Om ränteavdrag i EG-domstolens praxis

1.1 Etableringsfriheten – ränteavdrag mellan närstående bolag

1.2 Frihet att tillhandahålla tjänster – tillhandahållande av finansiella tjänster från tredje land

EG-domstolen har i flera mål slagit fast att för det fall en gränsöverskridande situation omfattas av såväl etableringsfriheten som fri rörlighet för kapital respek-tive friheten att tillhandahålla tjänster har etableringsfriheten företräde.53 En prövning ska därför göras enbart utifrån denna fördragsstadgade frihet. I målet Fidium Finanz54 hade EG-domstolen istället att ta ställning till vilken av fri rörlighet av kapital och friheten att tillhandahålla tjänster som har företräde när ett bolag, etablerat i tredje land, förhindrades att tillhandahålla finansiella tjänster- till medborgare i en medlemsstat.55 Frågan aktualiserades genom att Fidium Finanz, med sätet i Schweiz, förbjudits av tyska myndigheter att bedriva kreditverksamhet riktad mot kunder bosatta i Tyskland.56 Förbudet grundade sig på att det enligt tysk rätt krävdes att företag, som tillhandahåller finansiella tjänster till utomstående, måste ansöka om ett särskilt tillstånd.57 En sådan ansökan ska dock avslås när företaget i fråga varken har sitt säte eller ett fast driftsställe, från vilket de finansiella tjänsterna tillhandahålls, i landet.58 I det aktuella fallet saknades sådan etablering då bolagets kunder istället ansökte om och beviljades lån via internet direkt från Schweiz.

I målet gjorde Fidium Finanz gällande att förbudet mot att tillhandahålla tjänster stred mot fri rörlighet för kapital som, till skillnad från övriga fördragsstadgade friheter, även är tillämplig i förhållande till tredje land. EG-domstolen konstaterar dock att den aktuella inskränkningen omfattas av såväl fri rörlighet för kapital som friheten att tillhandahålla tjänster.59 När en nationell bestämmelse, med syfte att kontrollera riktigheten i de finansiella tjänster som tillhandahålls inom landet, begränsar tillträdet till den interna finansmarknaden innebär detta i första hand en inskränkning i utövandet av den grundläggande friheten att tillhandahålla tjänster.60 Den begränsning som samtidigt föreligger av den fria rörligheten för kapital är därför att se som en direkt konsekvens av inskränkningen av den tidigare nämnda friheten.61 Då fri rörlighet för tjänster ges företräde framför fri rörlighet för kapital tillerkänns inte tjänsteutövare i tredje land någon rätt enligt fördraget att tillhandahålla finansiella tjänster i en medlemsstat i strid mot tillämplig lagstiftning där.

1.3 Fri rörlighet för personer – ränteavdrag för begränsat skattskyldiga

I målet Lakebrink62 var omständigheterna sådana att paret Lakebrink, med hemvist i Tyskland, arbetade och uppbar hela sin förvärvsinkomst i Luxemburg. Med anledning av detta begärde paret att bli sambeskattade i Luxemburg som om de haft sin hemvist där och yrkade samtidigt på att ett underskott hänförligt till parens två hyresfastigheter i Tyskland skulle beaktas vid fastställandet av den tillämpliga skattesatsen.63 Den senare begäran fick paret dock avslag på. Eftersom paret helt saknade inkomster i Tyskland kunde det aktuella underskottet inte heller utnyttjas där.

I Luxemburg tillämpas en progressiv skattesats på en obegränsat skattskyldigs- samtliga inkomster. Detta gäller oavsett inkomstslag och omfattar såväl inhemska- som utländska inkomster.64 Avseende begränsat skattskyldiga omfattar regeln om den progressiva skattesatsen istället, utöver inkomster från Luxemburg, enbart utländska inkomster hänförliga till inkomstslaget tjänst.64 Detta innebar att Lakebrink, till skillnad från personer som var bosatta i Luxemburg, nekades möjligheten att ta med underskottet från hyresverksamheten vid beräkning av tillämplig skattesats.

Den tolkningsfråga som EG-domstolen hade att ta ställning till var således om det är förenligt med den fria rörligheten för personer i artikel 39 EG-fördraget att arbetstagare, med sin huvudsakliga inkomst i landet, behandlas olika beroende på var de har sin hemvist.66 Av EG-domstolens tidigare praxis följer att den situation där en medborgare från en medlemsstat arbetar i en annan medlemsstat omfattas av den fördragsstadgade fria rörligheten för personer.67 I Lakebrink resonerar EG-domstolen kring om det föreligger någon indirekt diskri-minering och slår fast att personer med hemvist i olika medlemsstater inte som utgångspunkt kan sägas vara objektivt jämförbara och därför kan behandlas olika.68 Detta gäller dock inte i de fall en person enbart har begränsade inkomster i hemvisstaten och istället uppbär större delen av sin skattepliktiga inkomst i en annan medlemsstat, dvs. värdstaten. Med hänvisning till målet Schumacker69 kommer EG-domstolen fram till att paret Lakebrink, när det gäller beräkningen av skattesatsen, befinner sig i en jämförbar situation med arbetstagare som är bosatta i Luxemburg. Detta då de saknar inkomst i hemlandet och uppbär familjens samliga inkomster från förvärvsverksamhet i Luxemburg.70 Därmed innebär den nationella lagstiftningen ifråga att lika situationer behandlas olika och att diskriminering därmed föreligger. Förbudet mot denna indirekta diskriminering omfattar samtliga skatteförmåner som är kopplade till personens skatteförmåga.71

I EG-domstolens inledande resonemang kring huruvida indirekt diskriminering föreligger betonas den omständighet att den nationella lagstiftningen inte tillåter att det utländska underskottet beaktas ens i det fall möjlighet till avdrag helt saknas i hemviststaten, dvs. ursprungsstaten.72 Detta får som konsekvens att underskottet helt går förlorat vid fastställandet av den skattesats som ska tilläm-pas på deras samtliga inkomster. Till denna del går resonemanget att känna igen från EG-domstolens tidigare domar, om än avseende etableringsfriheten, där betydelsen av definitiva förluster har lyfts fram vid proportionalitetsbedömningen i målet.73

För svenskt vidkommande gäller, enligt huvudregeln för ränteavdrag i inkomstslaget kapital, att all ränta är avdragsgill oberoende av på vilket sätt skulden uppkommit.74 För begränsat skattskyldiga är dock avdragsrätten som utgångspunkt begränsad till ränta som är hänförlig till förvärvandet och bibehållandet av skattepliktiga intäkter.75 Detta kan då upplevas som allt för restriktivt i de fall exempelvis den begränsat skattskyldiga uppbär en stor del av sina inkomster i Sverige men samtidigt har räntekostnader i hemviststaten som inte kan utnyttjas där, exempelvis p.g.a. att man saknar intäkter att dra av kostnaderna mot. Med syfte att anpassa de svenska reglerna om ränteavdrag i 42 kap. 1 § IL till EG-rätten, såsom den kommit att tolkas av EG-domstolen i Lakebrink-målet, har det därför införts en möjlighet för begränsat skattskyldiga att dra av även sådana räntekostnader som inte är hänförliga till skattepliktig inkomst här i landet.76 Denna möjligheten gäller uttryckligen för begränsat skattskyldiga som är utomlands bosatta och som:77

• begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt Inkomstskattelagen istället för enligt Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK),

• beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från fast driftställe eller fastighet i Sverige.

Avdragsrätten gäller dock enbart under förutsättning att:

• den skattskylige är bosatt inom EES och räntan har betalts under tid som personen varit bosatt där, och att

• den skattskyldiges sammanlagda överskott av förvärvsinkomst uteslutande eller så gott som uteslutande härrör från inkomster i Sverige.

När det gäller det sistnämnda kriteriet framgår av förarbetena att cirka 90 procent av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst avses.78 Detta gränsvärde kommer inte till uttryck i ordalydelsen där skrivningen så gott som uteslutande syftar till att möjliggöra en flexibilitet i förhållande till utvecklingen av EG-rätten när det gäller var det verkliga gränsvärdet ligger.79

Avslutningsvis gäller att avdragsrätten är villkorad till den del utgifterna inte har kunnat dras av i hemlandet. Det är den skattskyldige som själv har att visa, exempelvis med hjälp av intyg från hemlandet om vilka ränteavdrag som gjorts respektive inte gjorts där.80 Härigenom undviks risk för avdrag av räntekostnader i mer än en stat.

1.4 Avslutande kommentarer

Avslutningsvis kan det konstateras att i samtliga av de ovan behandlade målen, med undantag för Bosal Holding, är det den nationella behandlingen av gränsöverskridande transaktioner i värdstaten som är föremål för bedömning. Gemensamt för dessa mål är att EG-domstolen i sin tolkning tar sin utgångspunkt i en, mer eller mindre explicit, analys av huruvida den nationella åtgärden kan anses diskriminerande på grundval av var de inblandade personerna har sin hemvist respektive säte. Målen ger i detta avseende uttryck för en klassisk diskrimineringsanalys. I två av fallen, Thin Cap Group Litigation och Lammers & Van Cleeff, avviker dock EG-domstolens resonemang från de övriga målen så till vida att analysen mynnar ut i en mer restriktionsbaserad slutsats. Istället för att ge frågan om huruvida objektivt jämförbara situationer behandlas olika avgörande betydelse, fokuserar domstolen istället på den frihetshindrande effekten av de nationella åtgärderna. Det faktum att det blir mindre attraktivt att utöva den fördragsstadgade friheten i fråga leder således fram till konstaterandet att en inskränkning föreligger. Till denna del är EG-domstolens resonemang jämförbart med det i Bosal Holding, som tar sikte på ursprungsstaten, där domstolen behandlar frågan om den nationella åtgärdens hindrande effekt direkt utan att först beröra frågan om diskriminering.

Av förutsägbarhetsskäl skulle det vara önskvärt med en större tydlighet ifråga om när EG-domstolen, avseende behandling av gränsöverskridande transaktioner i värdstaten, tillämpar en tolkning utifrån förekomsten av diskriminering till skillnad från en mer restriktionsorienterad analys. Utgången i Thin Cap Group Litigation och Lammers & Van Cleeff stöder dock delvis de teorier som lyfts fram på senare tid om att EG-domstolen, avseende bolag, har övergivit sin tidigare mer renodlade diskrimineringsanalys till förmån för en mer utpräglad restriktionsanalys.81

Anna Gerson är doktorand i skatterätt vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping.