Taxpayers’ Charter – ett alternativ för Sverige?

5.1 Inledning

Charters of taxpayers’ rights finns främst i länder som brukar hänföras till common law-kulturen. Dessa rättsystem baseras i första hand på domarskriven rätt (judge-made law och stare decisis-principen) som har samma status som skriven rätt (statutory law) Detta bidrar ibland till ökad komplexitet när det gäller förhållandet common law, statutory law och konstitutionell rätt.18

Code civil-system präglas av den skrivna lagen som den primära rättskällan.19 Det svenska rättsystemet brukar normalt betraktas som något av ett mellanting mellan dessa båda system och saknar de övergripande ”koder” som traditionellt sett hör till code civil-kulturen. En annan egenhet är att det svenska systemet i förvaltningsrättsligt hänseende överlåter åt förvaltningsdomaren att besluta både om laglighet och lämplighet.

Problemet när det gäller common law-systemen är att de kan vara komplicerade och splittrade i ett rättighetsperspektiv. Behovet av att strukturera och sammanställa rättigheter på skatteområdet för att skapa klarhet för skattskyldiga kan därför tänkas vara större i dessa länder.20 I Tyskland, vars rättssystem kan karaktäriseras som ett code civil-system, har det till exempel inte ansetts behövligt att införa en Taxpayers’ Charter eftersom den befintliga lagregleringen på skatteområdet (främst Abgabenordnung och Finanzgerichtsordnung) anses uppfylla de krav som ställs även internationellt.21 Detta har inte minst att göra med den tyska författningens (Grundgesetz) ställning, som innebär att varje föreskrift måste vara förenlig med författningen.22 Dessutom finns starka institutioner på skatteområdet i form av specialdomstolar (Finanzgerichte och Bundesfinanzhof) samt en författningsdomstol (Bundesverfassungsgericht) som har utvecklat en betydelsefull konstitutionell praxis på skatteområdet.23

Nedan beskrivs situationen i ett antal länder som har en förhållandevis lång tradition av taxpayers’ rights-förklaringar och som har tämligen likartade rättstraditioner och samhällsstruktur med Sveriges: Kanada, Frankrike, USA och Australien. Dessa länder har också implementerat sina rättighetskataloger på olika sätt: på administrativ nivå, genom lagstiftning och enligt en hybridmodell.

5.2 Kanada

Kanada var som nämnts först på plan med att införa en Taxpayers’ Charter redan 1985.24 Sedan 2007 gäller emellertid en Taxpayer Bill of Rights samtidigt som en särskild Skatteombudsman har inrättats (Taxpayers’ Ombudsman).25 Den nya rättighetsstadgan innehåller 15 rättigheter. Den stadgar också fem särskilda åtaganden för småföretag, såsom att minimera fullgörandekostnaderna och lämna särskild hjälp för att bidra till ökad följsamhet med skattelagstiftningen.

Skatteombudsmannen är självständig i förhållande till Canada Revenue Agency (CRA). Ombudsmannen skall bland annat utöva tillsyn över skattetjänstemännen. Han skall lämna råd om myndighetens serviceåtaganden och göra uppföljningar av hur dessa efterlevs.

Den kanadensiska Taxpayer Bill of Rights innehåller tydliga angivelser om vilka rättigheter som är lagfästa och som därmed kan åberopas genom överklagande till skattedomstolen (Tax Court of Canada) och servicerättigheter som den enskilde kan göra gällande i en särskild intern klagoprocess (CRA complaint process) som kan föras i tre steg. Först och främst bör den skattskyldige framföra sitt klagomål till den skattetjänsteman som handhar ärendet och/eller hos dennes chef. I nästa steg kan en särskild klagomålsenhet kontaktas (CRA – Service Complaints). I sista hand kan Skatteombudsmannen göras uppmärksam på klagomålet.26

5.3 Frankrike

Den franska Charte du contribuable verifié, som publicerades 1987, var ett resultat av administrativ praxis sedan 1975, som avsåg att lämna information om rättigheter och skyldigheter vid taxeringsrevision.27 Den administrativa praxis som fanns på området ansågs emellertid inte tillräckligt effektiv för att säkerställa de skattskyldigas rättigheter. Genom en lagstiftningskommission genomfördes en ändring i den franska skatteprocessbalken (Livre des Procédures Fiscales) artikel L1028, enligt vilken rättighetskatalogen måste överlämnas till varje skattskyldig som granskas vid skatterevision.29 På så vis blev katalogen rättsligt bindande. Dess betydelse gör sig särskilt gällande vid revision, då revisionen kan ogiltigförklaras om inte rättighetskatalogen har överlämnats till den reviderade.30 Den ligger också som en bilaga till skatteprocessbalken. Därutöver stadgas i art. L.80 A att de skattskyldiga har rätt att förlita sig på skatteförvaltningens publikationer och förhandsbesked.31 Stadgan skulle med en svensk översättning kunna sägas utgöra en form av bindande förhandsbesked.

I maj 2005 lanserades en ny rättighetskatalog av mer generell karaktär, det vill säga som inte bara tar sikte på förhållandena vid taxeringsrevision. Ledorden för den nya katalogen är enkelhet, respekt och rättvisa. Den revideras varje år, med utrymme för råd av en särskild ”brukarkommitté (comité des usagers) som består av representanter för olika grupper i samhället, till exempel konsumenter eller minoritetsgrupper såsom handikappföreningar osv.32

Den franska rättighetskatalogen kan sägas utgöra en beskrivning av befintlig lagtext, hämtad såväl från deklarationen om människans och medborgarens rättigheter från 1789 (La Déclaration de l’Homme et du Citoyen) som de rättigheter som framgår av skatteprocessbalken och administrativa serviceåtganden. Den nya versionen innehåller en mer utvecklad och utförlig genomgång av de administrativa serviceåtagandena än den tidigare, såsom svarstider för telefon- och e-postförfrågningar och minimering av de skattskyldigas administrativa börda.33 Inslaget av medling i skatteförfarandet har också utvecklats. Vid problem vid till exempel en skatterevision, kan den skattskyldige vända sig till skatterevisorns överordnade. Därefter finns en ytterligare möjlighet att kontakta en särskild tjänsteman, förhandlare (interlocuteur), inom myndigheten som sista instans. Ett särskilt medlingsinstitut (consiliateur fiscale) internt inom skatteförvaltningen har också införts, om än med begränsat behörighetsområde. Motsvarigheten till den svenska JO (Le Médiateur de la République) har också ansvar för skatteområdet.34

5.4 USA

I USA stadgas skattskyldigas rättigheter och skyldigheter i Internal Revenue Code. Denna utveckling har skett genom tre versioner av Taxpayer Bill of Rights från åren 1988, 1996 och 1998. Det är således inte fråga om några rättighetsdeklarationer av klassiskt konstitutionellt snitt utan om förfaranderättsliga föreskrifter i amerikansk skattelagstiftning.35

I USA röstade kongressen 1988 igenom Omnibus Taxpayer Bill of Rights, även kallad Taxpayer Bill of Rights I (TBR I), efter att vissa missförhållanden inom den dåvarande skatteförvaltningen hade uppdagats.36 Samtidigt inrättades bland annat en särskild skatteombudsman (Taxpayer Ombudsman) som skulle ta hand om klagomål på administrationen, till och med en möjlighet att intervenera genom s.k. Taxpayer Assistance Orders37 samt rapportera till kongressen om tjänstefel och brister i skattelagstiftningen.

Taxpayer Bill of Rights II (TBR II) infördes 1996 efter ett regimskifte. Taxpayer Ombudsman blev Taxpayer Advocate, med ungefär samma uppgifter som tidigare men med skyldighet att rapportera till kongressen om problem inom skatteförvaltningen och brister i skattelagstiftningen samt att lämna förslag till deras lösning genom ändrad skattelagstiftning eller administrativ praxis.38 En rad andra nyheter infördes i samband med TBR II, till exempel skydd vid hanteringen av information från tredje man och förbud mot retroaktiva verkställighetsföreskrifter.39

I ett tredje steg infördes den så kallade Taxpayer Bill of Rights III 1998 (TBR III). Denna innehåller flera nyheter vad gäller framför allt styrningen av skatteförvaltningen. En IRS Oversight Board inrättades för att utöva tillsyn över IRS.40 Den rapporterar direkt till kongressen. Skatteombudsmannen fick ytterligare en ”oberoendemätare”, nämligen att den som tidigare varit Taxpayer Advocate inte kan anställas av IRS under fem år efter att ha lämnat tjänsten. Det infördes även så kallade Low Income Tax Clinics för att hjälpa särskilt utsatta personer att fullgöra sina skyldigheter enligt skattelagen.41

5.5 Australien

Den australiska Taxpayers’ Charter, som är en rättighetskatalog på administrativ nivå, infördes 1997 och genomgick en mer omfattande revidering 2003.42 Den innehåller många intressanta nymodigheter. Till exempel finns tre olika former av förhandsbesked, en publik variant som gäller generellt för alla skattskyldiga, en privat som gäller enskilda fall samt en muntlig som spelas in och ges ett särskilt ärendenummer. Det finns även ett särskilt pilotmålsprojekt som ger ersättning till skattskyldiga för processkostnader i skattemål som har särskild betydelse för skatteförvaltningen och skattesystemet som helhet.

Det finns också angivelser om hur klagomål kan anföras genom bland annat en särskild ”klagolinje”.

Det finns tydliga anvisningar om vad som gäller för klagomål, omprövningar, överklaganden och möjliga ersättningsanspråk vid rättsförlust.

Den australiska motsvarigheten till JO, Commonwealth Ombudsman har sedan 1995 även en Taxation Ombudsman, vilken har en särskild Special Tax Adviser och ett särskilt skatterättsligt team knutna till sig.43

5.6 Sammanfattande synpunkter

I samtliga länder som beskrivits i detta avsnitt kan noteras att en rättighetskatalog, på skatteområdet i vilken form den än förekommer, synes skärpa fokus på de skattskyldigas rättssäkerhet och på att bygga tillit och förtroende i relationen mellan skatteförvaltning och skattskyldiga. Det är därför föga överraskande att införandet av en rättighetskatalog för skattskyldiga ofta börjar som ett slags servicestandard som går över till att omfatta mänskliga rättigheter.44

Tendenser som framträder är ökade möjligheter till förhandling och medling i skatteärenden, intensifierat arbete för att minska den administrativa bördan för de skattskyldiga och ett särskilt stöd för småföretag och mindre bemedlade personer för att hjälpa dem att fullgöra sina skyldigheter.

Det kan också konstateras att en särskild reglering av skattskyldigas rättigheter, vare sig det sker lagstiftningsvägen eller på administrativ nivå, har bidragit till instiftande av nya institutioner, såsom skatteombudsmän, särskilda förhandlare och medlare på skatteområdet, nya klagomålsprocesser internt inom skatteförvaltningen osv. Uppfattningen har trängt igenom att även ”administrativa rättigheter” skall kunna göras gällande för att bli effektiva.45

6.1 Inledning

Den fråga som först bör ställas är om det behövs en särskild rättighetskatalog på skatteområdet. Det finns ju en mängd olika lagar, konventioner och liknande som stadgar om mänskliga rättigheter och andra rättigheter. Varför skulle skatteområdet behöva särskiljas? Är det så att det på detta område finns särskilda behov?

Skattskyldigheten skulle kunna kännetecknas som en av de mest centrala medborgerliga skyldigheterna. Vi har i Sverige redan en tämligen omfattande reglering som rör skattskyldigas rättigheter och inte minst skyldigheter på såväl konstitutionell och europarättslig nivå som i skattelagstiftningen och förvaltningslagstiftningen. Det finns regler som gäller generellt för samtliga medborgare och särskilda regler som gäller medborgaren i egenskap av skattskyldig. Vi har även ett betydelsefullt material i praxis, i JO:s uttalanden och JK-praxis liksom i Skatteverkets administrativa praxis.

Effektiviteten är här den springande punkten. Är rättigheter och skyldigheter på skatteområdet tillräckligt effektiva i Sverige eller kan det bli bättre? I detta avseende är tydlighet och transparens viktiga ledstjärnor. Ju tydligare en rättighet eller skyldighet framgår i lagstiftning alternativt i administrativ praxis desto lättare är det att fullgöra sina skyldigheter och göra sina rättigheter gällande. Detta i sin tur torde bidra till ökat förtroende och trygghet och därigenom förbättrade relationer mellan skatteförvaltningen och de skattskyldiga. Spelreglerna blir klarare.46

Nyttan av en Taxpayer Charter kan sägas angå inte bara de skattskyldiga utan även skatteförvaltningen internt. Även för enskilda tjänstemän blir spelreglerna tydligare med en särskild rättighetskatalog och riskerna för snedsteg och/eller tjänstefel torde minska.47 Kanske skulle rättigheter kunna bli mer effektiva också genom att ett slags etiska regler för skattetjänstemän införs, på liknande sätt som för till exempel advokater och revisorer. Det finns redan vissa riktlinjer för bemötande i Skatteverkets handledningar, men dessa skulle kunna ges en annan status i en särskild bok med etiska regler.

En rättighetsdeklaration på skatteområdet skulle troligen kunna öka eller åtminstone konkretisera skyddet för rättssäkerheten vid beskattningen på många sätt. En annan positiv effekt är att man samlar reglerna på ett ställe. För övrigt kan enskildas skyldigheter i skattelagstiftningen sägas vara tämligen väl definierade. Vad som däremot skulle kunna förtjäna att förtydligas ytterligare är vilka rättigheter som de skattskyldiga har och hur de förhåller sig till de skyldigheter som gäller.

Frågan är dock hur en rättighetskatalog på skatteområdet bäst kommer till uttryck och hur den blir mest effektiv. Som framgår ovan finns det internationellt en rad olika varianter på detta tema. Vissa rättighetskataloger har ingen rättslig verkan utan är endast av administrativ karaktär. När det gäller vissa administrativa rättighetskataloger har en särskild intern klagoprocess införts, såsom i Kanada. Andra har givit upphov till ny lagstiftning, som i det amerikanska exemplet ovan. I det franska fallet förekommer ett slags hybrid; rättighetskatalogen måste enligt lag bifogas alla beslut om skatterevision, i annat fall riskerar myndigheten att revisionen blir ogiltigförklarad.

6.2 Bör en ”charter” ha föreskriftsform?

Sverige har som nämnts en tämligen komplett reglering av skattskyldigas rättigheter och skyldigheter. Vad som däremot kan vara ett problem är framför allt att dessa rättigheter är svåra att överblicka, eftersom de inte finns samlade någonstans. För närvarande pågår till exempel Skatteförfarandeutredningen, som bland annat har till uppgift att utforma en mer sammanhållen lagstiftning på det skatteadministrativa området, som i sitt nuvarande skick i direktivet beskrivs som onödigt splittrad.48 Detsamma kan sålunda sägas gälla avseende rättigheter på skatteområdet.

Ett sätt att utforma en svensk Taxpayers’ Charter skulle kunna vara att kodifiera de skattskyldigas rättigheter och skyldigheter i konkretiserad form, kanske till och med som ett särskilt kapitel i en skatteförfarandelag. Denna skulle i det närmaste vara att karaktärisera som en konsekvens av vad som gäller i den svenska rättsordningen. Å ena sidan skulle en kodifiering kunna vara inte bara onödig, utan till och med kontraproduktiv eftersom det finns risk att den skulle kunna tolkas eller åtminstone uppfattas motsatsvis (e contrario) som att det som inte framgår där inte gäller. Å andra sidan ger föreskriftsformen både större legitimitet och sannolikt större genomslagskraft.

Såväl Frankrike som USA har på olika sätt reglerat sina rättighetskataloger lagstiftningsvägen. I Frankrike visade sig den administrativa praxis som etablerats sedan 1975 inte vara tillräckligt verkningsfull och en ändring infördes 1987 i skatteprocessbalken med en hänvisning till Charte du contribuable som ovan nämnts. Den amerikanska Taxpayer Bill of Rights, som är kodifierad i Internal Revenue Code, har medfört en stabil utveckling på området och nya institutioner för att upprätthålla skattskyldigas rättigheter såsom Taxpayer Advocate och IRS Oversight Board har instiftats allteftersom behovet har kommmit i dagen.

Det är också så att man i de fall en rättighetskatalog är lagstadgad ändå kan ha lättfattlig och i viss mån preciserad och konkretiserad information på myndighetsnivå. När det gäller amerikanska Taxpayer Bill of Rights, förekommer en förenklad sammanställning av IRS med angivelser av vissa karaktäristiska problemområden i praktiken.

Detta dubbelarbete undviks om man i stället använder den franska modellen, vilken kanske inte ger rättighetskatalogen samma status som lagstiftning, men likväl låter den få en stor praktisk betydelse. Dock innebär denna modell vissa problem i ett legalistiskt perspektiv.

Med hänsyn till svensk rättstradition och kravet på legalitet, synes en lagstadgad rättighetskatalog mest effektiv, till exempel som en del i det nya sammanhållna regelkomplex som är under utarbetande på skatteförfarandeområdet. En sådan rättighetskatalog får då, precis som den nuvarande taxeringslagen, anses vara en lex specialis vid eventuell lagkonkurrens. Å andra sidan finns många fördelar med att Skatteverket har ansvaret för utformningen av en rättighetskatalog. Inte minst handlar det om att det kan vara enklare att göra ändringar och förbättringar. Det handlar också om att inte bara förtydliga de lagenliga rättigheterna utan även om de administrativa.

6.3 Vilken typ av rättigheter – principiella, konkreta eller t.o.m. serviceåtaganden?

Vilka rättigheter bör ingå i en svensk Taxpayers’ Charter? Eftersom det finns rättigheter och skyldigheter på beskattningsområdet på olika nivåer och om syftet skall vara att sammanställa dessa, bör läsaren av en Taxpayers’ Charter göras uppmärksam på detta. I den kanadensiska Taxpayer Bill of Rights klargörs till exempel tydligt vilka rättigheter som är lagfästa och vilka rättigheter som är administrativa samt vilka möjligheter den skattskyldige har att på denna grund angripa ett beslut. Handlar det om lagfästa rättigheter kan beslutet dels vara föremål för omprövning inom CRA, dels överklagas till skattedomstolen. Är det däremot fråga om administrativa rättigheter finns CRA Complaints Process med Skatteombudsmannen som sista instans.

Vad det i grund och botten handlar om är hur rätten till försvar och kontradiktionsprincipen kommer till uttryck.

För den skattskyldige såväl som för tjänstemannen torde det vara av betydelse att rättigheter på olika nivåer finns med i en rättighetsdeklaration på skatteområdet, för att kunna uppnå ett samlat grepp. I sista hand blir det en fråga om pedagogik på vilket sätt detta bör ske.

Grundläggande rättigheter eller lagfästa rättigheter kan beskrivas i kombination med olika serviceåtaganden, eftersom rättigheter som står högre i normhierarkin i normalfallet alltid kan kopplas till en administrativ rättighet eller målsättning. Ett exempel är rätten att få handläggning inom skälig tid. Denna är en förvaltningsrättslig rättighet och när det gäller skattetilläggsrelaterade ärenden kommer den även till uttryck i artikel 6 om rätten till en rättvis rättegång i Europakonventionen och dess krav på rättegång inom skälig tid. En sådan rättighet konkretiseras på många olika sätt och detsamma gäller skatteförvaltningarnas serviceåtaganden, som kanske inte är lagfästa men väl tidsrelaterade. Det är vanligt att svarstider sätts ut i rättighetskatalogerna, till exempel svar på telefon inom 48 timmar, brevsvar inom en månad eller liknande.

Det finns också tidsangivelser om hur länge en taxeringsrevision får pågå. I den franska katalogen uppställs till exempel tidsgränser för revisioner om tre månader när det gäller små företag och högst nio månader när det är fråga om stora företag.

Kontradiktionsprincipen är ett annat exempel. Den emanerar från rätten till en rättvis rättegång som har gamla anor och som för svensk del uttryckligen stadgas i artikel 6 i lagen om Europakonventionen. Den framkommer även på en mängd olika håll i den svenska lagstiftningen. Många rättighetskataloger anger att skattemyndigheten skall respektera att den skattskyldige kan vilja rådgöra med en skatterättslig rådgivare innan han svarar på en förfrågan och att skattemyndigheten skall lämna tidsutrymme för detta, vilket är föreskrivet i den australiska Taxpayers’ Charter.

I vissa rättighetskataloger, som t.ex. i den franska, framkommer att den skattskyldige måste få skälig tid på sig att kontakta ett ombud inför en taxeringsrevision.

Den kanadensiska katalogen tillhandahåller även tips och råd om hur den skattskyldige bör gå till väga för att hitta ett lämpligt ombud och CRA erbjuder en särskild mall för fullmakt till juridiskt ombud på sin hemsida.

Detta är ett sätt att strukturera upp rättigheter som i grund och botten är av mer principiell karaktär och därmed tämligen vaga, till de mer precisa och konkreta som kan gälla på administrativ nivå. På detta sätt synes det verkningsfullt att göra en mer övergripande framställning som kan kommuniceras till allmänheten.

Till detta hör att en rättighetskatalog för att vara effektiv även bör marknadsföras på ett tydligt sätt, så att budskapet når fram till så många som möjligt. I de flesta länder finns katalogen på skatteförvaltningarnas och/eller finansdepartementens hemsidor. I vissa fall delas stadgan ut till samtliga medborgare, i andra fall endast vid skatterevision. I till exempel Frankrike skickas stadgan ut till de medborgare som deklarerar för första gången. Skulle en rättighetskatalog införas i Sverige kan man tänka sig att den i vart fall bör överlämnas vid skatterevisioner. Skattetjänstemannen kan vid revisionens början gå igenom katalogen med den reviderade för eventuella ytterligare klargöranden som gäller för det enskilda fallet.