelse för och ha ett direkt samband med den av bolaget bedrivna ekonomiska verksamheten, vilken enligt vad som uppgetts i sin helhet medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. De kostnader som uppstod vid bolagets förvärv av andelarna i ett underskottsbolag skulle därför anses utgöra sådana allmänna omkostnader som utgjorde komponenter i priset på bolagets mervärdesskattepliktiga tillhandahållanden. Nämnden fann därmed att bolaget hade rätt att dra av den ingående skatt som belöpte på kostnaderna för tjänster som bolaget avsåg att förvärva i samband med köp av andelarna i underskottsbolaget.

Fhb 2008-11-04 (dnr 56-07/I). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande NvO.

8.1 Av Regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fhb 2008-06-19. Omvänd skattskyldighet inom byggsektorn – driftsättning av nyinstallerat brandlarm, 08:11 s. 660 (2.2.3). RR fastställde (2008-10-31).

Fhb 2008-02-12. Skatteplikt. Tjänster enligt depåavtal; 08:11 s. 666 (4.1). RR fastställde (2009-03-02).

8.2 Överklagade och av Regeringsrätten t.o.m. den 9 mars 2009 inte avgjorda ärenden som redovisats i denna artikelserie

Fhb 2007-01-12. Ingående skatt hänförlig till försäljning av dotterbolagsaktier m.m.; 07:12 s. 716 (6.1).

Fhb 2008-03-20. Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel; 08:11 s. 661 (3).

Fhb 2008-09-16. Skatteplikt. Förmedling av värdepapper; courtagedelning; denna artikel 5.3

Fhb 2008-09-29. Skatteplikt. Försäkringstjänst; skadereglering; denna artikel 5.4

Fhb 2008-11-04. Avdragsrätt vid förvärv av underskottsbolag; denna artikel 7.

Fhb 2008-12-29. Omsättningsland för elektroniska tjänster; denna artikel 6.

Marianne Svanberg är ordförande i Skatterättsnämndens avdelning för indirekt skatt.