Franska Conseil d’État vägrar avdrag för förlusttäcknings-bidrag till dotterbolags filial

Den franska högsta domstolen vägrade avdrag för förlusttäckningsbidrag lämnat till dotterbolags filial. I tidigare mål har Conseil d’État godkänt avdrag för marknadsförings- eller förlusttäckningsbidrag lämnat direkt till utländskt -dotterbolag eller filial. I Guerlain-målet är den franska högsta domstolen mer restriktiv och tillämpar armlängdsregeln till skattebetalarens nackdel. Detta mål kan även vara av intresse utifrån ett EG-rättsligt perspektiv.

1 Inledning

Det franska företaget Guerlain SA1 ägde 99,99 % av ett dotterbolag i Hongkong, Guerlain Pacific Asia Ltd. Dotterbolaget hade i sin tur filialer i Australien och Singapore. Filialerna var distributörer av Guerlains produkter på sina respektive marknader. Dotterbolaget gjorde vinst medan filialerna gick med förluster trots att dess omsättning hade ökat kraftigt. Moderbolaget lämnade förlusttäckningsbidrag för att stödja filialerna år 1990 och 1991.

2 Skattemyndighetens position och tidigare praxis

Den franska skattemyndigheten vägrade att ge avdrag för förlusttäckningsbidragen. Myndigheten vägrade avdrag baserat på armlängdsregeln2 och ansåg att avdraget var en gömd vinstutdelning.

Conseil d’État3 har tidigare dömt i fall då ett utländskt dotterbolag behöver stöd. Domstolen har ansett att marknadsförings- eller förlusttäckningsbidrag lämnat till ett utländskt dotterbolag kan dras av om moderbolaget har antingen ett eget kommersiellt intresse för att stödja dotterbolaget (såsom att undvika att dotterbolaget går i konkurs)4, eller ett eget finansiellt intresse för detta stöd (såsom att undvika att värdet på andelarna sjunker)5. På så sätt kan avdrag ges om det givande bolaget, utifrån ett franskt perspektiv, har en genuin anledning att stödja dotterbolaget. Det är alltså moderbolagets situation som bör beaktas, inte dotterbolagets.

Det tog längre tid att erkänna en avdragsrätt i det fall då ett franskt bolag stödjer en utländsk filial. Skälet var att man tyckte att huvudkontoret och filialen är en och samma person och att ett företag inte kan ha en skuld mot sig själv. I Telecoise-målet ansåg Conseil d’État först att praxis om stöd till dotterbolag inte kan transponeras till filialer, på grund av de juridiska skillnaderna mellan dessa investeringsformer. Domstolen ansåg dock att avdrag kan ges om de kommersiella relationerna mellan det franska bolaget och dess filial har för mål att utveckla eller behålla huvudkontorets verksamhet6. På så sätt kan man undvika att den franska skattebasen eroderas utan kompensation. Att ett franskt bolag har ett eget (och i Frankrike skattepliktigt) kommersiellt intresse av att stödja en utländsk filial blev ett avgörande kriterium i Telecoise-målet. Eftersom det är huvudkontorets situation som bör beaktas och inte filialens, kan paralleller dras till fallet ovan med moderbolag och dotterbolag.

Avdragsrätten för stöd till både utländskt dotterbolag eller utländsk filial har därför i gemensamt att den franska enheten ska ha ett eget intresse i stödet som kan förväntas leda till skattepliktiga inkomster.

3 Domstolens position i Guerlain-målet

Conseil d’État vägrade att ge avdrag för förlusttäckningsbidragen7. Först ansåg domstolen att en filial inte är ett skattesubjekt. Därför var förlusttäcknings-bidragen nödvändigtvis lämnade till dotterbolaget. Det var alltså med hänsyn till relationerna mellan moder- och dotterbolaget som man skulle bedöma avdragsrätten för förlusttäckningsbidragen. Conseil d’État konstaterade vidare att dotter-bolaget inte hade något finansieringsbehov, eftersom det gjorde vinst och delade ut stora summor till moderbolaget. Denna slutsats kan anses något förvånande, då Conseil d’État i tidigare praxis först och främst har beaktat moderbolagets/huvudkontorets situation.

Den franska tillämpningen av territorialitetsprincipen innebär en företagsbeskattning begränsad till franska inkomster, oavsett var skattesubjektet hör hemma. Denna (frivilliga) begränsning kunde i Guerlain-målet teoretiskt sett ha räckt för att stödja vägran eftersom mottagaren var bosatt i utlandet och inte kunde beskattas i Frankrike; moderbolaget kunde dessutom dra nytta av stödjet bara indirekt, om dotterbolaget skulle dela ut vinster. Den utvecklade praxis om avdragsrätten för förlusttäckningsbidrag ger dock tydliga tecken på en förändring av den franska tillämpningen av territorialitetsprincipen. Denna verkar ha blivit svagare efter ett antal mål som godkänt avdrag till utländskt dotter-bolag eller filial. Att Conseil d’État nekade avdraget skulle kunna tolkas som att den högsta instansen bestämt sig för att förstärka den franska tillämpningen av territorialitetsprincipen. Jag tror dock att Conseil d’État inte hittade tillräckligt stöd i den franska tillämpningen av territorialitetsprincipen för att vägra avdragsrätten, varför domstolen åberopade armlängdsregeln. Man kan dock vara skeptisk mot hur Conseil d’État tillämpade armlängdsregeln: om dotterbolaget hade varit en oberoende distributör och om distributörens verksamhet låg i tillverkarens intresse hade moderbolaget kunnat dra av bidragen. Detta oavsett om -distributören går med vinst eller förlust, så länge stödet kan förväntas leda till ökad omsättning hos det franska bolaget. Inom ramen för Guerlain-målet var bolagen i intressegemenskap, vilket inte borde påverka domen. Conseil d’État bestämde ändå att vägra avdraget, baserat på det faktum att dotterbolaget inte hade något finansieringsbehov och hade delat ut stora summor som inte var skattepliktiga i Frankrike. Hur Frankrike beskattade utdelningen borde inte ha spelat någon roll, även om man kan tänka sig att domstolen försökte hitta någon symmetri mellan avdragsrätten och skattepliktiga inkomster. Det är dessutom oklart om Conseil d’Etat hade dömt likadant om dotterbolaget inte hade haft råd att stödja filialerna.

Guerlain-målets praktiska effekt kan vara att det är det bolag som har investerat genom en filial som kommer att söka avdragsrätten för stödet till filialerna. Det är i och för sig det bolaget som kan förvänta sig att dra nytta av investeringen och som tar risken om filialen gör underskott; det verkar rimligt att det är det land där man kan förvänta sig att beskatta en högre vinst som borde ta kostnaden för bidragen. Problemet här är att Guerlain Pacific Asia Ltd var etablerat i Hongkong, ett land som frivilligt begränsar sitt beskattningsanspråk till inkomster med källa i Hongkong. Detta innebär att Guerlain Pacific Asia Ltd med stor sannolikhet hade nekats avdrag i Hongkong för förlusttäckningsbidragen lämnade till de utländska filialerna. Conseil d’Etat var medvetet om att en sådan situation skulle uppstå genom att neka avdrag i Frankrike, även om Frankrike inte bär något ansvar för att se till att bidrag dras av. Slutsatsen för skattebetalaren blir att bidragen inte får dras av någonstans medan de beskattades i Australien och Singapore.

4 Avslutande kommentarer

Det är något förvånande att skattemyndigheten och domstolen tillämpade armlängdsregeln för att öka skattebasen utan att resonera kring marknads-mässiga villkor. Detta sker till skattebetalarens nackdel. Guerlain-målet speglar även dubbelbeskattningsproblemet när ett förlusttäckningsbidrag beskattas i ett land och avdrag vägras i ett annat land. Kombinationen av två skattesystems syn på ett förlusttäckningsbidrag kan också leda till dubbel ickebeskattning om avdrag medges i ett land och inte beskattas i det andra landet. Att länderna har olika inställningar till avdragsrätten för förlusttäckningsbidrag är en naturlig konsekvens av deras suveränitet. Men om man har för utgångspunkt att utforma skatte-system som är neutrala och som skapar goda förutsättningar för närings-livet samt statsbudgetar kan man önska att avdrag ges och förlusttäckningsbidrag beskattas på ett konsistent och symmetriskt sätt. Att utveckla informationsutbyte och ömsesidiga överenskommelser samt skiljedom, under OECD:s uppmuntrande arbete, är positiva steg i denna riktning. De framtida skatteavtalen och deras tolkning kommer att spegla ländernas vilja att bekämpa dubbelbeskattning samt dubbel ickebeskattning.

Avslutningsvis kan man också undra om beslutet som Conseil d’Etat fattade vore EG-förenligt inom EU, i det fall då ett franskt moderbolag äger ett dotter-bolag som i sin tur driver filialverksamhet som faller under exemptmetoden. Ett inhemskt förlusttäckningsbidrag lämnat av moderbolaget till dotterbolagets filial kan vara avdragsgillt i Frankrike; ett sådant förlusttäckningsbidrag är dock inte automatiskt avdragsgillt enligt Guerlain-målet om dotterbolaget och filialen är etablerade utomlands. Det är därför mer attraktivt att etablera dotterbolaget och filialen i Frankrike än i ett annat EU-land. Eftersom det nu verkar som att dubbelbeskattning inte strider mot EG-rätten8, att armlängdsprincipen kan vara EG-förenlig9 samt att man inte behöver ge avdrag för förlusttäckningsbidrag lämnat till en filial eller ett dotterbolag som inte har slutliga förluster10, finns det stöd för att anse att Guerlain-målet är EG-förenligt enligt domstolens praxis. Å andra sidan har EG-domstolen krävt att förluster eller kostnader blir avdragsgilla någonstans (Marks & Spencer, Deutsche Shell, Renneberg). Därför är det svårt att avgöra om detta mål vore EG-förenligt.

Det är dessutom oklart vilken koncernenhet som skulle behöva ge avdrag för förlusttäckningsbidrag som täcker en filials eller ett koncernbolags slutliga förluster. EG-domstolen verkar vara klart emot att låta skattebetalaren välja vem som får dra av ett bidrag, för att undvika att man väljer det land där förlusterna har det högsta värdet11. Ett alternativ är att det är det bolag som har etablerat sig genom filial eller som är direkt aktieägare som först borde söka avdrag. Det är ju det bolaget som tar risken och som direkt kan dra nytta av investeringen. Problemet med denna lösning är att den begränsar avdragsrätten till ett bolag, medan en oberoende tillverkare skulle kunna få dra av stödet till dess distri-butörs filial eller dotterbolag12. Ett annat alternativ vore att ge avdragsrätten enbart till moderbolaget. Denna lösning kan strida mot armlängds-regeln och skulle öppna planeringsmöjligheter, något som både EG-domstolen och kommissionen vill undvika. Denna lösning leder också till svårigheter om moderbolaget har hemvist utanför EU. En till diskussionsfront gäller fallet då ett huvudkontor har fler filialer i flera länder: måste det nödvändigtvis vara huvudkontoret som stödjer filialerna eller kan en filial stödja en annan filial?

Guerlain-målet väcker flera frågor inom området. Eftersom det är svårt att bestämma i förväg och med automatik vilken koncernenhet som borde stödja andra koncernenheter, verkar det lämpligt att EG-domstolen låter medlemstaterna resonera kring marknadsmässiga villkor så länge som de inte har kommit överens över någon gemensam lösning.

Jérôme Monsenego är doktorand vid Handelshögskolan i Stockholm, gästforskare vid Centrum för Skatterätt, Uppsala Universitet, och skattekonsult vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm. Centrum för Skatterätt stöds av Deloitte, Ernst & Young, KPMG, Mannheimer Swartling, Skeppsbron Skatt och Öhrlings PricewaterhouseCoopers. Författaren är tacksam till Liv Törner för korrekturläsning.