Beskattningstidpunkt vid leverans? – synpunkter på SamRoB-utredningens betänkande

1 Inledning

I september år 2008 presenterade den s.k. SamRoB-utredningen sitt gigantiska slutbetänkande Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). I betänkandet föreslås att det materiella sambandet mellan redovisningen och beskattningen avskaffas och att särskilda skatteregler införs för de fall där redovisningen idag har betydelse för skatterätten.

Efter att utredningen publicerades har flera, tunga remissinstanser uttalat sig negativa till en frikoppling av sambandet mellan redovisning och beskattning.1 Det synes därför i skrivande stund som osannolikt att utredningens förslag kommer att genomföras utan större förändringar. Med anledning härav är det knappast befogat med en fullständig genomgång och analys av utredningens slutbetänkande. Översiktliga beskrivningar av slutbetänkandet har redan publicerats.2 Vidare har en analys av delar av betänkandet gjorts av Bjuvberg.3 Avsikten med denna artikel är istället att göra ett nedslag i utredningens förslag till beskattningstidpunkt i en av de situationer som är av störst betydelse för det praktiska affärslivet, nämligen vid försäljning av tillgångar.

2 Grundläggande om sambandet mellan redovisning och beskattning

Utredningen inleder betänkandet med att deskriptivt redogöra för det samband som sedan länge råder mellan redovisning och beskattning i svensk skatterätt. I allmänhet skiljs det mellan materiellt och formellt samband mellan redovisning och beskattning. Vidare brukar det talas om de kopplade respektive frikopplade områdena. Som det materiella sambandet betecknas situationer där skatterätten följer redovisningen. De olika posterna behandlas på samma sätt både i redovisningen och beskattningen.4 En post som behandlas på detta sätt anses tillhöra det kopplade området. Gäller istället särskilda skatteregler, som vid deklarationen tar överhanden framför redovisningen, är området frikopplad från redovisningen. Det är i princip det materiella sambandet och frågan om en eventuell frikoppling som är utredningens huvuduppgift.

Det formella sambandet formuleras av utredningen som att det finns särskilda skatteregler som anger när en intäkt eller kostnad ska redovisas eller hur en post ska värderas, och dessa för sin tillämpning förutsätter att posten behandlas på samma sätt i redovisningen.4 De mest typiska exemplen på formellt samband är räkenskapsenlig avskrivning och kravet på att periodiseringsfonder av juridiska personer även tas upp i redovisningen.6 Det formella sambandet behandlas inte av SamRoB-utredningen.

Utredningen konstaterar att begreppen inte alltid används enhetligt och föreslår att en skiljelinje dras mellan samband som i grunden är rättsliga och andra som inte är det.7 De senare kallas då för samband i praktiken eller samband de facto. Som exempel på sådant samband nämner utredningen administrativt samband, dvs. att företagens löpande bokföring även utgör underlag för deras deklarationer.8 Vidare bygger Skatteverkets deklarationsblanketter i stor utsträckning på redovisningen.

I doktrinen brukar ytterligare en form av samband nämnas, nämligen omvänt samband. Ett sådant anses föreligga i situationer där det inte finns något rättsligt krav på att skattemässiga dispositioner även återspeglas i redovisningen, men där redovisningsnormer föreskriver åtgärder för att bokföra sådana dispositioner.9 Det anförs vanligtvis endast ett exempel på omvänt samband, nämligen den s.k. inkuransregeln i 17 kap. 4 § IL. Enligt denna regel kan en skattskyldig välja att värdera ett varulager till 97 % av anskaffningsvärdet. Regeln är inte tillämplig på vissa typer av tillgångar, t.ex. aktier och fastigheter. Inkomstskattelagen föreskriver inte några särskilda redovisningsåtgärder som villkor för att den skattskyldige ska få utnyttja regeln. Ett sådant krav följer emellertid av Bokföringsnämndens allmänna råd.10 Det omvända sambandet behandlas inte i betänkandet. Möjligen är det att se som en variant av samband de facto.11 Ett genomförande av betänkandets förslag skulle principiellt ge ett fullständigt omvänt samband för företag som tillämpar K1 och K2, de allmänna råden för enskilda näringsidkare och mindre aktiebolag.12 Utredningen föreslår nämligen att dessa allmänna råd skall anpassas helt och hållet efter skattelagstiftningen.

3 Reformbehovet

Det synes inte som om det materiella sambandet medfört särskilt stora tillämpningsproblem i det praktiska rättslivet. En måttstock på vilken betydelse processer kring det materiella sambandet har utgörs av det antal mål, vari Regeringsrätten begär in yttranden av Bokföringsnämnden i tvistiga redovisningsfrågor. Av Norbergs och Thorells undersökning framgår att antalet sådana mål mellan åren 1980–2006 utgjorde 40 stycken.13 Westermark uppvisar under perioden 1999–2004 13 yttrande från BFN till Regeringsrätten, 4 till länsrätterna, 3 till kammarrätterna, 2 till HD samt ett till Skatterättsnämnden.14 SamRoB-utredningen har listat 39 rättsfall under åren 1980–2008 som gällt frågan om innebörden av god redovisningssed vid periodisering av inkomster och utgifter.15 Antalet avgöranden från Regeringsrätten där domstolen har begärt in yttranden från BFN är således i genomsnitt färre än två per år. Antalet mål som når den högsta skatterättsliga instansen är givetvis inte ett självklart mått på hur pass stora tillämpningsproblem som faktiskt föreligger. Eftersom det i första hand torde vara frågan om materiella rättsfrågor borde dock utgångsläget för prövningstillstånd till Regeringsrätten vara gott. Det kan därför svårligen hävdas att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning i sig är så komplicerat att det kräver en reformering av lagstiftningen.

Motiven för en förändring av sambandet mellan redovisning och beskattning ligger istället helt i den förändring redovisningen har genomgått under de senaste åren. Det svenska redovisningsrättsliga området utmärks av tradition av förhållandevis kortfattad lagstiftning som kompletteras med privaträttsliga normprodukter och av tillämpad praxis i företagen. Under lång tid utgjorde olika versioner av Bokföringslagen de centrala lagstiftningsprodukterna inom redovisningsområdet.16 Sedan den svenska anslutningen till den Europeiska unionen har emellertid den huvudsakligen på gemenskapsrätten baserade årsredovisningslagen (1995:554) övertagit rollen som den viktigaste redovisningsrättsliga lagen. I denna återfinns de centrala, materiella redovisningsreglerna för alla företag som är skyldiga att upprätta årsredovisning. Stora delar av lagtexten är även tillämpliga på företag som endast är skyldiga att upprätta årsbokslut.17 Nu gällande version av bokföringslagen (1999:1078) innehåller i stället grundläggande, formella regler som är tillämpliga på alla fysiska och juridiska personer som är bokföringsskyldiga. Denna ökning av den centrala, redovisningsrättsliga lagtextmassan har dock i sig knappast medfört någon anledning att överväga en separation mellan redovisningen och beskattningen.

Den privaträttsliga producerade kompletterande normgivningen påbörjades för svensk del av dåvarande Föreningen Auktoriserade Revisorer under de första efterkrigsåren. Under lång tid hölls dock denna produktion på en blygsam nivå. Introduktionen av Bokföringsnämnden i mitten av 1970-talet innebar att det då fanns en statlig myndighet med ett ansvar att främja utvecklingen av god redovisningssed. Bokföringsnämndens produktion av rekommendationer och uttalanden var dock inte tillräcklig för de börsnoterade koncernerna och som en reaktion på detta bildades Redovisningsrådet 1989. Detta råd utarbetade rekommendationsprodukter baserade på de internationella IAS-rekommendationerna för de svenska, börsnoterade koncernerna. Dessa råd var emellertid i första hand avsedda för koncernredovisningen, vilken inte har någon påverkan på skatteberäkningen. För upprättande av årsredovisningen i juridisk person gavs särskilda rekommendationer, vilka låg närmare det skatterättsliga regelverket.18 Produktionen av särskilda redovisningsrekommendationer för de noterade koncernerna gav således principiellt inte heller anledning till att ifrågasätta sambandet mellan redovisning och beskattning. Den sammanlagda regelmassan var också begränsad. Som noterats i doktrinen fanns det så sent som år 2001 inte ens 15 rekommendationer från Redovisningsrådet och endast ett fåtal allmänna råd från Bokföringsnämnden.19

Två internationella utvecklingstendenser kom emellertid att rucka på uppfattningen att sambandet mellan redovisning och beskattning för svensk del var okomplicerat. Utvecklingen inom den företagsekonomiska redovisningsteorin gick från en resultatbaserad teori mot en ökad betoning av balansräkningen som den viktigaste redovisningsmässiga rapportfunktionen. Detta kan beskrivas som att man gått från en transaktionsbaserad till en värdebaserad teori.20 Som en konsekvens av denna utveckling har redovisningen gått från en betoning av historiska värden på tillgångar och realisationsprincipens betydelse till ett ökat intresse för värdering av befintliga tillgångar och skulder. Ett inslag i denna utvecklingslinje har varit att företagen enligt de internationella redovisningsrekommendationerna fått ökade möjligheter att värdera tillgångar till verkligt värde, dvs. i princip till marknadsvärdet. En värdering till marknadsvärdet innebär således att en tillgång båda skulle kunna öka eller sjunka i värde utan att någon realisation av tillgången har gjorts, dvs. den skattskyldige har inte tillförts någon skatteförmåga. Nu har en sådan värderingsmetod aldrig varit helt främmande för svensk skatterätt, eftersom det av tradition föreskrivits att en lagertillgång inte får värderas till ett lägre värde än det lägsta av av anskaffningsvärdet och av nettoförsäljningsvärdet.21 Det har således funnits en skyldighet att beakta orealiserade värdenedgångar på lagertillgångar, men inte orealiserade värdeökningar. Inte heller den internationella trenden mot ett ökat inslag av marknadsvärdering innebar dock ett omedelbart hugskott mot kopplingen mellan redovisning och beskattning. Ifråga om finansiella instrument som utgör omsättningstillgångar infördes år 2004 en möjlighet, med vissa undantag, att i årsredovisningen värdera dessa till verkligt värde.22 Skattemässigt ledde införandet av denna möjlighet som huvudregel till en skyldighet att värdera finansiella instrument till verkligt värde.23 Såvitt bekant är har denna värderingsregel inte medfört några tillämpningsproblem under de år den varit i bruk.24

Den andra utvecklingstendens som kommit att medföra att kopplingen mellan redovisning och beskattningen har ifrågasatts är den europeiska harmoniseringen av redovisningsreglerna. Sveriges anslutning till den europeiska unionen 1995 medförde, som ovan nämnts, ett nytillskott av redovisningsrättslig lagstiftning.25 Årsredovisningslagens karaktär av ramlag medförde dock att redovisningsrättens huvudsakliga innehåll fortfarande bestämdes nationellt genom tillämpning av god redovisningssed. Bortsett från de i ÅRL implementerade gemenskapsrättsliga reglerna var redovisningsrätten således fortfarande en nationell angelägenhet.

En mer fundamental förändring skedde genom införandet av den s.k. IAS-förordningen.26 Genom denna förordning ålades EU-ländernas företag, vars aktier var noterade på en reglerad marknad, att utforma sina koncernredovisningar enligt IAS/IFRS-rekommendationerna och dess betoning på marknadsvärdering. Det nationella inflytandet över koncernredovisningen i dessa företag försvann således helt. Eftersom förordningen inte omfattade årsredovisningen i de juridiska personer som ingick i noterade koncerner innebar den i sig inget hinder för en fortsatt koppling mellan redovisning och inkomstbeskattning. Av praktiska skäl har det dock eftersträvats att även redovisningen i de juridiska personerna i möjligaste mån samordnas med koncernredovisningen. Detta har hittills huvudsakligen skett i form av en redovisningsrekommendation, vilken föreskriver att även årsredovisningarna skall följa IAS/IFRS så långt möjligt är, utan att bryta mot ÅRL.27 En ytterligare närmande till de principer som tillämpas i koncernredovisningarna kan dock knappast ske, utan att det sker en anpassning av ÅRL i förhållande till IAS/IFRS.

En slutsats utredningen drar är att det finns en komplikation i förhållandet mellan det materiella sambandet och regeringsformens föreskriftskrav, vilken grundas i utvecklingen av god redovisningssed från att ha varit en ”sed” i egentlig mening till att i praktiken avse mer eller mindre kompletta regelverk upprättade av statliga eller privaträttsliga normgivare.28 En hänvisning till ”god redovisningssed” skulle således kunna medföra att stort inflytande över den svenska skatterätten skulle föras över på andra normgivare, i strid mot regeringsformens föreskriftskrav.29 Detta skulle kunna ske ifråga om Bokföringsnämndens allmänna råd, som visserligen utfärdas av en statlig myndighet, men som i sin egenskap av ej bindande råd inte uppfyller grundlagens krav på lagform. Om denna situation skulle kunna betecknas som en mildare urvattning av legalitetsprincipen, måste då det fall att inflytandet över skattereglerna överförs till ett internationellt organ, som knappast har svenska statens skatteintäkter för ögonen vid utarbetande av nya redovisningsrekommendationer, ses som betydligt allvarligare ur lagstiftarens ögon.30

4 Sambandet mellan redovisning, inkomstskatt och andra skatter

Utredningen fastslår tidigt i betänkandet att den över huvud taget inte behandlar sambandet mellan redovisning och andra skatteslag än inkomstskatten.31 Detta motiveras med att utredningsuppdraget endast omfattar sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning. Enligt direktiven skall frågan emellertid belysas allsidigt. Som exempel på allsidighet lämnas det administrativa merarbete de föreslagna skattereglerna medför. Om det tas en utgångspunkt i det faktum att det oundvikligen måste råda ett starkt administrativt samband mellan redovisning och inkomstbeskattning är det i första hand svårt att tänka bort mervärdesskatten från detta samband. Det kan knappast ifrågasättas att redovisningen i framför allt mindre företag har varit styrd av de månatliga mervärdesskattedeklarationerna.32 Till viss del har denna styrning kommit att minska genom den numera kvartalsvisa redovisningen för flertalet företag med en omsättning mindre än 40 milj. kr.33 Det går dock inte att bortse ifrån att underlaget för mervärdesskattedeklarationen i de allra flesta mindre företag tas fram som en funktion av det ordinarie bokföringsprogrammet. Ett starkt administrativt samband råder således även mellan redovisning och mervärdesskatt och en förändring av detta samband riskerar att leda till dubbelarbete och merkostnader för företagen. Utredningen konstaterar att Mervärdesskatteutredningen i betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv har föreslagit att det materiella sambandet mellan redovisning och mervärdesskatt ska avskaffas.34 Detta betänkande har dock flera år på nacken och har hittills inte lett till någon lagstiftning.

5 Skatteteoretiska utgångspunkter

Den tekniska konstruktionen av en skattelag ser i allmänhet ut på ett likartat sätt, även om de olika skatteformerna kan skilja sig avsevärt i sina funktioner. Utgångspunkten vid stiftande av skattelag är att det finns något som lagstiftaren önskar att beskatta, ett skatteobjekt. Själva skatteplikten måste således vara central i varje skattelag. Vidare måste det av rättssäkerhetsskäl framgå vem som är skattskyldig för skatten. Dessa regler besvarar således frågorna ”vad?” och ”vem?”. Flertalet skatteförfattningar innehåller också särskilda regler, som avgör tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Så är fallet med de indirekta skatterna, som mervärdesskatten och punktskatterna.35 Formuleringen används även i tämligen nytillkomna skatteförfattningar, på samma sätt som den fanns i numera upphävda skattelagar.36 I vissa fall förekommer i stället likalydande formuleringar.37 Flera skattelagar saknar dock tydliga utpekande av tidpunkten för skattskyldighetens inträde, och denna får i dessa fall avgöras efter den aktuella skattens konstruktion.38 Vilken betydelse har då tidpunkten för skattskyldighetens inträde? Tidpunkten är inte kopplad till den omedelbara betalningsskyldigheten för skatten, utan den får avgöras med utgångspunkt i uppbördsreglerna för respektive skatt.39 Från skattskyldigheten får nämligen skiljas redovisningsskyldigheten för den ifrågavarande skatten. Detta medför att tidpunkten för skattskyldighetens inträde i normalfallet är av begränsad betydelse för den löpande uppbörden av de olika skatterna. Det är i första hand i samband med höjningar respektive sänkningar av skattesatsen eller andra ändringar i skatteberäkningen som det är av intresse att fastslå när skattskyldigheten har inträtt för en enskild transaktion.40 Den rättspraxis som föreligger gäller i allmänhet sådana situationer.41 Skattskyldigheten för en viss transaktion måste dock ha inträtt för att redovisningsskyldighet skall vara för handen.42

Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är vidare av betydelse för att avgöra om en otillåten retroaktiv beskattning till nackdel för den enskilde föreligger enligt Regeringsformens krav. Enligt 2 kap. 10 § RF får skatt eller avgift inte får tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Dessa omständigheter skiljer sig således mellan olika skatteförfattningar.

För att använda den terminologi som normalt används ifråga om sambandet mellan redovisning och beskattning motsvaras omfånget av skatteplikten och periodiseringen av tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Det kan således konstateras att denna tidpunkt anges specifikt i ett antal skatteförfattningar, till skillnad från inkomstskattelagen där inga specifika regler ges ifråga om intäktsredovisningen annat än avseende särskilt utpekade fall.43 Det faktum att tidpunkten för skattskyldighetens inträde utpekas i andra skatteförfattningar än inkomstskattelagen innebär visserligen inte med automatik att den inkomstskatterättsliga lösningen är oförenlig med regeringsformen. Det talar dock emot den uppfattning som ibland har framförts, nämligen att en hänvisning i skattelagen till god redovisningssed i periodiseringsfrågor inte medför någon konflikt gentemot föreskriftskravet, eftersom detta endast avser omfångsfrågor.44 Som framhållits av båda rättsvetenskapliga sakkunniga som tillfrågats av utredningen följer av regeringformens formulering ifråga om den skatterättsliga legalitetsprincipen ingen begränsning till vissa typer av skatteregler.45 Det har hävdats i doktrinen att det hade varit fullt tänkbart med en legalitetsprincip utan ett grundlagsfäst retroaktivitetsförbud och vice versa.46 Med den nuvarande utformningen av de grundlagsstadgade skattereglerna är det dock enklast att se retroaktivitetsförbudet som en del av föreskriftskravet. En retroaktiv tillämpning av skattelagen strider mot föreskriftskravet på den grund att någon föreskrift inte förelåg då skattskyldigheten för den aktuella transaktionen inträffade. Detta förhållande blir ännu tydligare då en jämförelse görs med motsvarande gemenskapsrättsliga bestämmelser, vilka inte synes begränsas till skatteregler som är till nackdel för den enskilde.47 Det är anmärkningsvärt att utredningen inte alls diskuterar det faktum att det som inkomstskatterättsligt benämns som periodisering principiellt egentligen är frågan om tidpunkten för skattskyldighetens inträde.48 Inte heller diskuteras denna tidpunkts koppling till det grundlagstadgade retroaktivitetsförbudet. I skatterättslig doktrin har begreppet oäkta retroaktivitet använts som uttryck för situationer, där en grundlagstridig retroaktivitet inte är för handen eftersom lagändringen skett efter tidpunkten för skattskyldighetens inträde, men där de grundläggande förutsättningarna för avtalet genom lagändringen förändrats efter avtalets ingående.49 En koppling av beskattningstidpunkten till den köprättsliga leveransen riskerar således att medföra sådana fall av oäkta retroaktivitet.

6 Redovisningsskyldigheten

Även om det kan konstateras att tidpunkten för skattskyldighetens inträde i annan skattelagstiftning än den inkomstskatterättsliga oftast reglerats tydligt innebär detta inte med automatik att en koppling av tidpunkten till andra rättsområden än det skatterättsliga måste vara grundlagstridig. Inom den indirekta beskattningen har tidpunkten för skattskyldighetens inträde under lång tid kopplats till det köprättsliga avlämnandet, utan att det har ifrågasatts av lagstiftaren eller av domstolar. Hänvisningen till det köprättsliga avlämnandet skulle kunna ses som ett exempel på vad som i doktrinen betecknats som s.k. systemexterna rättsfakta.50 Sådana fakta är givetvis oundgängliga i skattesystemet, eftersom det är företeelser utanför systemet som är föremål för beskattning. Det kan därför inte föreligga något generellt konstitutionell hinder för sådana hänvisningar. Kopplingen till köprätten synes dock ge den skattskyldige liknande möjligheter att styra tidpunkten för beskattningen på samma sätt som kopplingen mellan redovisning och beskattning har hävdats göra.

Som tidigare nämnts råder ett administrativt samband mellan redovisning och mervärdesskatt. Huvudregeln är att utgående mervärdesskatt skall redovisas för den redovisningsperiod under vilken den som omsätter en vara eller tjänst har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen.51 För flertalet punktskatter gäller att redovisningsskyldigheten inträder när den affärshändelse, som grundar skattskyldighet, enligt god redovisningssed bokförs eller borde ha bokförts.52 Det är tydligt att det ifråga om indirekta skatter, utöver tidpunkten för skattskyldighetens inträde, finns ytterligare en tidpunkt av betydelse för skatteuttaget, nämligen tidpunkten för redovisningsskyldighetens inträde.53 Uppenbart är även att någon motsvarande skillnad mellan skattskyldighet och redovisningsskyldighet inte görs ifråga om inkomstskatten.54 Den materiella kopplingen i periodiseringsfrågor styr både tidpunkten för skattskyldighetens och för redovisningsskyldighetens inträde.

En fråga som då inställer sig är, kan en motsvarande separation av de båda tidpunkterna för inkomstkattens del lösa de problem som utredningen våndats med? Kan lagstiftaren genom att skilja på skattskyldighet och redovisningsskyldighet säkerställa de konstitutionella och demokratiska kraven på skattesystemet, samtidigt som ett administrativt samband behålls mellan redovisning och beskattning behålls, utan tillskapandet av mer byråkrati?55 Det bör beaktas att rättsfall rörande tidpunkten för skattskyldighetens inträde i fråga om de indirekta skatterna ändå är förhållandevis ovanliga.56 Med tydliga inkomstskatterättsliga regler behöver inte tvister inom detta område bli så många fler.57 Vidare har vi levt med det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning under en mycket lång tid och det har administrativt fungerat, trots skatterätten i alla andra fall än i periodiseringsfrågor bygger på särreglering eller systemintern praxis.

Redan en jämförelse med den mervärdesskatterättsliga kopplingen till god redovisningssed talar emellertid emot en sådan lösning. Kopplingen av skatteredovisningen till god redovisningssed gäller nämligen inte om den skattskyldige tagit emot eller lämnat förskotts- eller a conto-betalning.58 Någon periodisering av mervärdesskatten, t.ex. för en förutbetald lokalhyra, sker inte.59 Redovisningsskyldigheten är i dessa fall frikopplad från god redovisningssed. En koppling av redovisningsskyldigheten av inkomstskatten till god redovisningssed fungerar säkert utmärkt ifråga om redovisning av löpande intäkter från försäljning av varor och tjänster. Systemet måste dock även kunna hantera de fall där de redovisningsmässiga och skatterättsliga periodiseringsreglerna skiljer sig åt och frågan är då om så mycket är vunnet jämfört med utredningens förslag.

7 Försäljning av tillgångar

Med utgångspunkt i det ovan beskrivna administrativa sambandet, som till dags dato omfattat inte endast redovisning och inkomstskatt, utan även mervärdesskatten, finns det anledning att kommentera utredningens förslag om beskattningstidpunkten vid försäljning av tillgångar. Försäljning av tillgångar är givetvis den viktigaste intäktsposten för varuproducerande företag, grossister, detaljister och återförsäljare av olika slag. Trots detta finns det få rättsfall där tidpunkten för intäktsredovisning har diskuterats. Som konstateras av utredningen har tidpunkten för intäktsredovisning vid varuförsäljning inkomstskattemässigt dock så stort samband med tillgångsredovisningen att det kan ifrågasättas om det inte är en och samma fråga.60 Till skillnad från intäktsredovisningen har tillgångsredovisningen varit föremål för en omfattande skatterättslig praxis, vilket har sin förklaring i de särskilda regler om lagernedskrivningar som fanns i det gamla skattesystemet.61 Frågan om lagerredovisning synes däremot inte har varit av stor betydelse efter 1990 års reform. Som exempel kan anföras att Grosskopf och Rabe år 1991 anförde att uttalanden i förarbeten till skattereformen skulle kunna medföra att det köprättsliga avlämnandet skulle bli ett relevant kriterium även på leverans i skatterättslig mening.62 Textstycket publicerades oförändrat i den tjugoandra upplagan av verket.63

Utredningen konstaterar att det finns sex tänkbara tidpunkter att knyta intäktsredovisningen till, nämligen tidpunkten för avtalets ingående, äganderättens övergång, leverans, avlämnande enligt köplagen, separationsrätt vid konkurs samt övergång av risker och förmåner. Enligt utredningen kan redovisningstidpunkten knytas antingen direkt till en civilrättslig företeelse, dvs. en systemextern rättsfakta, eller indirekt såsom är fallet inom redovisningsrätten där intäktsredovisningen i första hand kopplas till övergång av risker och förmåner.64 Utredningen förordar att intäktsredovisningen kopplas direkt till en civilrättslig företeelse. Skäl för detta är bl.a. önskemålen om tydlighet och förutsebarhet i beskattningen.65 Efter detta ställningstagande återstår då för utredningen att välja mellan överlåtelse, separationsrätt i konkurs och det köprättsliga avlämnandebegreppet.66 Utredningen avfärdar att överlåtelsen, dvs. träffandet av ett avtal om övergång av äganderätten, kan läggas till grund för inkomstbeskattningen av varuförsäljningar. Enbart ingåendet av ett avtal innebär inte att en intäkt är realiserad. Det krävs även någon form av transaktion. Utredningen finner att det i normalfallet inte är så stor skillnad mellan tidpunkten för att separationsrätt i konkurs uppstår och det köprättsliga avlämnandet. Med utgångspunkten att tidpunkten för intäktsredovisning bör återspegla att säljaren har fullgjort hela sin prestation förefaller det köprättsliga avlämnandet mer relevant än separationsrätten i konkurs. Med den lösning som utredning valt kommer den beskattningsgrundande händelsen, och därmed tidpunkten för skattskyldighetens inträde, att inträda vid olika tillfällen beroende på vad som avtalats mellan köpare och säljare. I första hand får ledning hämtas ur köplagen (1990:931), men eftersom denna är dispositiv är det fullt möjligt för parterna att avtala bort lagens bestämmelser om avlämnande.67 I allmänhet är det i dessa fall internationella handelskammarens leveransklausuler (Incoterms 2000) som används.68 Utredningen konstaterar dock att i de allra flesta fall kommer den valda lösningen att leda till att intäkten tas upp i samma period redovisningsmässigt som vid beskattningen.69 Detta har sin grund i att redovisningsnormerna i allmänhet hänvisar till övergången av väsentliga risker och förmåner förknippade med ägandet av tillgången. Övergången av dessa risker och förmåner följer av civilrättsliga regler.70

8 Leveransbegreppet inom den indirekta beskattningen

Som ovan anmärkts har leveransbegreppet inom den indirekta beskattningen länge varit kopplat till det civilrättsliga avlämnandet. I fråga om mervärdesskatten följer detta förhållande av lagtexten, där det framgår att med leverans av en vara förstås att en vara avlämnas eller att den sänds till en löpare mot postförskott eller efterkrav.71 Tidpunkten för skattskyldigheten inträder sålunda vid avlämnandet. Mervärdesskatten är dock gemenskapsrättsligt harmoniserad och avsikten är att den svenska lagstiftningen skall motsvara de bakomliggande direktiven. EG-domstolen har i flera domar fastslagit att begreppet ”leverans” i de harmoniserade mervärdesskattereglerna inte kan vara beroende av medlemsstaternas civilrättsliga regler om äganderättsövergång.72 Enligt domstolen avser det gemenskapsrättsliga leveransbegreppet samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Denna domstolspraxis, som förelåg redan vid tidpunkten för den svenska EU-anslutningen, har emellertid inte lett till någon anpassning av den svenska lagstiftningen. Inte förrän i december år 2007 utfärdade Skatteverket ett ställningstagande, där verket anförde sin uppfattning att begreppet ”leverans” i ML har samma innebörd som ”leverans av varor” i mervärdesskattedirektivet, d.v.s. överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.73 Den svenska civilrättsliga lagstiftningen saknar då betydelse för tolkningen av mervärdesskatterättsliga leveransbegreppet. Det ligger utanför syftet med denna artikel att bedöma om det med hänsyn tagen till den skatterättsliga legalitetsprincipen och den EG-rättsliga principen om direktivkonform tolkning verkligen är möjligt att tillämpa det aktuella lagrummet så som Skatteverket föreslår, utan en föregående lagändring.74 Skatteverkets uppfattning om det gemenskapsrättsliga rättsläget reser dock inga invändningar i sig.75

Som tidigare beskrivits är redovisningen av mervärdesskatten som huvudregel kopplad till god redovisningssed.76 I betänkandet SOU 2002:74 har föreslagits att kopplingen till god redovisningssed skall tas bort och att redovisningstidpunkten istället skulle sammanfalla med tidpunkten för den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vad som i gällande rätt betecknas som tidpunkten för skattskyldighetens inträde.77 Denna tidpunkt synes, med hänsyn tagen till vad som ovan anförts om innehållet i EG-rätten, snarare motsvara tidpunkten för avtalets ingående och torde därmed i allmänhet inträda före det köprättsliga avlämnandet. En realisering både av de förslag som lämnats av Mervärdesskatteutredningen i SOU 2002:74 och av SamRoB-utredningen leder således till en frikoppling av redovisning, inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Ett värsta scenario är således att företagen behöver bygga upp tre parallella ekonomisystem för att kunna fullfölja sina lagstadgade rapporteringsskyldigheter.

Ifråga om punktskatter gällde för dessa i allmänhet före EG-harmoniseringen att skattskyldigheten inträdde vid leveransen. Leveransbegreppet har i praxis uppfattats motsvara det köprättsliga avlämnandet.78 I samband med harmoniseringen ansågs denna ordning vara förenlig med gemenskapsrättens krav.79 Redan efter några år blev det dock uppenbart att så inte var fallet.80 Från år 2001 ändrades reglerna för tidpunkten för skattskyldighetens inträde i de harmoniserade punktskatteförfattningarna för att motsvara cirkulationsdirektivets krav. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde är i dessa författningar numera i första hand kopplade till den fysiska hanteringen av de skattepliktiga varorna. Det köprättsliga leveransbegreppet synes dock fortfarande vara relevant för ett antal av de ej harmoniserade, nationellt reglerade punktskatterna.81 Som ovan nämnts är redovisningsskyldigheten för punktskatter som huvudregel kopplad till god redovisningssed. Om skattskyldigheten inträder vid händelser som inte medför någon bokföringsåtgärd inträder dock redovisningsskyldigheten samtidigt som skattskyldigheten.82 Denna situation torde vara långt ifrån ovanlig.83 De olika punktskatterna berör emellertid en mycket liten andel av de bokföringsskyldiga företagen och en bristande samordning mellan inkomstskatt och punktskatter borde på denna grund vara mer lättsmält ur näringslivets synpunkt.

9 Avslutande kommentar

SamRoB-utredningen har föreslagit en frikoppling av de skatterättsliga periodiseringsreglerna från redovisningen. Utredningen har inte tagit någon större hänsyn till samordningen med andra skatteformer än inkomstskatten. Den nuvarande kopplingen mellan redovisning och inkomstskatt å ena sidan, och mellan god redovisningssed och redovisning av mervärdesskatt å andra sidan, har möjliggjort för ett administrativt samband där avlämnandet av periodvisa mervärdesskattedeklarationer i stor utsträckning lagt ramarna för redovisningen i mindre företag. En frikoppling mellan redovisning och inkomstskatt, samt mellan redovisning och mervärdesskatt riskerar i värsta fall att skapa behov av tre parallella system i företagen. I första hand är det de s.k. K2-företagen som drabbas av en sådan ordning.84 De kommer inte att omfattas av den samordning av redovisning, inkomstbeskattning och mervärdesskatt som kan komma att ske rörande K1-företagen, samtidigt som de i allmänhet inte har administrativa resurser för att hantera ett så komplicerat system. Det är visserligen inte önskvärt att den svenska interna redovisnings- och inkomstskatterätten utformas enbart med den gemenskapsrättsligt harmoniserade mervärdesskatten som förebild. Samtidigt är det tydligt att de indirekta skatterna genom den EG-rättsliga harmoniseringen går ifrån konstruktioner där skattskyldigheten inträdde vid den köprättsliga leveransen till andra lösningar. Det kan då tyckas underligt att inkomstskatten skall gå åt det håll som den indirekta beskattningen (och även redovisningen) lämnar, samtidigt som argumenten för denna utveckling inte synes ha övertygat de mest berörda avnämarna.

Stefan Olsson är docent i finansrätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet, och universitetslektor vid Karlstads universitet.