En jämförelse mellan olika spärregler för underskottsavdrag

2.1 Allmänt

Det grundläggande syftet med fusions- och fissionsspärren kan sägas vara att förhindra att en resultatutjämning mellan företagen sker i större utsträckning än vad koncernbidragsreglerna tillåter.3 Koncernbidragsspärren innebär att det övertagande företagets gamla underskott inte får kvittas mot koncernbidrag från det överlåtande företaget. Koncernbidragsspärren medför inte att underskottet går förlorat, utan begränsar möjligheten att utnyttja underskottet det beskattningsår när spärren inträdde och de fem nästföljande beskattningsåren. Fusions- och fissionsspärren innebär att det övertagande företagets underskott får dras av först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår när fusionen eller fissionen genomfördes.

2.2 Bestämmelserna i 37 kap. 24 § IL

Det finns inte särskilt mycket material avseende bestämmelserna i 37 kap. 24 § IL, men paralleller kan dras till koncernbidragsspärren eftersom fusions- och fissionsspärrens grundläggande syfte är att förhindra kringgåenden av den förstnämnda spärren.4 I 37 kap. 24 § 1 st. 1 IL stadgas att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter fusions- eller fissionsåret skall dra av underskott hos företaget som kvarstår från året före omstruktureringen. Nya underskott, det vill säga underskott som har uppstått under det år när fusionen eller fissionen genomfördes, berörs inte i bestämmelsen och träffas således inte av spärren.

Det övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår när fusionen eller fissionen genomfördes dra av kvarstående underskott. Denna spärregel avser således allt gammalt underskott. Detta kan jämföras med koncernbidragsspärren som innebär att om det finns ett överskott hos företaget, innan koncernbidrag har mottagits, kan detta överskott användas mot det gamla underskottet. Fusions- och fissionsspärren är således mer långtgående än koncernbidragsspärren och innebär att det övertagande företaget inte kan utnyttja underskottet mot vinster som uppkommer. Det bör uppmärksammas att fusions- och fissionsspärren inte tar hänsyn till hur stort underskottet är hos det övertagande företaget. Inte heller tas hänsyn till hur stor den eventuella vinsten är hos det överlåtande företaget. Även om det övertagande företaget har ett väldigt litet underskott och/eller det överlåtande företaget inte genererar några vinster blir det övertagande företagets underskott helt spärrat.5

2.3 Bestämmelserna i 37 kap. 25 § IL

Det finns ett undantag från fusions- och fissionsspärren i 37 kap. 25 § 1 st. IL. Spärren gäller inte om koncernbidrag hade kunnat lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget under vissa beskattningsår. Eftersom undantaget från fusions- och fissionsspärren gäller alla underskott hos företaget kan det anses att det behövs en bestämmelse som stadgar att sådant underskott som var koncernbidragsspärrat innan fusionen eller fissionen genomfördes skall fortsätta vara spärrat. Om inte en sådan bestämmelse fanns skulle undantaget nämligen kunna innebära att alla underskott hos det övertagande företaget skulle undantas från spärreglerna.6 En sådan bestämmelse som förhindrar att detta sker har införts i 37 kap. 25 § 2 st. IL. Bestämmelsen innebär att om en koncernbidragsspärr gällde för något av företagen och koncernbidrag från det andra företaget enligt 40 kap. 19 § IL inte undantagslöst fick räknas med i överskottet, skall det övertagande företaget dra av sådant underskott som avses i 37 kap. 24 § IL först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen eller fissionen inte hade genomförts. Om till exempel fusionen görs tre år efter att en ägarförändring som omfattas av 40 kap. IL har skett hade koncernbidragsspärren fortfarande gällt för underskottet om inte fusionen hade skett. Undantaget från fusionsspärren kan bli tillämpligt om företagen året innan fusionen sker kan lämna koncernbidrag till varandra med avdragsrätt. Underskottet skulle därmed inte längre bli spärrat i detta fall. Ett kringgående av koncernbidragsspärren skulle således kunna ske i efterhand. Det är på grund av detta som bestämmelsen i 37 kap. 25 § 2 st. IL behövs.

3.1 Allmänt

Vad gäller verksamhetsavyttringar fanns det tidigare inga spärregler angående det övertagande företagets underskott. Enligt förarbetena saknades det ur neutralitetssynpunkt anledning att begränsa rätten till underskottsavdrag på grund av en ändring av verksamheten i företaget efter ägarskiftet.7 På senare tid har det emellertid bildats en ny uppfattning om spärregler för underskottsavdrag när verksamheten har förändrats. Det uttalades i förarbetena till de nya avdragsbegränsningsreglerna att de villkor som ställs upp i 23 kap. 27–28 §§ IL8 inte skall kunna kringgås genom att en partiell fission eller en verksamhetsavyttring genomförs.9 När det gäller partiella fissioner fanns det tidigare inga skatteregler över huvud taget för denna typ av omstrukturering. Vid införandet av bestämmelser om partiella fissioner, vilka trädde i kraft den 1 januari år 2007, ansågs också att spärregler för underskottsavdrag behövdes.

De nya spärreglerna vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner som infördes placerades i 38 kap. 17 a § och 17 b § samt 38 a kap. 18–19 §§ IL och de innebär att det övertagande företagets underskott får utnyttjas först efter ett visst antal år.

3.2 Bestämmelserna i 38 kap. 17 a § och 38 a kap. 18 § IL

Enligt 38 kap. 17 a § IL skall det köpande företaget först det sjätte beskattningsåret efter verksamhetsavyttringsåret dra av underskott som hos företaget kvarstår från året före omstruktureringen. För partiella fissioner gäller enligt 38 a kap. 18 § IL att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det år när den partiella fissionen genomfördes skall dra av underskott från beskattningsåret före året för den partiella fissionen.

Att rekvisitet kvarstår har utelämnats i spärren vid partiella fissioner bör inte medföra att någon skillnad föreligger mellan spärrarna. Frågan är vad det skulle kunna vara för underskott som åsyftas om det inte är kvarstående underskott. Rekvisitet kvarstår visar att endast underskott som inte har utnyttjats tidigare får dras av.10 Även om detta kan tyckas vara en självklarhet bör rekvisitet för tydlighetens skull införas även för spärren vid partiella fissioner.

Det övertagande företaget skall först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår när omstruktureringen genomfördes dra av underskott. Denna spärregel avser således allt gammalt underskott. Detta rekvisit har behandlats i avsnitt 2.2 och det hänvisas härmed till detta avsnitt.

3.3 Bestämmelserna i 38 kap. 17 b § och 38 a kap. 19 § IL

Det finns undantag från spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner i 38 kap. 17 b § 1 st. och 38 a kap. 19 § 1 st. IL. Undantaget gäller om koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt mellan det överlåtande företaget och det övertagande företaget avseende det beskattningsår när verksamhetsavyttringen eller den partiella fissionen genomförs. Här föreligger det en skillnad mellan dessa spärrar å ena sidan och fusions- och fissionsspärren å andra sidan. För att undantag skall göras från de sistnämnda spärrarna krävs det att en rätt till avdragsgilla koncernbidrag förelåg beskattningsåret före fusions- eller fissionsåret. För att undantag skall göras från spärrarna vid verksamhetsavyttringar och vid partiella fissioner räcker det med att koncernbidrag kan lämnas med avdragsrätt det beskattningsår när verksamhetsavyttringen eller den partiella fissionen genomfördes.

Enligt 38 kap. 17 b § 2 st. och 38 a kap. 19 § 2 st. IL skall spärrarna tillämpas om en koncernbidragsspärr gäller om det övertagande företaget får koncernbidrag från det överlåtande företaget avseende det beskattningsår när verksamhetsavyttringen eller den partiella fissionen genomförs. Spärrarna tillämpas också om koncernbidragsspärren gäller om ett företag, till vilket det övertagande företaget med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag utan att spärren gäller, indirekt får koncernbidrag via det övertagande företaget från det överlåtande företaget avseende samma beskattningsår. Frågan är hur lång tid som spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner gäller i dessa situationer. Fusions- och fissionsspärren gäller som tidigare nämnts under den tid som koncernbidragsspärren skulle ha gällt, se 37 kap. 25 § 2 st. IL. I spärreglerna för verksamhetsavyttringar och partiella fissioner behandlas inte frågan om hur lång tid spärrarna gäller för det fall att underskottet är koncernbidragsspärrat, utan det behandlas endast i vilka situationer som spärrarna gäller. Genom hänvisningen till 38 kap. 17 a § och 38 a kap. 18 § IL skulle det kunna hävdas att en ny spärrtid, det vill säga den för spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner, börjar gälla vid den aktuella omstruktureringen. Efter att omstruktureringen har skett skulle i sådana fall denna spärr innebära att underskottsavdrag får göras först det sjätte beskattningsåret efter det år när verksamhetsavyttringen eller den partiella fissionen genomfördes. Ett exempel skall visa vad detta innebär. Det uppkom ett underskott hos X AB på –10 under beskattningsåret 2005. En sådan ägarförändring som medförde att detta underskott blev koncernbidragsspärrat skedde under beskattningsåret 2006. Detta innebär att underskottet hos X AB inte kan kvittas mot mottagna koncernbidrag till och med beskattningsåret 2011. År 2008 genomförde X AB, det köpande företaget, och Y AB, det säljande företaget, en verksamhetsavyttring. Om spärren vid verksamhetsavyttringar börjar gälla vid denna tidpunkt innebär det att underskottet hos X AB kan dras av först under beskattningsåret 2014. Om detta skulle vara fallet innebär det att verksamhetsavyttringen medför en skattemässig nackdel jämfört med om omstruktureringen inte hade skett. I förarbetena anges emellertid att spärren som inträder på grund av verksamhetsavyttringen och den partiella fissionen gäller under den period som koncernbidragsspärren skulle ha gällt om verksamhetsavyttringen inte hade skett.11 Detta är som tidigare nämnts ingenting som framgår av själva lagtexten, vilket måste anses vara en brist i lagstiftningen.

Det skulle kunna hävdas att det är koncernbidragsspärren som fortsätter att gälla efter att verksamhetsavyttringen eller den partiella fissionen har genomförts. Skatteverket har uttalat att om koncernbidragsspärren gäller mellan företagen skall ”spärren fortsatt gälla under den period som skulle ha gällt om verksamhetsavyttringen inte hade skett”.12 Skatteverkets uttalande tycks innebära att verket anser att det är koncernbidragsspärren som skall gälla även i fortsättningen. Oavsett vilken som är Skatteverkets uppfattning är det enligt min mening tydligt att det är spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner som skall gälla. Detta beror på att det i 38 kap. 17 b § och i 38 a kap. 19 § IL stadgas att bestämmelserna i 38 kap. 17 a § och 38 a kap. 18 § IL skall tillämpas i de aktuella situationerna.

4.1 Allmänt

Spärreglerna är utformade på ett mekaniskt sätt och ingen bedömning av företagens avsikter med omstruktureringen skall göras.13 Reglerna blir tillämpliga enbart på grund av att en omstrukturering sker och de kan fånga upp fall där omstruktureringen inte enbart har skett på grund av skattemässiga skäl. Detta kan leda till att samhällsekonomiskt önskvärda omstruktureringar inte sker.14 Det är viktigt att veta vilka konsekvenser reglerna leder till för att kunna bedöma om företagen bör genomföra en omstrukturering. I det följande kommer ett fall från Regeringsrätten och ett antal exempel att tas upp.15 Exemplen utgår från att en fusion sker. Vid läsningen av detta kapitel bör hållas i åtanke att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar och att syftet med fusions- och fissionsspärren främst kan sägas vara att förhindra att en resultatutjämning mellan företagen sker i större utsträckning än vad koncernbidragsreglerna tillåter.

4.2 RÅ 2009 ref. 35

Ett nyligen avgjort fall från Regeringsrätten, RÅ 2009 ref. 35, behandlade frågan om övertagande av underskott och när underskotten kunde utnyttjas av det övertagande företaget. Förutsättningarna var följande. X AB och Y A/S är helägda dotterbolag till ett danskt bolag. Aktierna i X AB förvärvades i oktober 2006 och det svenska dotterbolaget hade ett kvarstående underskott. X AB (det överlåtande bolaget) skall uppgå i Y A/S (det övertagande företaget) genom en fusion. Det var således det överlåtande företaget som hade ett underskott.

Regeringsrätten uttalade att det inte hade funnits någon möjlighet att lämna koncernbidrag med avdragsrätt mellan det överlåtande och det övertagande företaget. Fusionsdirektivet måste emellertid också beaktas i detta fall. Enligt artikel 6 i fusionsdirektivet skall rätten att dra av underskott vara densamma vid inhemska och gränsöverskridande fusioner.16 Det väsentliga är att det sammantagna skattemässiga resultatet blir likvärdigt. Regeringsrätten uttalade att de aktuella företagen är systerbolag och att om båda företagen hade varit svenska skulle koncernbidragsförutsättningar ha förelegat. Fusionsspärren skulle därmed ha fallit bort enligt 37 kap. 25 § 1 st. IL.

Av 37 kap. 25 § 2 st. IL följer emellertid att om en koncernbidragsspärr gällde vid fusionen kan underskottet dras av först när koncernbidragsspärren skulle ha upphört om ingen fusion hade skett. Regeringsrätten uttalade att det övertagande företaget skulle ha fått dra av underskott som omfattas av fusionsspärren först när spärrtiden enligt koncernbidragsspärren gått ut. Regeringsrätten tycks således mena att den spärr som inträder är fusionsspärren och inte koncernbidragsspärren. Vilken av spärrarna som är aktuell är av stor betydelse. Detta beror på att koncernbidragsspärren endast hindrar att det övertagande företaget drar av underskottet mot mottagna koncernbidrag, medan fusionsspärren hindrar att företaget drar av underskottet över huvud taget under en viss tid. I 37 kap. 25 § 2 st. IL stadgas att om det för något av företagen gällde en koncernbidragsspärr skall det övertagande företaget dra av underskottet först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts. Att ordet begränsningen har använts skulle kunna hävdas tyda på att det är koncernbidragsspärren som fortsätter att gälla, trots att en fusion har skett. Att underskottet får dras av först när koncernbidragsspärren skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts tyder emellertid på att det är fusionsspärren som gäller i dessa situationer. Om syftet var att koncernbidragsspärren skulle fortsätta gälla även efter en fusion borde detta i sådana fall ha uttryckts genom att föreskriva att koncernbidragsspärren skulle fortsätta gälla efter en fusion eller liknande. Det hänvisas dessutom till 37 kap. 24 § IL när det i 37 kap. 25 § 2 st. IL talas om underskott. Denna hänvisning till definitionen av underskott i 37 kap. 24 § IL tycks enligt min mening innebära att det är fusionsspärren som gäller under den resterande tiden som koncernbidragsspärren hade gällt om inte fusionen hade genomförts.

4.3 Exempel 1

Det första exemplet som skall tas upp för att belysa vilka konsekvenser de aktuella spärreglerna kan leda till är följande. X AB förvärvade Y AB år 2008. X AB har ett underskott från 2007 på –5. X AB och Y AB genomför en fusion under år 2011. X AB:s underskott har under år 2007–2010 inte förändrats och är således fortfarande –5 vid utgången av beskattningsåret 2010. Frågan är om dels genom förvärvet av Y AB, dels genom fusionen av företagen någon form av begränsning av X AB:s rätt till underskottsavdrag införs.

När X AB förvärvar Y AB innebär detta att en sådan ägarförändring har skett som medför att koncernbidragsspärren inträder. Underskottet på –5 i X AB har således blivit spärrat på så sätt att det inte kan användas mot koncernbidrag från Y AB förrän beskattningsår 2014. Koncernbidragsspärren innebär endast att underskottet är spärrat mot koncernbidrag från Y AB. Det finns ingenting som hindrar att X AB kvittar sitt eget överskott mot underskottet. X AB och Y AB fusioneras under år 2011. Bestämmelsen i 37 kap. 25 § 2 st. IL innebär att fusionsspärren gäller under den tid som koncernbidragsspärren skulle ha gällt om inte fusionen hade genomförts. Genom fusionen har underskottet således blivit spärrat i enlighet med fusionsspärren och inte i enlighet med koncernbidragsspärren. Att fusionsspärren är tillämplig innebär, precis som när koncernbidragsspärren var tillämplig, att underskottet inte kan utnyttjas mot uppkomna vinster i Y AB. En skillnad mot tidigare är emellertid att X AB inte heller kan utnyttja underskottet mot vinster i den egna verksamheten. Genom att företagen har genomfört en fusion har således en skattemässig nackdel uppkommit.

Wiman har uttalat att fusionsspärren förefaller leda till en märklig konsekvens i detta fall, genom att det övertagande företaget under karantäntiden inte synes få utnyttja underskottet mot eget senare uppkommet överskott och att spärren kan behöva revideras i detta avseende.17 Hulgaard ifrågasätter hur det skall kunna bedömas vad som är eget senare uppkommet överskott och vad som är ett överskott som härrör från den verksamhet som tidigare bedrevs i det överlåtande företaget. För det fall att det övertagande företaget hade underskott och det överlåtande företaget var vinstgivande skulle fusionen annars ge upphov till ett utnyttjande av det övertagande företagets underskott som annars inte hade kunnat uppnås.18 Hulgaards uppfattning har fog för sig, men enligt min mening talar övervägande skäl för Wimans ståndpunkt. Fusionsspärrens syfte är som tidigare nämnts att inte koncernbidragsspärren skall kringgås. I den beskriva situationen kan emellertid fusionsspärren få mer långtgående konsekvenser än koncernbidragsspärren. Lämpligheten i detta kan ifrågasättas.

4.4 Exempel 2

Fusionsspärren kan leda till en annan märklig konsekvens. Ett exempel skall användas för att belysa detta. X AB förvärvade Y AB år 2008. X AB har ett underskott från 2007 på –5. Under beskattningsåret 2010 uppstod ytterligare underskott hos X AB på –100. X AB har således ett sammanlagt underskott på –105 vid utgången av beskattningsåret 2010. X AB och Y AB fusioneras under år 2011.

Genom att X AB har förvärvat Y AB har en sådan ägarförändring skett som medför att koncernbidragsspärren har inträtt. Underskottet på –5 i X AB har således blivit spärrat på så sätt att det inte kan användas mot koncernbidrag från Y AB förrän beskattningsår 2014. Koncernbidragsspärren innebär endast att underskottet är spärrat mot koncernbidrag från Y AB. Det finns ingenting som hindrar att X AB kvittar sitt eget överskott mot underskottet. Det finns inte någon begränsning när det gäller möjligheten att utnyttja det underskott i X AB på –100 som har uppkommit under beskattningsåret 2010. Detta beror på att koncernbidragsspärren endast innebär att det underskott som har uppkommit före det beskattningsår när spärren inträder, det vill säga underskottet från år 2007 på –5, spärras. X AB och Y AB fusioneras under år 2011. Eftersom koncernbidragsspärren gäller för underskottet från beskattningsåret 2007 på –5 skall enligt 37 kap. 25 § 2 st. IL sådant underskott som avses i 37 kap. 24 § IL dras av först när begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte hade genomförts. Allt underskott hos det övertagande företaget blir således spärrat. Detta bör innebära att även det ytterligare underskottet som uppkom hos X AB under år 2010 blir spärrat under den tidsrymd som koncernbidragsspärren hade gällt om inte fusionen hade genomförts. En annan uppfattning skulle kunna vara att endast det underskott som har varit spärrat på grund av koncernbidragsspärren fortsätter att vara spärrat efter en fusion. Det finns emellertid ingenting i lagtexten som talar för att detta synsätt är riktigt, snarare tvärtom. Genom hänvisningen till bestämmelsen i 37 kap. 24 § IL är det rimligt att begreppet underskott betyder samma sak som om endast en fusionsspärr hade införts för underskottet, det vill säga att samtliga underskott spärras.19 Hela underskottet på –105 hos X AB bör således bli spärrat och kan inte dras av förrän under beskattningsåret 2014.

Denna konsekvens av fusionsspärren kan innebära att även ett litet underskott, i exemplet på –5, kan medföra att ett stort underskott, i exemplet på –100, som uppkommit senare spärras helt om företagen genomför en fusion. Denna konsekvens av den aktuella spärren kan tyckas vara alltför långtgående.20 Syftet med fusionsspärren är som tidigare nämnts att koncernbidragsspärren inte skall kunna kringgås genom att företagen fusioneras med varandra. Om enbart en ägarförändring hade skett hade emellertid inte allt underskott hos det övertagande företaget spärrats. Fusionsspärren går således längre än koncernbidragsspärren i detta fall och den förstnämnda spärren innebär därmed en nackdel skattemässigt sett. För att avsikten med fusionsspärren skall uppnås kan det vara tillräcklig att det underskott som har varit spärrat på grund av koncernbidragsspärren fortsätter att vara spärrat om företagen genomför en fusion.

5.1 Allmänt

Spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner leder i stort sett till samma konsekvenser som fusions- och fissionsspärren och det hänvisas härmed till avsnitt 4. Spärreglerna vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner kan emellertid leda till en del andra märkliga resultat, vilket följande exempel skall illustrera.

5.2 Exempel

Spärren vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner gäller även för ett företag som kan erhålla avdragsgilla koncernbidrag från det övertagande företaget under omstruktureringsåret. Ett exempel skall användas för att belysa denna situation. X AB har ett helägt dotterbolag, Z AB, som förvärvades år 2005. Z AB har under beskattningsåret 2007 ett underskott på –10. X AB kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till Z AB under år 2008. Under året avyttras samtliga tillgångar i företaget Y AB:s näringsverksamhet till X AB, det vill säga en verksamhetsavyttring sker. Frågan är vad denna omstrukturering innebär för företagen.

Verksamhetsavyttringen innebär att spärren i 38 kap. 17 a § IL slår till mot det övertagande företagets, X AB:s, underskott. Detta företag har inget underskott under det aktuella året. Eftersom X AB kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt till dotterbolaget Z AB bör emellertid även detta bolags underskott bli spärrat. Spärren vid verksamhetsavyttringar innebär att underskottet blir helt spärrat. Detta innebär till exempel att Z AB:s underskott på –10 inte kan användas mot företagets egna överskott förrän år 2014. Spärregelns resultat kan jämföras med koncernbidragsspärren som inte hindrar Z AB från att kvitta underskottet på –10 mot företagets överskott. Inte heller fusions- eller fissionsspärren leder till en sådan konsekvens som spärreglerna vid verksamhetsavyttringar och partiella fissioner. De sistnämnda spärreglerna kan således få långtgående konsekvenser för en koncern och det är möjligt att bestämmelserna hindrar att affärsmässiga omstruktureringar genomförs.