Juridik och matematik än en gång – Regeringsrättens dom i Holmen-målet

Förhållandet mellan avdrag och avräkning som metoder för undvikande av internationell dubbelbeskattning kan vara komplicerat. Regeringsrätten har nyligen i en dom behandlat hur samordningen mellan metoderna ska gå till vid s.k. carry forward av utländska skatter. I artikeln kommenteras vissa aspekter av domen.

1 Inledning

Utländska inkomster som väl har inkluderats i den svenska skattebasen kan ändå behandlas förmånligare än motsvarande svenska inkomster på grund av att de har varit, eller kommer att bli, föremål för utländsk beskattning. Det finns två möjligheter till detta i svensk rätt. Den skattskyldige kan begära en skattereduktion med ett belopp lika med den utländska skatten (avräkning) och ett avdrag för samma belopp. Båda metoderna kan alltså kombineras, men skatteeffekten av beviljade avdrag ska reducera en senare avräkning.1 Tanken med denna samordning är att undvika en alltför generös behandling av utländska inkomster.

Särskilt före den lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2009 kunde det emellertid sättas i fråga vad som skulle gälla för tidigare års medgivna avdrag, om samma skatter hade rullats fram för att avräknas ett senare år. Den frågan var föremål för prövning i Regeringsrättens mål 72–06 (Holmen AB mot Skatteverket). Målet gällde tolkningen av 9 § och 11 § 1 st. lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (”AvrL”) i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2008. Samordningen mellan avdrag och avräkning reglerades i 9 § medan regeln om framrullning (s.k. carry forward) fanns i 11 §. Den 3 mars 2009 meddelade Regeringsrätten dom i målet. Domen är intressant men tekniskt svårtillgänglig.

Nedan kommenteras den översiktligt enligt följande upplägg. I avsnitt 2–4 ges en redogörelse för målets omständigheter, Regeringsrättens dom och de skiljaktiga ledamöternas yttrande. Tyngdpunkten ligger här på en inledande förklaring av domen. Den väcker dock många ytterligare frågor. Några av dessa kommenteras sedan i avsnitt 5. Särskilt berörs frågan om domens räckvidd. Slutligen, i avsnitt 6, diskuteras domens förhållande till 2009 års lagändring som huvudsakligen ska börja tillämpas taxeringsår 2010.

2 Omständigheterna i målet

Frågan i målet, som gällde taxeringsår 1995, var i vilken utsträckning avräkning av utländsk skatt skulle medges. Svaret på den frågan var beroende av hur det föregående årets avdrag för utländska skatter skulle hanteras i avräkningssystemet. Taxeringsår 1994 uppvisade näringsverksamheten i Holmen AB ett underskott uppgående till ca 591 mkr. I detta underskott ingick avdrag för utländska skatter på ca 98 mkr. Någon avräkning kunde inte ske, eftersom det inte fanns någon svensk skatt att sätta ned. Överskottet för taxeringsår 1995 – inklusive det inrullade underskottet från året innan – var ca 77 mkr. Samma år uppgick de utländska inkomsterna till ca 61 mkr. Med stöd av regeln i 11 § AvrL om framrullning av tidigare års utländska skatter yrkade bolaget avräkning för de utländska skatter som egentligen hänförde sig till år 1994. Bolaget nekades avräkning i underinstanserna. Skälet var att skatteeffekten av hela det tidigare årets avdrag, vilken var högre än spärrbeloppet, användes för att reducera den slutliga avräkningen.

I Regeringsrätten yrkade bolaget avräkning med i första hand ca 25,2 mkr, alternativt med ca 18,1 mkr. Redan nu kan sägas att den tolkning som ligger till grund för förstahandsyrkandet är densamma som den som förs fram av Regeringsrättens dissidenter. Argumenten till stöd för andrahandsyrkandet motsvarar ungefärligen majoritetens tolkning. Vid en jämförelse av de beloppsmässiga resultaten av de olika tolkningarna framgår dock att det mer exakt är fråga om den tolkning som resulterar i formeln under alternativ 1 i avsnitt 5 nedan.

3 Regeringsrättens dom

Regeringsrättens majoritet, bestående av tre ledamöter, behandlade huvudsakligen frågan om det tidigare årets avdrag på något sätt skulle beaktas år 1995 enligt 9 § AvrL.2 Eftersom tolkningen av paragrafen är central för domskälen, återges den här:

9 § Om den skattskyldige erhållit avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske, eller för däremot svarande preliminär skatt, skall beräkningen av spärrbeloppet enligt 6 § utföras som om sådant avdrag ej erhållits. Belopp, varmed avräkning enligt 5 och 6 §§ högst kan erhållas, skall minskas med det belopp varmed den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatten har sänkts genom avdraget.

Enligt domstolen är det uppenbart att samma avdrag avses i hela paragrafen. Vidare förklarades att detta avdrag i det aktuella fallet är 1994 års avdrag. Någon motivering till detta lämnas inte, men sannolikt tog rätten helt enkelt fasta på uttrycket ”avdrag såsom omkostnad för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske”. Den skatt som stod i begrepp att avräknas var just 1994 års utländska skatt, vilken den skattskyldige år 1994 hade fått avdrag för. Dock, fortsätter majoriteten, avser inte ordet ”avdrag” alltid hela avdraget för utländska skatter. Det ovan citerade uttrycket tolkas så att det belopp som ska beaktas endast utgörs av den del av avdraget som belöper på den utländska skatt som faktiskt ska avräknas. Domstolen yttrade sålunda: ”Det faktiska avräkningsbeloppet sammanfaller alltså med det i sammanhanget relevanta avdragsbeloppet.”

Med den citerade meningen är egentligen den rättsliga motiveringen slutförd. Resten av domskälen ägnas kort åt att förklara, såväl i allmänna termer som rent matematiskt, vad tolkningen innebär. Jag ska, något mer utförligt, försöka göra detsamma. Enligt 9 § 1 men. AvrL ska spärrbeloppet beräknas som om avdrag för utländsk skatt inte erhållits. Detta brukar innebära att den utländska skatten läggs tillbaka i nämnaren, och att skatteeffekten av detta utländska skattebelopp återläggs till den totala svenska skatten. Däremot återläggs inte något belopp i täljaren, eftersom täljaren redan från början består av den utländska inkomsten före utländsk skatt. Om så inte är fallet måste naturligtvis en återläggning ske även i täljaren. Sådant är förfarandet när det gäller årets utländska skatter. Regeringsrättens tolkning innebär att spärrbeloppet dessutom ska beräknas som om inte ett tidigare års avdrag för utländska skatter hade erhållits, men endast i den mån dessa skatter också faktiskt avräknas det aktuella året. Enligt domstolen betyder detta att ett sådant belopp ska adderas i nämnaren, och att skatteeffekten av beloppet ska läggas till den totala svenska skatten. Det rör sig egentligen inte om någon återläggning, eftersom avdraget aldrig har gjorts från detta års inkomster eller skatter. Beloppet ska inte adderas i täljaren. Den andra innebörden av tolkningen är att en reducering, enligt 9 § 2 men, ska göras med skatteeffekten av det belopp som slutligen ska avräknas. – Effekten av allt detta blir att tidigare års avdrag återförs successivt över flera års tid, allteftersom den skatt som dragits av faktiskt avräknas.3

Eftersom storleken av de belopp som ska påverka spärrbeloppsformeln och den slutliga avräkningen är beroende av hur stort belopp som slutligen får avräknas, blir det matematiskt mer komplicerat än annars att beräkna spärrbeloppet och det högsta tillåtna avräkningsbeloppet. Regeringsrätten ställde upp följande formel:4

Spärrbeloppet är alltså lika stort som det högsta tillåtna avräkningsbara beloppet samt dess skatteeffekt, dvs. 1,28a, eftersom det belopp som slutligen får avräknas ska reduceras med skatteeffekten av sig självt (9 § 2 men. AvrL). Som en del av den partiella återföringen av avdraget (9 § 1 men.) läggs a till den sammanlagda inkomsten. Slutligen adderas 0,28a till den svenska skatten som en andra del av samma återföring. Eftersom det finns obestämda storheter (variabler) på olika ”nivåer” i formeln (jfr 1,28a och 0,28a med a), rör det sig om en andragradsekvation, vilket syns tydligare om den skrivs ut på ett annat sätt:

1,28a(s+a)=u(t+0,28a)⇒1,28as+1,28a²=ut+0,28au⇒1,28as−0,28au+1,28a²−ut=0

4 Skiljaktig mening

De två skiljaktiga ledamöterna ansåg att skatteeffekten av hela det tidigare årets medgivna avdrag ska dras av från det belopp som över huvud taget får rullas fram. Reduceringen som sker enligt 9 § 2 men. AvrL leder alltså enligt denna tolkning till att endast det därvid erhållna lägre beloppet är tillgängligt för framrullning enligt 11 §. Därefter får det på sedvanligt sätt prövas hur stor del av detta belopp som ryms inom kommande års spärrbelopp och därmed faktiskt får rullas fram. Av domskälens formulering verkar man kunna dra den slutsatsen att det är när 11 § tillämpas för första gången, dvs. när avdraget har givit effekt, som denna reducering sker (här vid 1995 års taxering). Resultatet av dissidenternas tolkning blir att avdragets skatteeffekt inte reducerar avräkningen vid något av de senare åren, annat än indirekt genom att det framrullade beloppet totalt sett sänks.

5 Kommentar

Inledningsvis kan något sägas om Regeringsrättens tolkningsmetod. Som framgått anger majoriteten att den i princip uteslutande ansluter till lagtextens lydelse. Det är i och för sig ingenting överraskande med detta. Men eftersom lagtexten delvis är helt öppen i den aktuella frågan, förelåg möjligen också andra skäl för tolkningen. Om så var fallet kan det ha varit lämpligt om dessa skäl hade redovisats. Som kommer att synas nedan kunde detta bland annat ha klargjort domens räckvidd.

Andragradsekvationer har två lösningar, eftersom kvadratroten av x²-variabeln kan vara två tal. Ofta rör det sig om ett negativt och ett positivt tal; så är alltid fallet med Regeringsrättens formel. I avräkningshänseende är det negativa talet ointressant.5 Vidare är funktioner av andragradsekvationer icke-linjära. Den typ av andragradsekvation som uppstår genom tolkningen i Holmen skapar alltid en funktion som har en minimipunkt och är progressiv på dess positiva sida. Dock innebär inte detta alltid att man, genom att ändra konstanterna, uppnår en icke-linjär förändring av det avräkningsbara beloppet. För att åskådliggöra formeln kan den jämföras med två alternativa metoder att behandla avdrag i avräkningssystemet.

Enligt det första alternativet görs inte någon justering med hänsyn till tidigare års avdrag i spärrbeloppsformeln, men en reducering sker fortfarande med skatteeffekten av det avdragsbelopp som motsvarar den slutliga avräkningen.6 I detta fall är det möjligt att beräkna spärrbeloppet på vanligt sätt innan det högsta avräkningsbara beloppet bestäms. Beräkningen av den slutliga avräkningen kan då genomföras med hjälp av en förstagradsekvation. När denna formel används reduceras det sistnämnda beloppet med 26,3 procent av sig självt.7 Som nämnts motsvarar detta alternativ Holmen AB:s andrahandsyrkande. Skälet till att Regeringsrätten inte tolkade lagen på det sättet ligger troligen i den huvudsakligen textuella tolkningen, vilken resulterade i att samma avdrag behövde beaktas på samma sätt både i spärrbeloppsformeln och vid reduceringen. Vidare kan, som ett andra alternativ, en jämförelse göras med den tolkning av den nya lagtexten som lagstiftaren förordar.8 Den innebär också att spärrbeloppsformeln inte påverkas av tidigare års medgivna avdrag. Den slutliga avräkningen ska därefter reduceras, men här ska reduceringen göras med ett belopp som motsvarar spärrbeloppets skatteeffekt.

Ett exempel kan få illustrera hur formlerna som utgångspunkt förhåller sig till varandra:9

De två alternativa formlerna förhåller sig på ett linjärt sätt till varandra, dvs. om man ändrar värdena ändras också det avräkningsbara beloppet i lika omfattning. Vad gäller deras relation till andragradsekvationen är det svårare att säga något generellt. Relationen förblir likadan om man ändrar täljaren och, som en direkt och proportionell följd av detta, nämnaren och den högra faktorn. Däremot ändras den om man förändrar den inbördes relationen mellan täljare och nämnare å ena sidan och den totala skatten å andra sidan. Så var det exempelvis i det föreliggande målet, eftersom Holmen AB även hade påförts avkastningsskatt. Förklaringen till denna skillnad är andragradsekvationers icke-linjära karaktär. Formeln kan därför ge (juridiskt) godtyckliga resultat också i andra fall, vilket ska beröras nedan.

För att närmare slutsatser av domen ska kunna dras behöver dock domens räckvidd klarläggas. Är de tolkningar av 9 och 11 §§ AvrL som görs av avdelningens majoritet respektive dissidenter begränsade till underskottssituationer? Eftersom majoritetens tolkning av 9 § starkt anknyter till ordalydelsen verkar det saknas skäl att anta att tolkningen hade blivit en annan om det inte hade varit en underskottssituation. Så snart man har kommit fram till att vissa tidigare års avdrag passar in i formuleringen ”avdrag [...] för den utländska skatt, för vilken avräkning skall ske”, blir det nämligen svårt att finna ett textuellt argument till att andra tidigare års avdrag ska falla utanför. Domskälens utformning i sig talar alltså för att tolkningen är generellt giltig. Det finns dock en annan omständighet som talar däremot. I rättsfallet RÅ 2002 not. 207 gjorde Regeringsrätten en reducering, fullt ut, av avdragen för det aktuella årets utländska skatter, trots att vissa av dem inte kunde avräknas det året. En sådan fullständig reducering är inte logiskt förenlig med den partiella reduceringen som görs i Holmen. Målen går inte ens ihop om den partiella reduceringen endast genomförs för tidigare års utländska skatter – en variant som ändå knappast kan utläsas av domskälen i Holmen – eftersom dessa då delvis skulle återläggas två gånger. I Holmen saknas helt hänvisningar till RÅ 2002 not. 207. De tydliga uttalandena som görs om tolkningen av 9 § talar dock i viss mån för att Holmen innebär en generell ändring av rättsläget. Om så är fallet väcks ett flertal nya frågor, se strax nedan.

Det är svårare att dra en säker slutsats av minoritetens yttrande, eftersom det här uttryckligen påpekas att det tidigare års avdrag som var aktuellt i målet effektuerades i beskattningen först året därpå. Dissidenternas tolkning kolliderar visserligen inte direkt med RÅ 2002 not. 207. Enligt båda lösningarna görs nämligen från början en fullständig reducering av avräkningen med skatteeffekten av medgivna avdrag. Det uppstår dock problem när rullningsregeln ska tillämpas på tidigare års utländska skatter som inte härrör från ett underskottsår. I sådana situationer har, i de flesta fallen,10 avdragets hela skatteeffekt reducerat avräkningen redan det första året. Det är därför systematiskt rimligt att framrullning medges med hela det belopp som överstiger spärrbeloppet, som ju redan har ”blåsts upp” med skatteeffekten av avdraget genom att detta är återlagt i spärrbeloppsformeln. Detta, i kombination med domskälens betoning av att det gällde en underskottssituation, sätter i fråga om de skiljaktiga ledamöterna verkligen avsåg att tolkningen skulle ha generell giltighet. Ett exempel kan visa skillnaden:

Ett bolag har år 1 gjort avdrag för utländska skatter på 400. De utländska inkomsterna är 1 000, och de sammanlagda inkomsterna är 10 000. Om minoritetens tolkning har generell tillämplighet blir resultatet att avräkning medges med 157,8 (263 –105,2) dvs. spärrbeloppet minus skatteeffekten av avdraget. Utländska skatter som överstiger spärrbeloppet uppgår till 137. Tillgängligt för framrullning till kommande år är 31,8 (137 –105,2). Den totala lättnaden i dubbelbeskattningen kan alltså uppgå till 294,8 (105,2 +157,8 + 31,8) om det finns utrymme kommande år. Om minoritetens tolkning istället anses vara begränsad till underskottssituationer blir 137 tillgängligt för framrullning. Den totala lättnaden i dubbelbeskattningen kan därför i framtiden uppgå till 400 (105,2 + 157,8 + 137).

Om dissidenternas tolkning av 11 § AvrL kan anses begränsad till underskottssituationer vore den därför att föredra av principiella skäl. Detta innebär dock att den svårligen kan förenas med lagtextens lydelse. För det första synes ”summan avräkningsbar utländsk skatt” i 11 § syfta på det belopp som fås genom 5 §, snarare än det ”belopp, varmed avräkning [...] högst kan erhållas” i 9 §.11 Det är alltså tveksamt att över huvud taget låta avdragets skatteeffekt minska det belopp som kan rullas fram. Ännu svagare stöd i lagtexten finns det för att differentiera i detta avseende mellan underskottssituationer och övriga fall av avräkning.

Majoritetens tolkning synes vara mer koherent i det avseendet att en generell tillämpning inte leder till samma problem som minoritetens. Det finns emellertid ett annat problem som gäller återläggningen enligt 9 § 1 men. AvrL av medgivna avdrag i spärrbeloppsformeln.12 Detta görs vanligen endast i nämnaren och i den faktor som innehåller den totala skatten. Skälet är att den utländska inkomsten före avdraget för utländsk skatt normalt redan från början placeras in i täljaren. Om avdraget ska återläggas endast i den utsträckning som avräkning faktiskt medges, synes det inte finnas någon anledning att skilja mellan behandlingen av avdraget i täljaren, nämnaren eller faktorn med den totala skatten.13 Hur kommer det sig att Regeringsrätten inte återlade delar av tidigare års avdrag i det senare årets täljare? Och ska detsamma gälla vid en generell tillämpning av formeln? Ett exempel, baserat på samma förutsättningar som ovan, får återigen illustrera:

vilket ger spärrbeloppet 1,263a = 263

och avräkning medges med a ≈ 208,23.

vilket ger spärrbeloppet 1,263a≈ 199,3

och avräkning medges med a ≈157,8.

En sannolik förklaring till Regeringsrättens formel är att utländska skatter anses helt falla utanför täljaren på samma sätt som valutakursförluster ansågs göra i RÅ 2007 ref. 18. Detta skulle innebära att täljaren ska lämnas intakt även vid en generell tillämpning. En annan förklaring är att b) uppenbarligen ger ett slumpmässigt (och mycket oförmånligt) resultat. I exemplet reduceras ju avräkningen med nästan en fjärdedel, enbart för att täljaren minskas med knappt en femtedel. Tydligen ger a) det rimligaste resultatet eftersom spärrbeloppet blir 263, dvs. den svenska skatt som faktiskt belöper sig på de utländska inkomsterna (1 000). Rätt till avräkning medges därför med 208,23 efter att skatteeffekten av just detta belopp (~ 54,77) har dragits från 263. Eftersom en återläggning i nämnaren och faktorn med den totala skatten tar ut varandra,14 blir det totala resultatet av a) att en reducering sker med skatteeffekten av det belopp som slutligen avräknas.

Men hur passar Regeringsrättens dom in i avräkningssystemet som helhet? Det är inte möjligt att närmare utveckla denna fråga på det begränsade utrymmet. Mycket kort kan den emellertid beröras. Om man till en början bortser från underskottssituationer synes domen innebära en relativt välavvägd lösning i de fall där de skatter som inte kan utnyttjas det första året faktiskt kan tas i anspråk under något av de följande tre (numera fem) åren. Avräkning förhindras inte på grund av ett medgivet avdrag. Endast en del av avdraget återförs nämligen vid avräkningen, trots att hela avdraget direkt har effektuerats i beskattningen. Det sistnämnda förhållandet medför vissa fördelar för den skattskyldige, vilka dock endast är tids- och likviditetsmässiga eftersom de försvinner allteftersom den utländska skatten avräknas. Men den totala lättnaden i dubbelbeskattningen över ett antal år kan faktiskt bli något större när avdrag och avräkning kombineras än vid enbart avräkning. Lättnaden kan till och med, låt vara marginellt, överstiga den totala utländska skatten.15 En sådan situation uppstår redan det första året om den utländska skatten endast är lite större än spärrbeloppet. Dessa betänkligheter märks tydligare när det inte blir aktuellt att rulla fram överskjutande utländska skatter till nästföljande år. Precis som i situationen som nyss beskrivits har den skattskyldige fått fullt avdrag för utländska skatter det första året, och även medgivits avräkning som enbart har reducerats med en del av avdragets skatteeffekt. Skillnaden är dock att den tidigare endast temporära fördelen, att lättnaden överskrider den svenska skatten på den utländska inkomsten, nu permanentas.

Det är svårt att finna några starka skäl – annat än av rent pragmatisk karaktär – till att underlåta en reducering av avräkningen med hela avdraget innan avräkning kan ske.16 Liknande slutsatser skulle kunna dras för underskottssituationer, eftersom avdraget effektueras det första överskottsåret.17 Som det ser ut idag är det emellertid svårt att hitta någon klar principiell linje i avräkningssystemet. Exempelvis utnyttjas ju framrullningsregeln det första överskottsåret. Den är inte uppbyggd kring tanken att det ursprungliga spärrbeloppet måste respekteras, utan snarare tvärtom. Dissidenternas tolkning är här mer radikal än majoritetens, eftersom den i praktiken sparar all reducering till slutet. Den systematiska samordningen mellan avräknings- och avdragsreglerna får då en relativt svag koppling till verkligheten. Under alla omständigheter kan man ifrågasätta lämpligheten av att avräkning medges med ett högre belopp än den utländska skattens storlek.

6 Holmen och 2009 års lagstiftning

Slutligen kan en andra fråga om domens räckvidd ställas, nämligen om domens betydelse i förhållande till de lagändringar som trädde i kraft vid årsskiftet. En uppenbar skillnad är att den återföring som Regeringsrätten genomför i spärrbeloppsformeln är utesluten i den nya lagstiftningen. Det regleras numera att det endast är årets avdrag som ska återföras (2 kap. 9 § 2 st. AvrL).18 Fortfarande finns dock stöd för att reducera den slutliga avräkningen med hänsyn till tidigare års avdrag (2 kap. 15 § 1 st.). Om den nya lagstiftningen tolkas i enlighet med Holmen vore det därför det ovannämnda alternativ 1 som skulle följas. Som framgått skulle detta innebära en betydligt enklare beräkningsformel än i Holmen, medan resultatet i de allra flesta fall blir detsamma. I en tidigare artikel satte jag i fråga om den nya lagstiftningen kan tolkas så att en reducering endast sker med skatteeffekten av det belopp som faktiskt avräknas (dvs. alternativ 1).19 Min slutsats var att det är tveksamt om lagtexten medger en sådan tolkning. Lydelsen av 2 kap. 15 § 1 st. tyder på att det är skatteeffekten av antingen spärrbeloppet eller, om spärrbeloppet är högre, den utländska skatten som ska reducera avräkningen. Vissa skäl talar nu ändå för att även den nya lagtexten tolkas som den gamla tolkades i Holmen. Tanken med den nya lagstiftningen var att införa mer förmånliga regler för den enskilde. Som märks ovan (jfr Regeringsrättens formel med alternativ 2) innebär de nya reglerna, såsom de tolkas i propositionen, istället en något mindre förmånlig lättnad i dubbelbeskattningen än med den tolkning som görs i Holmen. Man kan därför fråga sig vilken bärkraft förarbetsuttalandena har numera. Den nya lagtexten är inte så strikt att det är uteslutet att tolka den i enlighet med alternativ 1, även om det skulle krävas en något friare tolkning än den Regeringsrätten ägnade sig åt i Holmen.20

Jur. kand. Martin Berglund är doktorand i finansrätt vid Uppsala universitet och knuten till stiftelsen Centrum för Skatterätt.