Nya omsättningslandsregler för tjänster – en kommentar

2.3.1 Tjänster mellan näringsidkare

De nuvarande omsättningslandsreglerna i fråga om tjänster mellan näringsidkare är uppbyggda på så sätt att det finns en huvudregel som innebär att beskattningen ska ske i säljarens land. Det finns dock ett mycket stort antal undantag från denna regel, bl.a. avseende transporttjänster, fastighetstjänster, kulturella tjänster, intellektuella tjänster m.m.

Enligt de nya omsättningslandsreglerna kommer huvudregeln i stället vara att tjänster mellan näringsidkare som utgångspunkt anses tillhandahållna i köparens land (5 kap. 5 § ML). I första hand anses en tjänst tillhandahållen i det land där köparen har etablerat sätet för sin verksamhet. Om tjänsten inte tillhandahålls sätet utan ett fast etableringsställe tillhörande köparen som finns i annat land än det där han har sitt säte ska dock platsen för tillhandahållandet vara den plats där detta etableringsställe finns. Om köpare varken har något säte eller fast etableringsställe anses tjänsten tillhandahållen i det land där denne är bosatt eller stadigvarande vistas.

Eftersom säljare av tjänster fr.o.m. 2010 kommer att ha en skyldighet att rapportera sina försäljningar av tjänster till näringsidkare i andra EU-länder i en periodisk sammanställning innebär de nya reglerna att det ställs krav på säljaren att denne kan identifiera till vilket land köparen förvärvar tjänsten. När det ska fastställas vilket etableringsställe som utgör köpare bör enligt regeringen flera omständigheter beaktas. Sådana omständigheter är det VAT-nummer som åberopas av köparen, vilket etableringsställe som har ingått avtalet och anges i orderformuläret, vilket etableringsställe som har betalat för tjänsten och vilket etableringsställe som bär kostnaden för tjänsten. Enligt regeringen bör slutligen även uppmärksammas om tjänsten kan användas och vara till nytta i den verksamhet som bedrivs vid det fasta etableringsstället. ”Om det i kommersiella och ekonomiska termer framgår att tjänsten tillhandahålls det fasta etableringsstället bör tjänsten beskattas i det land där detta är placerat”.

Det är värt att notera att regeringen skriver att ”det krävs att säljaren kan verifiera den information köparen lämnar angående sin etablering i förhållande till andra informationskällor”. Något exempel på vad som avses i detta hänseende anges inte, men jag tolkar detta som att en säljare av varor har en långtgående undersökningsplikt angående var köparen är etablerad.3

I propositionen behandlas också s.k. globala kontrakt, dvs. situationer där en förvärvare ska använda de förvärvade tjänsterna i två eller flera olika jurisdiktioner. Enligt regeringens mening ska omsättningen under sådana förhållanden anses äga rum på den plats där köparen har sitt säte. Det förhållandet att visst etableringsställe har ansvaret för kontraktet innebär ingen annan bedömning. Om det dock står klart att tjänsterna i huvudsak är avsedda för ett visst fast etableringsställe och endast nyttjas i begränsad omfattning vid sätet bör tjänsten i stället beskattas på den plats där etableringsstället är beläget.

Med sätet avses i momshänseende inte nödvändigtvis det stadgeenliga sätet utan även andra faktorer ska beaktas såsom orten för den centrala förvaltningen, den ort på vilken bolagsledningen sammanträder, och den ort, vanligtvis densamma, där bolagets allmänna policy beslutas.4

Av 5 kap. 5 § ML framgår vidare att en förutsättning för att regeln ska vara tillämplig är att köparen är ”en näringsidkare som agerar i denna egenskap”. Detta begrepp får betydelse framförallt för företagare med enskild firma på så sätt att de omfattas av reglerna beträffande näringsidkare enbart när de köper tjänster inom ramen för sin rörelse. I propositionen ges exemplet att om en taxiförare med taxifirma klipper håret gör han inte det i egenskap av näringsidkare, medan så däremot är fallet om han lämnar in sin taxibil på reparation.

2.3.2 Tjänster till andra än näringsidkare

Vid tillhandahållanden av tjänster till andra än näringsidkare kommer såsom tidigare huvudregeln vara att beskattning ska ske i det land där säljaren har sätet för sin verksamhet (5 kap. 6 § ML). Med icke beskattningsbara personer avses privatpersoner samt juridiska personer som inte bedriver någon ekonomisk verksamhet, t.ex. rena holdingbolag.

Om säljaren tillhandahåller tjänster från ett fast etableringsställe som är beläget på annan plats än där han har sitt säte ska dock beskattning ske i det land där det fasta etableringsstället är beläget. Har säljaren ett säte i ett land och ett fast etableringsställe i ett annat land ska således beskattning ske i det land varifrån tjänsterna tillhandahålls. Har säljaren inte något säte eller fast etableringsställe ska platsen för tillhandahållande vara den plats där han är bosatt eller stadigvarande vistas.

Någon klar vägledning om var beskattning ska ske när säljaren tillhandahåller tjänster från flera olika etableringar ges inte i propositionen annat än att en bedömning ska göras av omständigheterna i det enskilda fallet. Jag antar dock att de kriterier som används för att fastställa vilken etablerings som är köpare även bör kunna användas för fastställande av vilken etablering som är säljare.

2.4.1 Tillhandahållande av tjänster genom förmedlare

I fråga om förmedlingstjänster – med vilket avses tillhandahållande av tjänster i annans namn och för annans räkning (dvs. inte kommission) – har regleringen hittills funnits i ett flertal paragrafer i ML, varvid huvudregeln har varit att förmedlingstjänsten ska anses omsatt i det land där den underliggande omsättningen görs. Det har emellertid också funnits en möjlighet att, med undantag för förmedlingstjänster avseende fastigheter, styra om beskattningen genom att köparen åberopar ett VAT-nummer i ett annat EU-land.

Det nya omsättningslandsdirektivet innebär att reglerna avseende förmedling blir betydligt enklare, åtminstone till sin utformning. Tillhandahållanden av förmedlingstjänster till näringsidkare kommer fortsättningsvis att omfattas av huvudregeln och när sådana tjänster tillhandahålls icke näringsidkare anses omsättningen enligt de nya reglerna ske i det land där den underliggande omsättningen görs (5 kap. 7 § ML).

2.4.2 Tjänster med anknytning till fastigheter

Beträffande tjänster med anknytning till fastigheter bestäms liksom tidigare omsättningslandet av var fastigheten är belägen (5 kap. 8 § ML). Denna regel bibehålls i princip oförändrad gentemot idag. Som tjänster med anknytning till fast egendom avses således såsom tidigare bl.a. olika experttjänster, fastighetsmäklartjänster, hotellverksamhet, upplåtelse av hyresrätt eller bostadsrätt, bygg- och anläggningsarbeten, byggledningstjänster, projektering eller andra jämförliga tjänster, skogsavverkning, olika former av fastighetsskötsel, upplåtelse eller överlåtelse av rätt till jordbruksarrende, avverkningsrätt, rätt till naturprodukter, utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster. I propositionen klargörs dock att förmedling avseende hotelltjänster inte anses som tjänst avseende fastighet utan som en förmedlingstjänst.

2.4.3 Tillhandahållande av transporter

I fråga om persontransporttjänster framgår av det nya omsättningslandsdirektivet att omsättningen såsom tidigare anses ske i det land där transporten äger rum, proportionellt mot de avstånd som tillryggaläggs. I princip samtliga medlemsstater har dock beviljats nationella undantag från denna regel, vilket innebär att de har rätt att avstå från att beskatta persontransporter som sker till ett annat land. Av propositionen framgår att Sverige har för avsikt att även i fortsättningen avstå från att beskatta sådana internationella persontransporter. Av detta följer att moms endast utgår på persontransporter som i sin helhet äger rum inom landets gränser (5 kap. 9 § ML).

I fråga om andra än gemenskapsinterna varutransporter som tillhandahålls till icke näringsidkare framgår av direktivet att sådana ska beskattas proportionellt mot tillryggalagt avstånd. Detta innebär således att svensk moms ska påföras på sådana transporter om de i sin helhet tillhandahålls inom landet (5 kap. 9 § ML). Om en varutransport till en icke näringsidkare går till eller från ett land utanför EU ska emellertid ingen moms påföras alls, dvs. inte heller för den del av sträckan som äger rum inom landet. Detta anses enligt regeringen följa av ett undantag som Sverige har beviljats i samband med inträdet i EU.

I fråga om varutransporter mellan två EG-länder som tillhandahålls till icke näringsidkare ska beskattning ske i det land varifrån transporten avgår, dvs. avgångsorten (5 kap. 10 § ML). Med avgångsort avses den ort där transporten av varorna inleds – utan beaktande av eventuella avstånd som tillryggalagts innan varorna lastas på. Medlemsstaterna får undanta den del av en gemenskapsintern varutransport som företas på farvatten som inte tillhör gemenskapens territorium från beskattning, men av propositionen framgår att Sverige inte avser att utnyttja denna möjlighet.

Varutransporter som utförs åt näringsidkare omfattas enligt det nya omsättningslandsdirektivet av huvudregeln. Av avsnittet om tjänster i samband med export m.m. nedan kommer dock att framgå att vissa varutransporttjänster kan anses omsatta utomlands även om köparen är en svensk näringsidkare.

2.4.4 Kulturella tjänster, mässor m.m.

Tjänster i samband med kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga, pedagogiska, underhållningsmässiga eller liknande aktiviteter, t.ex. mässor eller liknande samt underordnade tjänster till dessa, ska beskattas på den plats där verksamheterna utövas (5 kap. 11 § ML). Detta gäller således för såväl tillträdet till evenemanget för besökare eller utställare som för olika kringtjänster i samband med ett sådant arrangemang.

Exempel på underordnade tjänster kan enligt regeringen vara en ljudteknikers hantering av ljudet vid en konsert. Med ”liknande aktiviteter” avses tjänster som på samma sätt som övriga uppräknade tjänster normalt omfattar flera olika sammansatta tjänster som sker till en mängd olika mottagare vid ett i tiden och ofta till en viss plats avgränsat arrangemang. 5

Fr.o.m. 1 januari 2011 kommer denna undantagsregel i fråga om tjänster till näringsidkare att begränsas till att bara gälla tillträdet till evenemanget, dvs. inträdesavgiften för besökare samt tjänster i anslutning till tillträdet. Exempel på tjänster i anslutning till tillträdet är garderobs- eller toalettavgifter. Övriga tjänster i samband med mässor kommer då i stället att omfattas av huvudregeln.

2.4.5 Verksamhet med anknytning till transport samt värdering eller arbete på lös egendom

I fråga om tjänster som har anknytning till transport som utförs till icke näringsidkare kommer enligt de nya reglerna beskattning att ske i det land där tjänsterna utförs (5 kap. 12 § ML). Med sådana tjänster avses t.ex. lastning och lossning av fartyg, lastbilar m.m., godshantering och liknande verksamhet. Även för tjänster som avser värdering av eller arbete på materiell lös egendom som utförs till icke näringsidkare ska beskattning ske i det land där tjänsterna utförs. Som sådana tjänster avses t.ex. montering, reparation, service och underhåll, bearbetning, förändring och målning, tryckeritjänster, kontroll och analys, värdering i samband med försäkringsärende m.m. Denna regel överensstämmer i sak med nuvarande bestämmelse i fråga om tjänster till icke näringsidkare. Skillnaden mot tidigare är dock att tjänster till näringsidkare kommer att omfattas av huvudregeln.

Av avsnittet om tjänster i samband med export m.m. nedan kommer dock att framgå att vissa tjänster med anknytning till transport samt avseende värdering eller arbete på lös egendom kan anses omsatta utomlands även om köparen är en svensk näringsidkare.

2.4.6 Restaurang och cateringtjänster

I det nya omsättningslandsdirektivet har införts en helt ny regel avseende restaurang- och cateringtjänster enligt vilken dessa ska anses omsatta i det land de fysiskt utförs (5 kap. 13 § ML). Någon större skillnad mot tidigare torde inte föreligga eftersom denna typ av tjänster tidigare beskattades enligt huvudregeln, dvs. på den plats där tillhandahållaren var etablerad och från vilken tjänsten tillhandahölls.

När sådana tjänster utförs ombord på fartyg, flygplan eller tåg under en del av en persontransport som genomförs i gemenskapen gäller dock särskilda regler i direktivet. För sådana ”ombordtjänster” gäller enligt direktivet att beskattning ska ske i det land där transporten påbörjas, dvs. på avgångsorten. En förutsättning för beskattning är dock att persontransporten genomförs utan uppehåll utanför gemenskapen. Begreppet avgångsort har definierats såsom den första platsen för påstigning av passagerare i gemenskapen, i förekommande fall efter ett uppehåll utanför gemenskapen. Detta innebär således att beskattningen av denna typ av tjänster ombord på fartyg, flygplan eller tåg enligt direktivet ska vara densamma som idag gäller för försäljning av varor ombord.

Av propositionen framgår att de aktuella reglerna avseende restaurang och cateringtjänster i Sverige endast kommer att tillämpas när sådana tjänster utförs ombord på tåg (5 kap. 14 § ML). Sverige kommer således i enlighet med vad som gällt hittills att undanta sådana tjänster från moms när de utförs ombord på fartyg eller flyg i utrikes trafik (5 kap. 1 § tredje stycket ML). När sådana tjänster däremot utförs ombord på fartyg och flyg i inrikes trafik kommer omsättningslandet att regleras av 5 kap. 13 § ML, dvs. tjänsterna blir då föremål för svensk moms.6

2.4.7 Uthyrning av transportmedel

Som en följd av det nya omsättningslandsdirektivet har införts en helt ny bestämmelse avseende korttidsuthyrning av transportmedel. Sådana tillhandahållanden beskattades tidigare enligt den gamla huvudregeln, dvs. på den plats där tillhandahållaren var etablerad. Enligt de nya reglerna ska i stället tjänster avseende korttidsuthyrning av transportmedel anses omsatta i det land där transportmedlet ställs till kundens förfogande (5 kap. 15 §).

Med begreppet korttidsuthyrning avses i fråga om fartyg en uthyrning som varar under en sammanhängande period om högst 90 dagar. Med fartyg avses här även vanliga fritidsbåtar. Beträffande övriga transportmedel, t.ex. bilar och flygplan, anses uthyrning under högst 30 dagar som korttidsuthyrning.

I propositionen finns flera exempel på hur olika gränsdragningsfrågor mellan långtidsuthyrning och korttidsuthyrning ska bedömas. Exempelvis anses två uthyrningar av samma bil hos samma uthyrare med ett mellanrum som är kortare än 48 timmar som en och samma uthyrning.7

Fr.o.m. år 2013 införs en ny undantagsregel avseende långtidsuthyrning av transportmedel till icke näringsidkare. Denna nya regel kommer att innebära att sådan uthyrning beskattas i det land där kunden är etablerad (bosatt). I fråga om långtidsuthyrning av fritidsbåtar kommer dock en speciell undantagsregel att gälla enligt vilken beskattning kommer att ske på den plats där fritidsbåten faktiskt levereras till mottagaren, förutsatt att uthyraren har sitt säte eller ett fast etableringsställe på denna plats.

2.4.8 Tillhandahållande av s.k. intellektuella tjänster till och från tredje land

I fråga om s.k. intellektuella tjänster (konsulttjänster m.m.) gäller enligt nuvarande lydelse av ML (5 kap. 7 §) att dessa tjänster anses omsatta inom landet när de tillhandahålls av näringsidkare som är etablerade i andra EU-länder, dvs. omsättningen anses ske i köparens land. Tillhandahållanden av sådana tjänster inom EU till icke näringsidkare omfattas däremot av den nuvarande huvudregeln, dvs. omsättningen anses ske i säljarens etableringsland.

Fr.o.m. år 2010 kommer omsättningslandet för såväl tillhandahållanden till näringsidkare som till icke näringsidkare inom EU att bestämmas enligt respektive huvudregel. Mot bakgrund av att huvudregeln i fråga om tillhandahållanden till näringsidkare ändras fr.o.m. detta datum sker dock ingen ändring av omsättningslandet i praktiken.

När sådana tjänster tillhandahålls till och från tredje land finns emellertid en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa de s.k. use & enjoymentreglerna, enligt vilka medlemsstaterna tillåts att beskatta tjänsterna om det faktiska utnyttjandet av tjänsterna äger rum inom landet, men även att underlåta beskattning om det faktiska utnyttjandet äger rum i tredje land.

Sverige har på samma sätt som gäller redan idag valt att tillämpa use & enjoymentreglerna för samtliga aktuella tjänster på så sätt att om en svensk privatperson köper sådana tjänster från ett tredje land ”här” i landet, ska omsättningen anses äga rum inom landet (5 kap. 16 § första stycket). Den situation som avses är således när den svenske privatpersonen köper tjänsterna från ett företag utom EU men där denne tillgodogör sig tjänsterna inom landet.

I fråga om elektroniska tjänster anses omsättningen ske i Sverige även när tjänsterna förvärvas i ett annat land, förutsatt att förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. När det gäller telekommunikationstjänster och radio- och tv-tjänster anses omsättningen ske i Sverige även när tjänsterna förvärvas av någon som är etablerad, bosatt eller stadigvarande visats i ett annat land om tjänsterna tillgodogörs i Sverige genom ett elektroniskt kommunikationsnät med fast anslutning här (5 kap. 16 § första stycket ML).

Sverige har även valt att utnyttja ”use and enjoymentregeln” på så sätt att om s.k. intellektuella tjänster tillhandahålls från Sverige till en icke näringsidkare i tredje land ska beskattning inte ske i Sverige förutsatt att de förvärvas från tredje land och således tillgodogörs i tredje land (5 kap. 16 § andra stycket ML).Beträffande elektroniska tjänster krävs för att tjänsten ska anses omsatt utomlands dessutom att köparen verkligen är etablerad, bosatt eller att han stadigvarande vistas i ett land utanför EU.

2.4.9 Tillhandahållande av tjänster i samband med export m.m.

Av artikel 146 i mervärdesskattedirektivet framgår att vissa tjänster i samband med export och import av varor ska vara undantagna från moms. Denna artikel reglerar således inte i vilket land tjänsterna ska beskattas och omfattas inte av det nya omsättningslandsdirektivet utan tjänsterna är undantagna från moms inom hela EU.

I ML har emellertid de aktuella reglerna som är avsedda att genomföra denna bestämmelse inte utformats som undantag från moms utan i stället som ”omsättningslandslandsregler”. Dessa regler föreslås nu ändras till viss del i syfte att den svenska lagstiftningen ska stämma närmare överens med EG-rätten. Den nu föreslagna bestämmelsen (5 kap. 19 §) motsvarar till stora delar den tidigare 5 kap. 11 varvid tjänster som avser fartyg, luftfartyg ska anses omsatta utomlands. Detsamma gäller för tjänster som består i arbete på lös egendom som förvärvats för att förädlas inom landet och för att efter förädlingen i Sverige exporteras. Därtill anses även förmedlingstjänster avseende varor och tjänster som omsätts utanför EU, omsatta utomlands.

I fråga om lastning, lossning, transport eller andra tjänster i samband med export har dock anpassningar gjorts till direktivet varvid de tidigare kraven på att tjänsterna skulle ha utförts i godsterminal m.m. respektive tillhandahållits utländsk uppdragsgivare numera har slopats. Enligt den nya lydelsen anses därför lassning, lossning, transport eller andra tjänster i samband med export samt i samband med import av varor som omfattas av särskilda lagerförfaranden, omsatta utomlands. Den ändrade lydelsen har sin grund i att den tidigare lydelsen inte varit i överensstämmelse med artikel 146 i mervärdesskattedirektivet, vilket fått till följd att Skatterättsnämnden8 gjort bedömningen att direktivet ska tillämpas med direkt effekt.9 Den nu föreslagna lydelsen innebär således såvitt jag kan bedöma att alla transporttjänster som utförs i samband med en export, dvs. även transporter som utförs inom landet i anslutning till en transport ut ur EU, ska anses omsatta utomlands.

Varutransporter i samband med import av varor som inte omfattas av särskilt lagerförfarande kommer således att anses omsatta inom landet, men dessa transporter är dock istället ofta undantagna från moms med stöd av 3 kap. 32 § ML eftersom kostnaden för transporten är inkluderad i det pris kunden betalar för varan.

En nyhet i propositionen i förhållande till den tidigare promemorian är att regeringen – i syfte att undvika dubbelbeskattning – anger att vissa tjänster som tillhandahålls en näringsidkare och som i sin helhet nyttjas eller tillgodogörs utanför EU, inte ska anses omsatta inom landet. De tjänster som avses är varutransporttjänster, tjänster med anknytning till transportverksamhet såsom lastning, lossning etc. samt tjänster avseende värdering och arbeten på varor som är lös egendom. Man kan fråga sig vad som egentligen avses med att tjänsten ska nyttjas eller tillgodogöras utanför EU? Det skulle t.ex. kunna hävdas att en svensk företagare som har sin verksamhet i Sverige faktiskt nyttjar en reparationstjänst som utförs i USA i Sverige, eftersom det är i Sverige han får sina intäkter. Såvitt jag kan bedöma är detta dock inte avsikten och sätter man dessutom bestämmelsen i relation till reglerna i 7 kap. 9 och 11 § ML, enligt vilken beskattning för reparationstjänst som utförts utanför EU även ska ske vid återimporten, framstår det som rimligt att alla reparationstjänster som utförs utanför EU ska anses omsatta utanför EU. I annat fall skulle det vara fråga om svensk dubbelbeskattning av samma tjänst.

2.4.10 Ytterligare ändringar fr.o.m. 2015

Som nämndes i inledningen av denna artikel var en starkt bidragande orsak till att arbetet med det nya omsättningslandsdirektivet startades en strävan hos merparten av medlemsstaterna att komma till rätta med att vissa företag som tillhandahåller t.ex. elektroniska tjänster och telekommunikationstjänster valt att etablera sig i medlemsländer med låg moms varefter de tillhandahåller tjänsterna därifrån till konsumenter i runtom i Europa till den lägre skattesatsen som gäller i det landet. När det till slut var dags för ministrarna att ingå en överenskommelse om det nya direktivet visade det sig dock att Luxemburg, som tjänat stora pengar på den hittillsvarande ordningen, vägrade att gå med på en ändring av reglerna i denna del. Först efter det att övriga medlemsstater gått med på att skjuta fram ikraftträdandet av dessa regler till 2015 samt att dessutom under en övergångsperiod dela med sig av beskattningsunderlaget, kunde en överenskommelse om ett nytt omsättningslandsdirektiv ingås.

Denna kompromiss har således fått till följd att elektroniska tjänster, telekommunikationstjänster samt radio- och TV-tjänster som utförs till icke näringsidkare fr.o.m. 1 januari 2015 kommer att anses omsatta i det land där kunden är etablerad. Eftersom detta innebär att säljarna av dessa tjänster blir skyldiga att betala skatt i andra länder än där de är etablerade har det till denna regel också kopplats en särskild ”One Stop Shop”ordning enligt vilken de säljande företagen kommer att ha möjlighet att deklarera samt betala momsen på de aktuella tjänsterna via sin egen skattemyndighet i hemlandet.