Overheadkostnader vid uttagsbeskattning till mervärdesskatt i fastighetsförvaltning: en replik till Jan Kleerup

1 Inledning

Jan Kleerup kommenterar i en artikel i Skattenytt nr 4/2009 en dom från Kammarrätten i Jönköping den 16 januari 2009 i mål nr 23162317-07. I domen fann Kammarrätten att ett fastighetsbolags kostnader för den tekniska och administrativa förvaltningen, s.k. overheadkostnader, skulle ingå i underlaget för uttagsbeskattning av fastighetstjänster. Målet gällde lönekostnader för produktionschef, controller och administratörer i en särskild produktionsdivision i ett fastighetsbolag. Fastighetsbolaget hade valt att vid uttagsbeskattningen använda sig av lönekostnaderna vid fastställandet av beskattningsunderlaget. Jan Kleerup är i artikeln kritisk till utgången i målet och menar för sin del att de tjänster som utfördes av nämnda personalkategorier inte ska bli föremål uttagsbeskattning. Artikelförfattaren för i artikeln fram en rad argument till stöd för sin uppfattning. Det ska genast sägas att den Kleerupska artikeln är grannlaga. Jan Kleerup biträdde nämligen det fastighetsbolag målet gällde. Måhända är detta förklaringen till den förtrytsamhet som genomsyrar hela artikeln. Vad skribenten av dessa rader reagerar mot är inte så mycket tonen i artikeln, utan att Jan Kleerup inte på ett korrekt sätt återger de omständigheter som var för handen i det aktuella målet. Om så skett hade den uppfattning han framkastar inte varit så ”uppenbar”. Avsikten med denna artikel är att ge en utförlig redogörelse för omständigheterna i kammarrättens mål, och bemöta de Kleerupska argumenten. Dessförinnan är det på sin plats att säga något om bestämmelserna om uttagsbeskattning av fastighetstjänster och den rättspraxis som utbildats på området.

2 Bestämmelserna om uttagsbeskattning av fastighetstjänster och Regeringsrättens praxis

För att eliminera snedvridning av konkurrensen får EU:s medlemsstater i enlighet med mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) artikel 27 (sjätte mervärdesskattedirektivet artikel 6.3) införa bestämmelser om beskattning av sådana tjänster som utförs inom ett företag för rörelsens eget behov, om full avdragsrätt för den ingående mervärdeskatten inte skulle ha förelegat, om tjänsterna hade utförts av annan skattskyldig person. Redan vid EU-inträdet hade Sverige infört en motsvarande bestämmelse, men begränsad till uttagsbeskattning av vissa tjänster som utförs i egen regi på egna fastigheter. Syftet med bestämmelsen var att motverka uppkomsten av konkurrenssnedvridning genom att internproducerade tjänster annars skulle undgå den mervärdesbeskattning som belastar från fristående entreprenörer inköpta tjänster.1

Bestämmelserna om uttag av tjänster på fastighetsområdet finns i 2 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200, ML) och 2 kap. 8 § samma lag. Den senare paragrafens första och andra stycke har följande lydelse: ”Med uttag av tjänst förstås vidare att en fastighetsägare utför sådana tjänster som anges i andra stycket på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11 eller 12 §.2 Detta gäller dock endast om de nedlagda lönekostnaderna för tjänsterna under beskattningsåret överstiger 300 000 kronor, inräknat skatter och avgifter som grundas på lönekostnaderna. – Första stycket gäller utförande av 1. bygg- och anläggningsarbeten, inräknat reparationer och underhåll, 2. ritning, projektering, konstruktion eller andra jämförliga tjänster, och 3. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning och annan fastighetsskötsel.” Dessa bestämmelser kompletteras i 7 kap. 5 § ML med regler om hur uttagsbeskattningsunderlaget ska fastställas. Paragrafen i fråga lyder, såvitt nu är av intresse: ”Vid uttag av sådana tjänster gällande fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter som avses i 2 kap. 7 eller 8 § utgörs beskattningsunderlaget av 1. de nedlagda kostnaderna, 2. beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i sådant varulager eller sådana andra tillgångar än omsättningstillgångar som används för tjänsterna, samt 3. värdet av arbete som den skattskyldige personligen utfört. – Vid uttag av tjänster som avses i 2 kap. 8 § utgörs beskattningsunderlaget, om den skattskyldige begär det, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.”

I rättsfallen RÅ 2004 ref. 36 och RÅ 2004 not. 116 har Regeringsrätten prövat om vissa arbetsuppgifter utförda av hos fastighetsägaren anställd personal utgör tjänster som omfattas uttagsreglerna. Mot bakgrund av konkurrenssyftet ansågs inte uttagsbeskattning böra ske av tjänster som inte kan upphandlas från utomstående (separat eller som del i entreprenad). Regeringsrätten har emellertid i de båda rättsfallen klargjort att uttagsbeskattningen måste omfatta tjänster som utgör del av eller ett led i utförandet av de i tjänster som uppräknas i 2 kap. 8 § ML. Följande arbetsuppgifter skulle därvid uttagsbeskattas: arbetsuppgifter utförda av byggnadsingenjör och ansvarig för energiplanering samt byggledning, projektering, projektledning och återrapportering av felanmälan. Däremot innefattas inte i uttagsbeskattningen ”kamerala och administrativa arbeten som utförs som ett led i en fastighetsägares egen fastighetsförvaltning”.3 Till denna kategori hör exempelvis tjänster som utförs av de ansvariga för hyresgäststyrt och utvändigt underhåll samt besiktningsmannen4 och besiktningar i samband med avflyttningar, telefonjour och kontakter med entreprenörer.5

Det är tydligt att Regeringsrätten ansett att de tjänster som inte ska uttagsbeskattas är att hänföra till ett fastighetsbolags hyresgästorienterade verksamhet. Denna ståndpunkt förefaller rimlig, med tanke på att tjänsterna gentemot hyresgäst inte i normalfallet sätter konkurrensen ur spel. Det torde inte heller vara särskilt vanligt att hyresgästorienterade tjänster upphandlas på marknaden. Även om detta teoretiskt skulle vara möjligt sätter kravet på att det ska föreligga en reell risk för konkurrenssnedvridning ribban högt för uttagsbeskattning av fastighetstjänster.6

3 Omständigheterna i målet

Målet i kammarrätten gällde ett kommunägt fastighetsbolag, som var den dominerande fastighetsägaren och hyresvärden på orten. Bolaget hade organiserat verksamheten i tre divisioner, av vilka två hade ansvaret för förvaltningen av bostäder respektive lokaler, medan den tredje divisionen – produktionsdivisionen – ombesörjde skötseln av bostäderna och lokalerna; dessutom hade bolaget särskilda enheter för marknad, information, administration, teknik och utveckling. Divisionerna för bostäder respektive lokaler upphandlade fastighetstjänster av produktionsdivisionen. Till grund för upphandlingen låg ett internt prissättningssystem. Produktionsdivisionen bedrev, enligt vad bolaget uppgav, ”konkurrensutsatt fastighetsskötsel” såsom städning, trädgårdsskötsel, reparationer, installationer, energireglering, byggkonsulttjänster, m.m. Divisionen opererade inte på den öppna marknaden, utan ”sålde” fastighetstjänster till de båda andra divisionerna. Syftet med den av fastighetsbolaget valda organisation var att renodla fastighetsförvaltningen och därigenom uppnå kostnadseffektivitet. Detta skulle åstadkommas genom att produktionsdivisionen bedrev konkurrensutsatt fastighetsskötsel på samma sätt som ett privat företag i fastighetsbranschen.

Produktionsdivisionens arbetsstyrka bestod av den s.k. servicepersonalen, som fysiskt utförde de olika fastighetstjänsterna samt av den tekniska och administrativa ledningen, till vilken hörde produktionschef, controller och administratörer. Fastighetsbolaget tillämpade vid uttagsbeskattningen den s.k. alternativregeln i 7 kap. 5 § andra stycket ML, innebärande att underlaget utgjordes av personalens lönekostnader, inräknat skatter och avgifter på dessa kostnader. I målet uppkom frågan om lönekostnaderna för produktionschef, controller och administratörer, s.k. overheadkostnader, skulle ingå i bolagets underlag för uttagsbeskattning. Servicepersonalens lönekostnader ingick däremot fullt ut i beskattningsunderlaget. Fastighetsbolaget motiverade sitt sätt att redovisa med att produktionsdivisionens tekniska och administrativa personal utförde kamerala och administrativa tjänster, som utgjorde led i den egna fastighetsförvaltningen. Denna personal skulle därmed vara undantagen från uttagsbeskattning. Kammarrätten fann emellertid i sin dom att produktionschef, controller och administratörer kunde anses ha direkt anknytning till bolagets utförande av konkurrensutsatt fastighetsservice och lönekostnaderna för denna personal borde därför ingå som kostnadskomponenter i de utförda fastighetstjänsterna. Tjänsterna som de tre personalkategorierna utförde fick anses utgöra led i sådana tjänster som uppräknades i 2 kap. 8 § andra stycket ML. Med hänsyn härtill och med beaktande av att de tjänster produktionsdivisionen tillhandahöll var av den karaktären att dessa åtminstone som del i en entreprenad kunde upphandlas från utomstående entreprenörer, ansåg kammarrätten att lönekostnaderna för de tre personalkategorierna skulle ingå i underlaget för uttagsbeskattning.

4 Diskussion

Kammarrättens avgörande bygger på en direkt tillämpning av Regeringsrättens praxis. Detta torde med all tydlighet framgå av den redogörelse som lämnats i det föregående. Det är också fullt logiskt att uttagsbeskatta för overheadkostnader i ett fall som det förevarande. I målet var nämligen ostridigt att produktionsdivisionen bedrev ”konkurrensutsatt fastighetsskötsel”. Fastighetsbolagets sätt att organisera den förvaltande verksamheten tydliggjorde också vilka tjänster som faktiskt utfördes i de olika divisionerna. Utredningen i målet visade att produktionschef, controller och administratörer inte hade utfört några (hyresgästorienterade) tjänster som kunde kopplas till bolagets egen förvaltning. Någon proportionering av tjänster på olika verksamheter i bolaget behövde således inte göras, vilket i sig är en delikat uppgift. Det viktigaste argumentet för uttagsbeskattning i detta fall är emellertid att, om produktionsdivisionens tjänster istället hade utförts av en fristående entreprenör, skulle lönekostnaderna för den tekniska och administrativa personalen, på samma sätt som för servicepersonalen, ha fått bäras av tjänsteproduktionen. Det är mot denna bakgrund anmärkningsvärt att Jan Kleerup förfäktar uppfattningen att uttagsbeskattning inte skulle ha skett av produktionschef, controller och administratörer i målet. Tror artikelförfattaren möjligen att det kommer manna från himlen till motsvarande personalkategorier i ett fristående entreprenadföretag?

Jan Kleerup skriver i sin artikel följande: ”Fråga i detta mål är egentligen hur beskattningsunderlaget ska bestämmas och inte vad som ska uttagsbeskattas. Att tjänsterna som utförs av nämnda personalkategorier inte ska uttagsbeskattas enligt 2 kap. 8 § ML är uppenbart.” Det enda som är uppenbart i det sammanhang artikelförfattaren nämner är att det först måste finnas uppgifter om vilka tjänster som utförts innan beskattningsunderlaget kan fastställas. Uttagsbeskattningsreglerna kan självfallet inte tillämpas på ett bakvänt sätt.

Jan Kleerup åberopar i artikeln att i det fall beskattningsunderlaget utgörs av nedlagda kostnader enligt 7 kap. 5 § första stycket 1. ML indelas dessa kostnader i direkta och indirekta sådana. Fastighetsskötarnas löner ska, enligt honom, hänföras till de direkta kostnaderna medan lönekostnaderna för produktionschef, controller och administratörer ska hänföras till de indirekta. Det är tydligt att Jan Kleerup gärna blundar för fakta när han driver en uppfattning. Inte minst framgår det av Riksskatteverkets anvisningar. I RSV Im 1981:3 om beskattning av uttag av tjänst i yrkesmässig byggnadsverksamhet uttalas att indirekta kostnader är sådana kostnader som är gemensamma för flera tjänster och som inte kan hänföras till viss tjänst. Det är i kammarrättens mål klarlagt att lönekostnaderna för produktionschef, controller och administratörer uteslutande kan hänföras till viss tjänst, nämligen konkurrensutsatt fastighetsservice. Begreppen direkta och indirekta nedlagda kostnader är den räddningsplanka Jan Kleerup klamrar sig fast vid. Men hans argument är mer smarta än övertygande. Den kritik Jan Kleerup framför i artikeln mot kammarrättens dom faller platt till marken. Det är i vart fall uppenbart.

Kent Ohlsson är beredningsjurist vid kammarrätten i Jönköping.