När föreligger ett enkelt bolag?– Skatterättsnämndens förhandsbesked meddelat 8 maj 2009

3.1 Civilrätt

Enkla bolag regleras framförallt i lag (1980:1120) om handelsbolag och enkla bolag, HBL. Enligt definitionen föreligger ett enkelt bolag om två eller flera har avtalat att utöva verksamhet i bolag utan att ett handelsbolag föreligger.2 Det föreligger inte något registreringskrav och följaktligen är det tillräckligt att de grundläggande bolagsrekvisiten är uppfyllda för att ett enkelt bolag skall anses föreligga.3 Detta innebär att ett enkelt bolag anses uppstå om två eller flera juridiska och/eller fysiska personer har;

1. ingått avtal om samverkan,

2. för ett gemensamt ändamål, och

3. med förpliktelser att verka för det gemensamma ändamålet.

Bolagsrekvisiten används för att dra gränsen gentemot andra former av avtal, exempelvis nyttjanderätts-, uppdrags- och anställningsavtal.4 Det enkla bolaget är inte att betrakta som ett rättsubjekt. Ett enkelt bolag kan med andra ord inte förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter.5 Bolagsavtalet är således endast ett samarbetsavtal mellan bolagsmännen. Det uppställs inga formella krav på detta avtal utan det är tillräckligt med ett muntligt avtal.6

Huvudregeln vad gäller förvaltning i ett enkelt bolag är att förvaltningsåtgärder endast får ske med samtliga bolagsmäns samtycke.7 Rättigheter och skyldigheter uppkommer mellan tredje man och bolagsmännen och inte mellan tredje man och bolaget.8

Civilrättsligt står det bolagsmännen i det enkla bolaget fritt att avtala om vinst- och förlustdelning. Om inget har avtalats skall resultatet enligt HBLs dispositiva regler delas lika mellan bolagsmännen.9 Respektive bolagsmans insats behöver inte beaktas vid fördelning av resultatet.

3.2 Mervärdesskatterätt

Ett enkelt bolag utgör inte ett skattesubjekt. Det enkla bolaget är därför inte mervärdesskatteskyldigt. Istället är bolagsmännen i det enkla bolaget enligt huvudregeln skattskyldiga i förhållande till sin andel i bolaget.10 Bolagsmännen i det enkla bolaget kan dock ansöka hos Skatteverket om att en av delägarna skall registreras som representant för bolaget.11 Representanten skall i sådant fall svara för redovisningen och betalningen av avdragen skatt, arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt som hänför sig till verksamheten och i övrigt företräda bolaget i frågor som rör sådan skatt. Representanten tilldelas ett särskilt registreringsnummer, till vilket ett särskilt skattekonto är kopplat. Ett beslut där en representant utses innebär dock inte att övriga delägare befrias från sina skyldigheter i de fall representanten inte fullgör sina skyldigheter.12

Enkla bolag är intressanta i mervärdesskattehänseende, framförallt vad gäller transaktioner mellan bolagsmännen. Mervärdesskattelagen (1994:200), ML, bygger på EGs mervärdesskattedirektiv 2006/112/EG. Enligt artikel 2 i direktivet13 omfattar mervärdesskattesystemet samtliga leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster mot vederlag som görs inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap. En transaktion som av någon anledning inte uppfyller samtliga dessa kriterier faller utanför mervärdesskattesystemet och kan därmed inte göras föremål för skatt. Detta gäller exempelvis vissa transaktioner mellan bolagsmän i ett enkelt bolag.

4.1 EG-rättslig praxis

EG-domstolen har i EDM-målet prövat hur transaktioner mellan delägare i ett konsortium skall bedömas i ett mervärdesskatteperspektiv. EDM var ett portugisiskt bolag som var verksamt i gruvsektorn. Bolagets verksamhet innefattade i huvudsak prospektering, utvinning och försäljning av mineraler, olja och naturgas, forskning och utveckling inom gruvområdet samt förvaltning och innehav av aktier och andelar. EDM ingick i flera konsortier vilkas ändamål var att spåra gruvfyndigheter samt att bedöma lönsamheten av att utvinna dessa fyndigheter. EDMs verksamhet i dessa konsortier bestod i att utföra tekniska undersökningar och samordna arbetena i egenskap av ledare för konsortierna, samt agera i olika rådgivande och tekniska kommittéer som inrättats för detta ändamål. Enligt portugisisk rätt förstås med konsortium ett avtal mellan två eller flera fysiska eller juridiska personer, som bedriver näringsverksamhet, varigenom dessa ömsesidigt förpliktar sig att utföra viss verksamhet eller verka på visst sätt för ett specificerat ändamål. I Sverige anses ett konsortium, som inte har förts in i handelsregistret, utgöra ett enkelt bolag.

I EDM-domen gör EG-domstolen följande uttalanden;

”Domstolen erinrar om att de arbeten som utförs inom ramen för ett konsortium, vilka ombesörjs av var och en av dess medlemmar för dess räkning, i mervärdesskattehänseende i princip inte skiljer sig från de arbeten som ett företag utför för sin egen räkning. Följaktligen skall de behandlas på samma sätt som sistnämnda arbeten. Som framgår av artikel 2.1 i sjätte direktivet så är det nämligen endast varuleveranser och tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag som mervärdesbeskattas.”14

”Sådana arbeten som de som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, vilka utförs av medlemmarna i ett konsortium i enlighet med bestämmelserna i ett konsortialavtal och som svarar mot den del som enligt avtal har tilldelats var och en av dessa, utgör följaktligen inte någon varuleverans eller något tillhandahållande av tjänster ”som sker mot vederlag” i den mening som avses i artikel 2.1 i sjätte direktivet, och således inte heller någon skattepliktig transaktion i enlighet med den artikeln.”15

EG-domstolen konstaterar således att de arbeten som medlemmarna utfört i enlighet med konsortialavtalet och som svarar mot den del som enligt avtal tilldelats var och en av dessa, inte betingar något vederlag. Då kriteriet ”mot vederlag” inte är uppfyllt faller eventuella betalningar mellan medlemmarna i det enkla bolaget utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde. Tillhandahållanden inom konsortium och enkla bolag omfattas således inte av skattskyldighet till mervärdesskatt om tillhandahållandet sker i enlighet med föreskrifterna i bolags- eller konsortialavtalet.

4.2 Svensk praxis

Den praxis som finns i Sverige på området består framförallt av en rad förhandsbesked meddelade av Skatterättsnämnden. Nämnden har bl.a. i ett förhandsbesked från 199516 ansett att ett enkelt bolag förelåg när en lokalinnehavare och en utställare av flipperautomater hade överenskommit att gemensamt bedriva spelverksamhet och dela intäkterna av verksamheten. Ett liknande samarbete har behandlats i en skrivelse17 från Riksskatteverket. I skrivelsen besvaras ett antal frågor som gäller värdeautomatspelet Jack Vegas. En av frågorna är om ett enkelt bolag kan anses föreligga mellan Svenska Spel och en restauratör. Riksskatteverket konstaterar att tolkning av avtal måste göras självständigt i varje enskilt fall.

I ett förhandsbesked från 200518 var omständigheterna sådana att ett aktiebolag hade förvärvat rättigheterna till ett särskilt lotteri och detta lotteri skulle bedrivas av aktiebolaget tillsammans med tre organisationer genom ett enkelt bolag. Det enkla bolaget gavs enligt bolagsavtalet rätt att nyttja lotterirättigheterna och aktiebolaget skulle enligt avtalet, i egenskap av bolagsman, bl.a. ansvara för vidareutveckling, kapitalanskaffning, service och drift. Aktiebolaget erhöll inte någon ersättning utan hade rätt till andel av det enkla bolagets resultat. Bolaget bedrev inte någon annan verksamhet utöver lotteriverksamheten i det enkla bolaget. Nämnden ansåg att avtalet innebar att ett enkelt bolag förelåg och att aktiebolaget inte skulle anses tillhandahålla några tjänster till organisationerna i den enligt avtalet gemensamt bedrivna verksamheten. Det som bolaget uppbar av resultatet i verksamheten ansågs utgöra andel i vinst och inte ersättning för tillhandahållna tjänster. I likhet med EG-domstolens slutsatser i EDM-målet tycks således nämnden anse att de transaktioner som bolagsmannen utför och som svarar mot den del som enligt avtal tilldelats denne, faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.

I ett annat förhandsbesked från 200519 har Skatterättsnämnden ansett att den ”rätt till del i vinst” som sökandebolaget hade enligt avtal skulle anses som ersättning för en av bolaget tillhandahållen tjänst. Avtalet ansågs inte utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal som var fallet i EDM-målet. Sökandebolaget var ett bilföretag som via sina återförsäljare erbjöd en märkesförsäkring till bilkunder. Försäkringsgivare av märkesförsäkringen var ett externt skadeförsäkringsbolag. Bilföretaget och försäkringsgivaren hade i ett samarbetsavtal reglerat parternas åligganden vad gäller marknadsföringskostnader, försäljningskostnader, produktutformning, premiesättning samt vinstdelning. Nämnden konstaterar att försäkringsgivarbolaget ensamt är att betrakta som försäkringsgivare och att den del av premieintäkten som tillföll sökandebolaget tycks utgå utan direkt beaktande av skadeutfallet och det slutliga resultatet av försäkringsverksamheten. Nämnden ansåg vid en samlad bedömning att sökandebolagets verksamhet enligt avtalet framstår i allt väsentligt som en egen särskild verksamhet som innefattar tillhandahållande av marknadsföringstjänster till försäkringsgivaren. Detta även om sökandebolagets verksamhet enligt avtalet även främjade återförsäljarnas och märkesverkstädernas rörelse. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.20

I juni 2007 meddelades ytterligare ett förhandsbesked21 som behandlar frågan om enkelt bolag. Sökandebolagen hade ingått avtal som betecknats enkelt bolag med fondkommissionärer. Sökandebolagen bedrev försäkringsmäklarverksamhet och fondkommissionärerna förmedlade vissa slags indexobligationer i eget namn. I avtalen förklarade parterna att de önskar bedriva gemensam verksamhet rörande dessa indexobligationer i form av ett enkelt bolag. Ändamålet var enligt avtalen att främja avsättning av produkterna samt marknadsföra och sälja produkterna. Enligt avtalen var sökandebolagens förpliktelser att på olika sätt till sina kunder marknadsföra de av fondkommissionärerna tillhandahållna produkterna. Vardera parten skulle stå för sina kostnader och man skulle fördela resultatet. Sökandenas andel beräknades med utgångspunkt i den försäljning som skett som ett resultat av deras marknadsföringsåtgärder. Skatterättsnämnden ansåg att avtalen framstod mer som ett avtal om marknadsföringstjänster mot provision i mäklarföretagens verksamheter än som bolagsavtal mellan parterna att verka för ett gemensamt ändamål. Avtalet kunde enligt nämnden därmed inte anses utgöra ett sådant ömsesidigt förpliktande avtal som förelåg i EDM-målet och som ett resultat av detta ansåg nämnden att den del av vinsten som sökandebolagen erhöll utgjorde ersättning för tillhandahållna tjänster från sökandebolagen till fondkommissionärerna.

2007 års förhandsbesked överklagades till Regeringsrätten som undanröjde och avvisade det22 mot bakgrund av att även frågan om huruvida de tillhandahållna tjänsterna var skattepliktiga eller inte hade besvarats av nämnden. Enligt Regeringsrätten var tillgängligt underlag inte ägnat för en prövning av om transaktionerna, i de fall omsättning ansågs föreligga, omfattades av undantaget från skatteplikt.

4.3 Slutsatser

Inledningsvis bör det konstateras att det inte är en helt enkel uppgift att analysera förhandsbesked från Skatterättsnämnden och att viss försiktighet måste iakttas vid tolkning av dessa. Detta gäller särskilt i de fall då förhandsbeskeden bygger på specifika avtal och avtalsvillkoren inte utförligt redogörs för. Utöver detta så är nämndens resonemang i vissa av de aktuella förhandsbeskeden inte särskilt detaljrika. Istället hänvisar nämnden ofta till att en samlad bedömning har gjorts. Trots detta tycker vi oss kunna dra vissa slutsatser avseende vad som krävs för att ett avtal skall bedömas som ett enkelt bolag i mervärdesskattehänseende och att de transaktioner som bolagsmännen utför och som svarar mot de förpliktelser som enligt avtal ålagts respektive bolagsman därmed skall anses falla utanför mervärdeskattesystemets tillämpningsområde.

Enligt vår uppfattning bör följande fungera som utgångspunkt vid bedömning av specifika avtal.

• Det skall vara ett ömsesidigt förpliktande avtal varigenom parterna förpliktar sig att utföra vissa prestationer eller verka på visst sätt för ett specifikt ändamål.

• Avtalets innebörd och syfte skall vara att parterna överenskommit att gemensamt bedriva viss verksamhet och att vinsten av verksamheten skall fördelas mellan parterna.

• Parterna skall ansvara gemensamt för verksamheten. Det får inte vara en egen särskild verksamhet för en av parterna, där den andra parten endast agerar underleverantör till den som bedriver den faktiska verksamheten.

• Avtalet skall medföra att parterna gemensamt bedriver en särskild ekonomisk verksamhet som är åtskild från de verksamheter parterna bedriver i övrigt.