Några iakttagelser angående förhandsbeskedsinstitutet

Förhandsbeskedsinstitutet är betydelsefullt, dels för den enskilde och dels för rättsutvecklingen. Det är dock ett institut som idag är behäftat med vissa problem, framförallt p.g.a. de många avvisningarna efter överklagande till Regeringsrätten. I denna artikel diskuteras några av dessa problem utifrån en praktikers erfarenheter och perspektiv

1 Inledning

Regeringsrätten har låtit ta fram en rapport som föreslår att prövningstillstånd införs i Regeringsrätten för överklagade förhandsbesked samt att kraven för att Skatterättsnämnden ska pröva en ansökan om förhandsbesked höjs.1 Förslaget har föranlett en livlig debatt. Denna artikel är inte ämnad att diskutera Regeringsrättens förslag. Det har redan gjorts på ett förtjänstfullt sätt av andra.2 Istället avser jag att redogöra för några iakttagelser jag gjort om hur förhands-beskedsinstitutet fungerar idag. Iakttagelserna baseras på mina erfarenheter som praktiskt verksam skattejurist med mervärdesskatterätten som arbetsområde.

2 Förhandsbeskedens betydelse

Förhandsbeskedsinstitutet har stor betydelse inom mervärdesskatterätten. Betydelsen är tvådelad, dels för den enskilde skattskyldige, dels för rättsutvecklingen i stort. Näringslivet utvecklas i allt snabbare takt. Det innebär att nya typer av transaktioner och affärsupplägg ständigt uppkommer, vilket gör att nya frågor ständigt uppkommer inom mervärdesskatterätten.

För den enskilde skattskyldige är förhandsbesked ofta den enda möjlig-heten att i förväg få klarhet i en svårare tolkningsfråga. Detta inte bara i den meningen att det är det enda sättet att erhålla ett juridiskt bindande besked. Visserligen kan det i vissa situationer vara möjligt att få ett icke bindande besked direkt från Skatteverket, men det är inte sällan förknippat med svårigheter och begränsningar. Min erfarenhet är att Skatteverket ofta är obenägna att svara på frågor där det inte finns ett tydligt svar i svenska rättskällor. Ett aktuellt exempel på detta är Skatteverkets agerande efter EG-domstolens dom i målet C-435/05, Volker Ludwig. Det är uppenbart att målet Volker Ludwig innebär en förändring i förhållande till tidigare svensk praxis, se framförallt RÅ 2003 ref 72. Skatte-verket synes dock ha dock intagit hållningen att tidigare svensk praxis gäller intill dess Regeringsrätten ändrar sin tidigare praxis. I situationer som den som uppkommit efter Volker Ludwig får förhandsbeskedsinstitutet mycket stor betydelse. Det kan vara ett snabbt och effektivt medel t.ex. för att få en ny prövning i Regeringsrätten och eventuellt ny nationell praxis till följd av en ny dom från EG-domstolen.3 I fall där det saknas tydliga svar lämnar Skatteverkets svar dessutom ofta utrymme för tolkningsmöjligheter, vilket naturligtvis inte är önskvärt. Sammantaget gör detta att de skattskyldigas behov av ett välfungerande förhandsbeskedsinstitut frikopplat från Skatteverket ökar.

Idag finns det dock väsentliga brister i förhandsbeskedsinstitutet. Det är, enligt min mening, framförallt två brister. Den första, som är tydligare i ärenden rörande indirekt skatt än direkt skatt, är att tiden mellan ansökan och slutgiltigt besked ofta är alltför lång.4 Den andra är att Regeringsrätten under senare år i allt större utsträckning avvisar överklagade förhandsbeskedsärenden.

3 Ökning av avvisningarna vid överklagande till Regeringsrätten?

Det finns en vedertagen uppfattning att andelen förhandsbesked som avvisas efter överklagande till Regeringsrätten ökar. Mitt intryck är att den uppfattningen stämmer.5 De avvisade förhandsbeskeden kan förenklat delas in i två kategorier. Den första är bristfälliga ansökningar. I den andra kategorin synes avvisningen mer beror på att Regeringsrätten gjort en annan värdering av de relevanta rättsfrågorna än vad parterna och Skatterättsnämnden har gjort. Jag kommer nedan att fokusera på den senare kategorin. Dessutom har Regeringsrätten kommit att ställa allt högre krav på utredningen. Det är numera svårare att isolera ansökan till en viss fråga i ett större skeende eftersom Regeringsrätten i många fall har avvisat överklagade förhandsbesked med motiveringen att en omständighet som ligger utanför den ställda frågan inte är tillräckligt utredd. Detta trots att det är en fråga som parterna inte varit oense om eller där det i vart fall inte funnits någon oklarhet om svaret. För en praktiker innebär ökningen av avvisningarna att man blir mindre benägen att rekommendera en uppdragsgivare att ansöka om förhandsbesked. Dessutom medför det, om man trots allt ansöker om förhandsbesked, att ansökan, och därmed hela ärendet, blir mer omfångsrikt. En följd av det i sin tur är att ärendet blir mer tidskrävande för Skatterättsnämnden och Regeringsrätten.

En intressant fråga är varför det är så. Jag kan se minst tre möjliga orsaker till detta. Det första skulle kunna vara att kraven på utformningen av ansökan har förändrats. En andra orsak skulle kunna vara att kraven för att en fråga ska kvalificera för förhandsbesked har förändrats. En tredje orsak skulle kunna vara att Regeringsrätten förändrat sin syn på förhandsbeskedsinstitutet.6

Jag kan inte tolka Regeringsrättens ”nya” praxis avseende när förhandsbesked ska lämnas på annat sätt än att Regeringsrätten anser att Skatterättsnämnden ska bli mer kritisk i sin handläggning samt att förhandsbesked inte bör med-delas i många av de fall där Skatterättsnämnden hittills har meddelat förhandsbesked. Den slutsatsen verkar det också som Skatterättsnämnden har dragit. För den som regelbundet driver förhandsbeskedsärenden är det tydligt att Skatte-rättsnämnden på senare år har blivit allt aktivare i sin processledning. Det är numera mer regel än undantag att nämnden kompletterar ansökningar med frågor och ytterligare dokumentation. Det är i det närmaste ett krav att samtliga avtal som på något sätt berör frågan tillställs Skatterättsnämnden. Detta är något som ibland föranleder problem och viss mening är motstridigt mot idén med förhandsbesked. Tanken med förhandsbesked är ju bl.a. att det ska vara möjligt att få besked innan en transaktion genomförs. Det är långt ifrån alltid är så att samtliga avtal redan är på plats i god tid innan en transaktion genomförs. En ytterligare effekt av Regeringsrättens praxis är att handläggningen tar längre tid. Även detta försämrar möjligheterna att få besked innan en trans-aktion genomförs.

Ett mål som jag bedömer som särskilt intressant i sammanhanget är RÅ 2001 ref. 23, ett plenimål inom ramen för Regeringsrättens prövning då Skatteverket i överklagande av förhandsbesked endast yrkat på fastställelse av det överklagade förhandsbeskedet. I målet anger Regeringsrätten att förhandsbeskeden skiljer sig från andra förvaltningsärenden genom att yrkandet i ett förhandsbeskedsärende hos Skatterättsnämnden i princip innebär att nämnden ska lämna ett besked, inte att besked ska lämnas av viss innebörd. Vid överklaganden till Regeringsrätten innebär det att processen inriktas på att lämna besked i sakfrågan. Det finns ett antal exempel på överklagade förhandsbesked där man kan härleda Regeringsrättens vägval till uttalandet i RÅ 2001 ref. 23. I dessa mål har Regeringsrätten avvisat ansökan och undanröjt förhandsbeskedet, men ändå valt att uttala sig i sakfrågan. Nedan anges fem mål som i någon del exemplifierar detta.

RÅ 2005 ref. 80 avsåg omfattning av undantaget från skatteplikt för försäk-ringstjänster. Regeringsrätten fann att det fanns oklarheter om de omfrågade tjänsterna. Förhandsbeskedet undanröjdes på grund av brister i underlaget. Regeringsrätten var precis i vilket avseende underlaget var bristfälligt. De avgörande delar som hade behövt belysas mer (eftersom de var avgörande för bedömningen) var sakkunskapen hos de individer som utförde arbetet samt i vilken utsträckning sökanden i sin försäljningsverksamhet föll tillbaka på och styrdes av uppdragsgivaren.

RÅ 2006 not 28 gällde i korthet om Regeringsrättens tidigare praxis om del-ägares förvaltning av kommanditbolag var tillämplig i det fall när kommanditbolaget samtidigt skulle ingå i en mervärdesskattegrupp. Det hade i ansökan angivits att Skatterättsnämnden kunde förutsättas att kommanditbolaget kunde bli medlem i den aktuella mervärdesskattegruppen. Trots det valde Regeringsrätten att avvisa ansökan. Delvis med hänvisning till att det förelåg oklarheter om förutsättningarna för gruppregistrering var uppfyllda.

RÅ 2007 not 85 avsåg omsättningsland för tjänster avseende klinisk läkemedelsprövning. Parterna och Skatterättsnämnden var av uppfattningen att detta var en enda tjänst. Regeringsrätten fann att det saknades underlag för att bedöma om detta var en eller flera tjänster. Regeringsrätten avvisade därför ansökan.

RÅ 2008 not 1 den 2 januari 2008, avsåg frågan om undantaget från skatte-plikt vid verksamhetsöverlåtelse var tillämpligt vid överlåtelse av en blandad verksamhet, d.v.s. en verksamhet som endast delvis medförde skattskyldighet till mervärdesskatt. Regeringsrätten ansåg att så var fallet, men att omfattningen av förvärvarens avdragsrätt för ingående skatt inte var klarlagd. Ansökan avvisades därför.

RÅ 2008 not 19, avsåg fråga om bolagsmans avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till förvaltning av kommanditbolag. Regeringsrätten- fann att avdragsrätten kunde vara hänförlig direkt till kommanditbolagens verksamhet eller att de aktuella förvärven kunde uppfattas som ett led i tjänster som bolagsmannen tillhandahöll kommanditbolaget, men parterna hade inte argumenterat i dessa frågor. Ansökan avvisades därför.

4 Vilket värde har ett avvisat förhandsbesked?

De fem ovan angivna och refererade målen har två saker gemensamma. Det första är att Regeringsrätten ansett att de faktiska omständigheterna varit oklara. Regeringsrätten har därför valt att avvisa ansökningarna och undandröjt Skatterättsnämndens förhandsbesked. Detta är egentligen inget ovanligt. Det händer allt som oftast. Det andra som dessa mål har gemensamt är att Regeringsrätten, trots att domstolen bedömt att de faktiska omständigheterna varit oklara ändå valt att resonera runt sakfrågan, och därigenom i någon utsträckning lämnat ett besked i sakfrågan. Domstolen har trots avvisning angivit vissa avgörande kriterier för bedömning av sakfrågan. Detta sannolikt för att domstolens bedömt att det funnits frågor i målen som haft betydelse för rättsutvecklingen. Av särskilt intresse är referatmålet från 2006, dels för att är just ett referatmål och dels för att domstolen är särskilt tydlig med kriterierna för bedömningen av det i målet aktuella undantaget från skatteplikt.

Frågan är vilket juridiskt värde dessa domar har. Det är noterbart att den juridiska analysen och argumentationen i dessa mål inte skiljer sig från mål som inte avvisas. Min bedömning är att ett förhandsbeskeds prejudikatsvärde inte påverkas av om ansökan avvisats och nämndens förhandsbesked undanröjts eller ej. Det är de argument som Regeringsrätten såsom prejudikatsinstans anger som är avgörande. Om Regeringsrätten anger ramarna för en viss bestämmelses tillämplighet är det ovidkommande om ansökan avvisats. Det visar om inte annat att även avvisade förhandsbesked kan publiceras som referatmål i Regeringsrättens Årsbok.

Dessa mål kan ses som att Regeringsrätten i större utsträckning betonar sin roll som prejudikatsinstans. Har då Regeringsrätten blivit mer restriktiva i sin syn på överklagade förhandsbesked? Förmodligen är det inte så. Snarare har Regeringsrättens syn på förhandsbeskeden förändrats. Det synes svårare att få svar på en isolerad fråga. Istället för att endast besvara den ställda frågan givet de angivna förutsättningarna lämnar domstolen ett besked där man väger in hela skeendet.

5 Sammanfattning

Förhandsbeskeden är synnerligen viktiga för näringslivet. De problem som finns idag i och med risken för avvisning och de långa handläggningstiderna riskerar att göra förhandsbesked mindre attraktiva för den enskilde. Det kommer på sikt att minska antalet förhandsbesked, vilket medför att rättsutvecklingen går långsammare i en tid när förändringstakten i näringslivet är högre än någonsin. Detta riskerar att leda till större osäkerhet och att de viktigaste frågorna istället måste lösas den ordinarie vägen via länsrätt och kammarrätt. Det kommer i sin tur sannolikt att innebära fler processer som tar mer resurser från domstols-väsendet jämfört med vad som varit fallet med ett välfungerande förhands-beskedsinstitut. Den nya praxis som utvecklats avseende avvisning av förhandsbesked riskerar således att motverka syftet med förhandsbeskedsinstitutet både för den enskilde och för rättsutvecklingen.

Mattias Fri är skattejurist verksam vid Svalner Skatt & Transaktion.