Aktuellt om mervärdesskatt

Inget retroaktivt avdrag vid uppförandeskede

Den frivilliga skattskyldigheten vid uthyrning av fastigheter/lokaler är förknippad- med ett flertal komplicerade och egentligen omotiverade specialbestämmelser. En sådan är avsaknaden av retroaktiv avdragsrätt för investeringsmoms enligt 9 kap. 8 § 2–3 st. ML om registrering medges i ett s.k. uppförandeskede enligt 9 kap. 2 § ML. Anledningen till detta angav regeringen i prop. 1999/2000:82 s. 86, vara att detta inte skulle leda till bristande konkurrensneutralitet, då varje fastighetsägare har en möjlighet att avvakta med att ansöka om frivillig skattskyldighet till dess att uthyrningen påbörjats men innan fastigheten tagits i bruk. De flesta fastighetsägare har normalt inte utnyttjat möjligheten till registrering i ett uppförandeskede tidigare då upphandling av byggnadsentreprenader kunnat ske utan mervärdesskatt på a conto betalningar. Detta är dock inte längre möjligt och då får den retroaktiva avdragsrätten större betydelse. Jag ser ingen anledning till varför inte avdrag skulle kunna medges retroaktivt vid uppförandeskede, utan tvärtom är den befogad. Det finns normalt relativt stora skattebelopp som inte kan inrymmas i ett uppförandeskede eftersom de uppstår innan sådant kan medges. Dit hör framförallt kostnader för projektering o. likn. Om fastighetsägaren då medges registrering i ett uppförandeskede där sådana kostnader föreligger sedan tidigare kan den ingående mervärdesskatten på dessa inte erhållas med retroaktiv verkan. Det gäller även då inflyttning senare sker i fastigheten. Det enda möjligheten till avdrag är då genom jämkningssystemet. Fastighetsägaren kan då inte anses ha en valmöjlighet att välja mellan registrering i ett uppförandeskede och att vänta till inflyttning sker för att erhålla avdrag för nämnda investeringar.

Regeringsrätten har i en dom den 16 december 2008 (mål nr 2021-07) prövat om rätt till avdrag retroaktivt skulle föreligga för ingående mervärdesskatt belöpande på projekteringskostnader som uppstått innan registrering medgetts för uppförandeskede. Regeringsrätten fann dock att nuvarande lagstiftning var klar och att det inte stred mot EG-rätten att inte medge avdragsrätt retroaktivt, då medlemsländerna hade relativt stor frihet att reglera bestämmelserna om frivillig skattskyldighet.

Skattskyldighet för hästuppfödning

Mervärdesskatt kring hästsport, som inte gäller trav och galopp, vållar ofta problem i rättstillämpningen. Bedömningen sker ofta utifrån de faktiska omständigheterna i det enskilda fallet och det kan vara svårt att finna en gemensam linje i tolkningen. Kammarrätten i Göteborg har den 3 december 2008 (mål nr 4714-08) bedömt huruvida registrering till mervärdesskatt skulle ske för en verksamhet med hästsport. Verksamheten omfattade två avelsston, som båda var dräktiga och försäljningen av verksamhetens första föl hade inbringat 35.000 kr plus mervärdesskatt. För dessa pengar skulle det investeras i ytterligare ett dräktigt avelssto. Annonsering skedde i fackpressen. Det kunde vidare i målet visas att det i verksamheten användes näringsstrateg och affärsutvecklare för den framtida utvecklingen samt att det investerades i den fasta anläggningen för aktiviteter inom hästsport. Kammarrätten fann då att verksamheten hade sådan karaktär att den utgjorde ekonomisk verksamhet och att skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg.

Upplåtelse av nätutrustning för Internetanslutning utgjorde inte del av hyra

Undantaget från skatteplikt för bl.a. upplåtelse av fastighet, omfattar enligt bestämmelsen i 3 kap. 2 § andra stycket ML även tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar. I mål hos kammarrätten i Stockholm den 10 december 2008 (mål nr 2472-07) har prövats om upplåtelse av nätutrustning för Internetanslutning ska anses som skattepliktigt tillhandahållande, som ska betraktas och beskattas som en separat tjänst och att fastighetsägaren i så fall har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till detta tillhandahållande.

Den enskilde hyresgästens utnyttjade av kapaciteten för överföring och mottagning av signaler förutsatte ett särskilt avtal med fastighetsägaren. Särskild ersättning utgick för detta och rätten att utnyttja kapaciteten ingick inte upp-låtelsen av fastigheten som sådan.

Kammarrätten fann att med ordet fastighet i lokutionen ”upplåtelse av fastig-het eller rättighet till fastighet” i 3 kap. 2 § första stycket ML, avses fastighet i snävare mening, d.v.s. fastigheten som sådan. Kammarrätten ansåg då att aktuell fiberkabel inte utgjorde fastighet enligt denna bestämmelse. Upplåtelse av nätutrustning för Internetanslutning kunde därför inte anses undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML. Inte heller ansåg kammarrätten att upplåtelsen av fiberkabeln kunde omfattas av den uppräkning som finns i 3 kap. 2 § andra stycket ML, då den ska betraktas som uttömmande och inte som en exemplifiering. Slutligen ansåg kammarrätten att upplåtelsen av nät-utrustningen inte skulle betraktas som underordnad den ej skattepliktiga upplåtelsen av bostäder. Fastighetsbolaget ansågs då vara skattskyldigt för tillhanda-hållandet av nätutrustning för Internetanslutning och därmed berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförligt hit.

I aktuellt mål träffades särskilt avtal om tillhandahållandet av nätutrustningen och särskild ersättning utgick också. Det normala torde dock vara att detta numera ingår i hyran eller i en avgift för bostadsrätter och då ska sådana tillhandahållanden betraktas som ett underordnat led i en undantagen fastighetsupplåtelse och inte beskattas särskilt. En fiberkabel för Internetanslutning som är monterad på en fastighet torde enligt min uppfattning utgöra fastighet i mervärdesskattehänseende varför en upplåtelse av denna skulle omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket. När en hyresgäst får tillgång till denna anslutning är det dock inte fiberkabeln i sig som denne disponerar utan rätten att utnyttja den, d.v.s. kabeln är endast ett medel att få tillgång till tjänsten. En hyresgäst kan inte heller sägas hyra en vattenledning i fastigheten trots att vattnet erhålls via ledningen.

Undantag från skatteplikt för en grupps tillhandahållande av tjänster till vissa av dess medlemmar.

Enligt artikel 13 A.1 f i sjätte direktivet (numera artikel 132 f) undantas från skatte-plikt tjänster som tillhandahålls av fristående grupper av personer vars verksamheter är undantagna från skatteplikt eller som inte är skatte-pliktiga och som syftar till att förse medlemmarna med tjänster som är direkt nödvändiga för dessas verksamhet, om grupperna endast begär ersättning av varje medlem för dennes andel av gemensamma utgifter, förutsatt att dessa undantag inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen. EG-domstolen har i dom den 11 december 2008, C-407/07 (Stichning Centraal Begeleidingsorgaan voor Intercollegiale Toetsing) besvarat frågan om detta undantag även omfattar tjänster som tillhandahålls endast en eller några av medlemmarna och det vederlag som tas ut inte överstiger de uppkomna kostnaderna. Domstolen ansåg att undantaget var tillämpligt även i sådana fall.

Motsvarande undantag i mervärdesskattelagen finns i 3 kap. 23 a §.

Angående eventuell beskattning av företags vederlagsfria servering till affärskontakter och egen personal i egen personalmatsal i samband med möten på företaget

EG-domstolen har i dom den 11 december 2008, C-371/07 (Danfoss A/S och AstraZeneca A/S) bedömt hur nationella övergångsregler ska tolkas i enlighet med EG-rätten samt eventuell uttagsbeskattning för serveringstjänster i samband med servering av fria måltider till affärskontakter och egen personal i samband med möten med dessa. Domstolen uttalade därvid att en medlemsstat, efter det att mervärdesskattedirektivet trätt ikraft, är förhindrad att tillämpa en regel som innebär att rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt inte föreligger för utgifter som avser företags personalmatsalars servering av fria måltider till affärskontakter och personal i samband med sammanträden. Detta trots att denna regel, när direktivet trädde ikraft, i praktiken inte var tillämplig på dessa utgifter, på grund av en förvaltningspraxis som innebar att dessa personalmatsalars servering beskattades med självkostnadspriset som underlag, i utbyte mot att avdrag medgavs för hela den inbetalade ingående mervärdesskatten. Det innebär att full avdragsrätt för ingående skatt föreligger om nationell lagstiftning medgav detta då kostnader uppstått trots att uttagsbeskattning skulle ske till självkostnadspris då tjänsterna tillhandahölls.

Om servering sker i en personalmatsal av fria måltider till företagets affärskontakter i samband med sammanträden med dessa i företagets lokaler och detta ska betraktas som rörelseutgifter, ska uttagsbeskattning inte komma ifråga. Motsvarande synsätt ska läggas på servering till egna anställda förutsatt att detta inte kan anses som rörelsefrämmande.

Jan Kleerup är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.