Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2009

1 Inledning

Redogörelsen innehåller de förhandsbesked som har bedömts vara av mer allmänt intresse och som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2009. Dessa förhandsbesked liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden finns tillgängliga på nämndens hemsida, Skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer.

De förhandsbesked som behandlas rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomstslaget tjänst (avsnitt 3), företagsbeskattning (avsnitt 4), inkomstslaget kapital (avsnitt 5), utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 6). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 7).

De som deltagit i besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Mattias Dahlberg (D), Marie-Louise Diurson (Di), Leif Gäverth (G), Richard Hellenius (H), Marie Jönsson (J), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj), Ulla Werkell (W). Lennart Tottie (LT), Claes Gilbe (CG) och Jacob Roupe (JR) har varit sekreterare samt Lis Alfreds (LA), Johan Björlin (JB), Carin Grotander (CGr), Kurt-Göran Kjell (KGK) och Fredrik Opander (FO) föredragande.

2 Skattskyldighet

De två första ärendena rör den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL (2.1–2.2). Det tredje ärendet gäller om ettårsregeln i 3 kap. 9 § IL kan tillämpas med stöd av kapitlets 13 § när ett längre avbrott sker i utlandsvistelsen (2.3).

2.1 A ägde tillsammans med en närstående Y AB. Bolaget bedrev sedan mitten av 1990-talet fastighetsförvaltning. Sedan år 1998 innehade ägarna aktierna i Y indirekt genom var sitt bolag med hemvist i annat EU-land. Överföringen av aktierna föranledde ingen beskattning. Syftet med att etablera de utländska bolagen var att skapa ökad flexibilitet inför en framtida försäljning av det svenska bolaget eller att genomföra ett generationsskifte. A:s utländska bolag, X, hade vid sidan av förvaltningen av aktierna i Y bedrivit viss annan verksamhet. Under tiden april 2001 till december 2002 ägde X ett svenskt aktiebolag som förvärvade och förvaltade industrifastigheter. X ägnade sig också åt värdepappershandel med svenska och utländska aktier. Under åren 2006 och 2007 avyttrade Y ett antal fastigheter till olika utomstående köpare. Större delen av vinsterna från dessa försäljningar hade utdelats eller skulle komma att utdelas till X.

Sedan år 2007 var A bosatt i Thailand. Han övervägde att låta X avyttra aktierna i Y till en tredje part för att därefter avyttra andelarna i X till en utomstående köpare. När X avyttrat aktierna i Y skulle A enligt lämnade förutsättningar vara begränsat skattskyldig i Sverige och ha skatterättsligt hemvist i Thailand enligt skatteavtalet mellan Sverige och Thailand. X hade inte hemvist i vare sig Sverige eller Thailand.

Bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga avseende kapitalvinst på bl.a. delägarrätter finns i 3 kap. 19 § IL (tioårsregeln). Skattskyldighet föreligger om den skattskyldige vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Regeln infördes ursprungligen år 1983 och avsåg då kapitalvinster på andelar i svenska företag.

Sedan år 2007 omfattar tioårsregeln även kapitalvinster på ”delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag”. Ändringen infördes som en reaktion på ett förfarande som går ut på att inför en förestående avyttring av aktierna i ett svenskt bolag överlåta dessa – direkt eller indirekt – till ett utländskt företag för att avslutningsvis sälja andelarna i det utländska företaget vid en tidpunkt då andelsägaren endast är begränsat skattskyldig i Sverige (prop. 2007/08:12 s. 17 f.).

A ville veta om skatteavtalet mellan Sverige och Thailand skulle förhindra att han beskattas enligt 3 kap. 19 § IL för kapitalvinst vid försäljning av andelarna i Y (fråga 1). Frågan ställdes mot bakgrund av uttalanden av Regeringsrätten i rättsfallet RÅ 2008 ref. 24 om förhållandet mellan skatteavtal och senare tillkommen intern lagstiftning när lagarna är sinsemellan oförenliga. Skatteverket delade As uppfattning att frågan skulle besvaras jakande.

Skatterättsnämndens (A, S, D, J, P, Sj, W) bedömning mynnade ut i samma slutsats.

Det aktuella förfarandet kan inte anses jämförbart med det som legat till grund för utvidgningen av tioårsregeln till att avse även delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag. Skäl att inte tillämpa skatteavtalet mellan Sverige och Thailand i förevarande fall föreligger inte enligt Skatterättsnämndens mening.

Skatteavtalet mellan Sverige och Thailand inskränker Sveriges rätt att beskatta den som enligt avtalet har hemvist i Thailand för kapitalvinster på ”aktier eller liknande andelar” till att avse kapitalvinster på sådana andelar i bolag hemmahörande i Sverige (artikel 13 punkterna 4 och 5). – A har hemvist i Thailand enligt skatteavtalet. De andelar i X som A avyttrar är inte aktier eller liknande andelar i ett svenskt bolag. Av skatteavtalet följer att Sverige är förhindrat att beskatta den kapitalvinst som kan uppkomma vid avyttringen av andelarna.

D utvecklade sin syn på lagtolkningsfrågan i ett särskilt yttrande (ej medtaget här).

Förhandsbesked den 2 april 2009 (dnr 73-08/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande KGK.

2.2 I en ansökan om förhandsbesked ville A veta om det strider mot EG-rätten att beskatta uppskovsbelopp från ett andelsbyte enligt 49 kap. 26 § IL (enligt lydelsen intill den 1 januari 2003), när han flyttar till en annan medlemsstat inom EU. Skatterättsnämnden besvarade frågan jakande i ett förhandsbesked. I sin motivering tillade Skatterättsnämnden att det får anses ligga inom ramen för en tillämpning av de aktuella fördragsbestämmelserna att i stället tillämpa den nationella bestämmelsen så att beloppet ifråga ska tas upp som intäkt det beskattningsår under vilket äganderätten till de vid andelsbytet mottagna andelarna övergår till annan eller upphör att existera. Som en konsekvens härav förföll A:s fråga om Sverige efter det han flyttat ut ur landet har rätt att med stöd av tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL beskatta uppskovsbeloppet vid en avyttring av de mottagna andelarna.

Regeringsrätten, som i dom den 24 april 2008 (RÅ 2008 not. 71) fastställde förhandsbeskedet, anslöt även till Skatterättsnämndens uppfattning om vid vilken tidpunkt beskattning ska ske. Domstolen ansåg emellertid att en beskattning efter utflyttningen även måste ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL och att A:s ansökan i den delen därför borde besvaras. Av instansordningsskäl återförvisades målet i denna del till Skatterättsnämnden för prövning.

Den återförvisade frågan

A avyttrade andelar i X AB år 2001 mot betalning i form av andelar i det i annat EU-land hemmahörande Y. Eftersom A uppfyllde förutsättningarna för uppskovsgrundande andelsbyte fördelades kapitalvinst avseende de avyttrade andelarna på de mottagna andelarna i form av uppskovsbelopp enligt 49 kap. 14 § andra stycket IL. Enligt ansökan avsåg A att bosätta sig i ett annat land varefter han inte skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Han flyttade under år 2007 och avyttrade andelarna i Y senare samma år.

Skattskyldigheten skulle bedömas enligt lydelsen av 3 kap. 19 § IL intill den 1 januari 2008. Bland de uppräknade tillgångarna och förpliktelserna i bestämmelsen för vilka skattskyldighet för kapitalvinst föreligger vid avyttring ingår andelar i svenska aktiebolag men inte uppskovsbelopp enligt 49 kap. Uppskovsbelopp nämns inte heller i bestämmelsen enligt nuvarande lydelse.

A framhöll att det följer av legalitetsprincipen att skattskyldighet för beloppet inte skulle föreligga eftersom uppskovsbelopp inte finns med i uppräkningen i andra stycket. Skatteverket ansåg att ett uppskovsbelopp avseende bortbytta svenska andelar kan beskattas enligt den bestämmelsen eftersom uppskovsbeloppet grundas på andelar i svenska aktiebolag.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, P, Sj) som delade Skatteverkets uppfattning gjorde följande bedömning.

– – – Termen uppskovsbelopp framstår inte som ett självständigt rättsligt begrepp. Som framgått utgörs emellertid uppskovsbeloppet av en kapitalvinst på grund av en avyttrad andel, i det aktuella fallet av andelar i ett svenskt aktiebolag. Av bestämmelserna i 49 kap. IL får vidare anses följa att när uppskovsbeloppet tas upp som intäkt ska det beskattas enligt reglerna för kapitalvinster på delägarrätter och fordringsrätter i 48 kap. IL. Beskattning ska därvid ske som om en andel avyttrats, en andel av samma slag som den vilken föranledde uppskovsbeloppet (jfr prop. 1998/99:15 s. 277).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att uppskovsbeloppet ifråga omfattas av den skattskyldighet som enligt 3 kap. 19 § andra stycket IL gäller för andelar i svenskt aktiebolag. En sådan tolkning motsägs inte av paragrafens avfattning i övrigt. – – –

G, som var skiljaktig i fråga om motiveringen, anförde avslutningsvis följande.

Mot bakgrund av syftet med nämnda bestämmelse, dvs. att kapitalvinst på andelar m.m. i svenska företag inte ska undgå beskattning genom att den skattskyldige inte längre har väsentlig anknytning till Sverige, anser jag att övervägande skäl talar för att bestämmelsen bör tolkas så att den – inom nämnda tioårsperiod – även är tillämplig på sådana andelar i ett utländskt företag som erhållits vid ett andelsbyte i ett svenskt företag. En sådan beskattning är inte mer ingripande än den beskattning som sker när en i Sverige oinskränkt skattskyldig person avyttrar kapitalplaceringsandelar, oavsett om de har mottagits vid ett andelsbyte eller ej. Till följd härav har Sverige enligt 3 kap. 19 § IL rätt att beskatta nu omfrågat uppskovsbelopp.

D och W var med instämmande av föredraganden LA skiljaktiga och anförde följande.

– – – Enligt 3 kap. 19 § IL gäller att en begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser som uppkommer vid en avyttring efter den tidpunkt då den skattskyldige upphört att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. – Bland de uppräknade tillgångarna i paragrafens andra stycke ingår andelar i svenska aktiebolag men inte uppskovsbelopp enligt 49 kap. IL (jfr 3 kap. 18 § där beskattning av återfört uppskovsbelopp enligt 47 kap. regleras för begränsat skattskyldiga, se även prop. 2006/2007:19 s. 30, 40 och 52). – Härav följer enligt vår mening att det uppskovsbelopp som fastställts vid andelsbytet år 2001 inte kan beskattas med stöd av bestämmelsen om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL när A avyttrar de tillbytta andelarna i Y (jfr prop. 1998/99:15 s. 195 f.).

Förhandsbesked den 13 maj 2009 (dnr 61-08/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare LT, föredragande LA.

2.3 I 3 kap. 10 § IL finns en bestämmelse om att kortare avbrott i utlandsvistelsen ska räknas in i den tid för vistelse som anges i kapitlets 9 § (sexmånaders- och ettårsreglerna) under vissa förutsättningar. Sådana uppehåll får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

Om den skattskyldige när han började anställningen utomlands på goda grunder kunde anta att han på grund av bestämmelserna i 3 kap. 9 § IL inte skulle vara skattskyldig för inkomsten av anställningen men det under anställningstiden inträffar sådana ändrade förhållanden som medför att förutsättningar för undantag från skattskyldighet inte finns, ska han enligt 3 kap. 13 § ändå inte vara skattskyldig om de ändrade förhållandena beror på omständigheter som han inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig.

A hade sedan oktober 2007 en anställning i det sydamerikanska landet X som omfattades av ettårsregeln. Hennes kontrakt löpte till oktober 2009. På läkares inrådan kom hon till Sverige den 20 december 2008 för att genomgå en förlossning med kejsarsnitt. Förlossningen var planerad till början av februari 2009. Hon avsåg att återvända till X så snart det enligt flygbolagets rekommendationer ansågs riskfritt för barnet att genomföra flygresan. Frågan gällde om hennes avbrott i vistelsen i X skulle beaktas vid bedömningen av om hon var skattskyldig i Sverige för inkomsten från anställningen i X eller ej.

Skatteverket hänvisade till att A:s avbrott i utlandsvistelsen inte uppfyllde kraven på att vara ett kortare avbrott enligt 3 kap. 10 § IL som ska räknas in i tiderna för utomlandsvistelse som anges i 9 §. Verket ansåg att tidskravet i ettårsregeln skulle tillämpas på följande sätt. A uppfyllde tidskravet för vistelsen fram till dess att hon återvände till Sverige eftersom hon då hade tillbringat mer än ett år i X. När hon reser tillbaka till X för att fortsätta sin anställning där skulle en ny tidsperiod för beräkning av ettårsregeln påbörjas. Om anställningen avslutades i oktober 2009 skulle A inte uppfylla kravet på minst ett års vistelse i landet för denna senare del av anställningen.

Skatterättsnämnden (A, S, Di, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

I ärendet aktualiseras tillämpning av 3 kap. 13 § IL. Bestämmelsen infördes tillsammans med den som nu finns i 10 § när skattefriheten vid utlandsvistelse utvidgades år 1985. Av ordalydelsen i 13 § framgår inte annat än att bestämmelsen kan vara tillämplig i ett fall som det förevarande när ett längre avbrott sker i utlandsvistelsen. Denna tolkning motsägs enligt Skatterättsnämndens mening inte heller av förarbetsuttalandena. – – –

Av uppgifterna i ärendet får anses framgå att när A började anställningen i X var förhållandena sådana att hon på goda grunder kunde anta att ettårsregeln skulle vara tillämplig på den inkomst hon skulle förvärva. Det innebär att 3 kap. 13 § IL ska tillämpas om de under anställningstiden inträffade ändrade förhållandena beror på omständigheter som A inte kunnat råda över och en beskattning skulle framstå som uppenbart oskälig. – Skatterättsnämnden finner att dessa villkor får anses uppfyllda. – När vistelsens längd i X bedöms enligt ettårsregeln ska man därför bortse från det aktuella avbrottet i vistelsen där.

Förhandsbesked den 2 april 2009 (dnr 140-08/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande CGr.

3 Inkomstslaget tjänst

Det första ärendet rör reglerna om beskattning av förbjudna lån (3.1). Följande ärende gäller rätt till avdrag i pågående anställning för utgifter att få en ny anställning (3.2). Ett avgörande om beskattning av utbetalning från en utländsk trust följer därefter (3.3). Avslutningsvis tas två ärenden upp som gäller förvärvstidpunkt för anställds förvärv av aktier med förfoganderättsinskränkningar (3.4–3.5).

3.1 A, som var majoritetsaktieägare i ett bolag, ville veta om han till följd av att han återbetalat ett lån som lämnats i strid mot låneförbudet i aktiebolagslagen och som han senare beskattats för kan ta ut motsvarande belopp från bolaget utan beskattningskonsekvenser för honom. Skatteverket ansåg att A skulle beskattas som för vinstutdelning eftersom han inte hade någon fordran på bolaget i anledning av återbetalningen som kan ligga till grund för utbetalningen.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Det aktiebolagsrättsliga låneförbudet infördes år 1973 bl.a. för att förhindra skatteflykt i form av aktieägares lån från bolaget för privat konsumtion (prop. 1973:93 s. 90). – Bestämmelser om beskattning av låntagare till lån som lämnats i strid mot låneförbudet, vilka nu för inkomstslaget tjänst finns i 11 kap. 45 § IL tillkom år 1976. De utformades med utgångspunkt i att de transaktioner som täcks av låneförbudet ofta är ett uttag för gott av substans i företaget (jfr prop. 1975/76:79 s. 92).

Av allmänna principer följer att om låntagaren har beskattats för ett lån som lämnats i strid mot låneförbudet ska någon ytterligare beskattning vid ett senare efterskänkande av lånet inte ske (jfr prop. 1999/2000:15 s. 97 samt RÅ 2003 not. 119 och RÅ85 1:52). Enligt Skatterättsnämndens mening bör samma bedömning göras i ett fall som det förevarande när den skattskyldige tar ut ett belopp motsvarande det lån som lämnats i strid mot låneförbudet, vilket lån han tidigare har betalat tillbaka och därefter beskattats för enligt den aktuella bestämmelsen. Den ställda frågan besvaras således jakande.

Förhandsbesked den 12 juni 2009 (dnr 149-08/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare LT, föredragande LA.

3.2 A var professionell idrottsutövare anställd i en idrottsklubb. Han hade träffat ett avtal med en agent. Avtalet, som kunde sägas upp varje år, innebar att agenten förbundit sig att mot viss ersättning ”göra sitt yttersta för att finna klubb” och ”att även bistå A efter avtal med klubb slutits”.

A ville få klarlagt om han hade rätt till avdrag i sin anställning bl.a. för utgifter till agenten som han kan komma att utge för biträde med att erhålla nytt kontrakt hos annan idrottsklubb. Skatteverket ansåg att A inte skulle medges något avdrag.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § första stycket IL inkomster och utgifter på grund av tjänst. I inkomstslaget ska enligt 12 kap. 1 § första stycket samma lag utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad, utom i vissa situationer som inte aktualiseras i ärendet.

A:s tjänsteinkomst är hänförlig till anställningen i idrottsklubben. Hans utgifter till agenten för att få en ny anställning är inte utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster i den mening som avses i det aktuella lagrummet (jfr RÅ 2008 ref. 31). De är därmed inte avdragsgilla utgifter.

Förhandsbesked den 23 juni 2009 (dnr 3-09/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare CG, fördragande CGr.

3.3 A:s farfar hade bildat en trust i Massachusetts, USA. Den till trusten överlämnade egendomen förblev i grundarens ägo fram till hans död varefter trusten blev oåterkallelig. Efter att även grundarens änka dött delades familjetrusten upp i tre lika delar med grundarens barn som förmånstagare till var och en av dessa truster. De genomförda förändringarna, liksom den fortsatta förvaltningen av trusterna, var baserade på trusturkunden för den ursprungliga trusten. Förmånstagare till en av de tre trusterna var A:s far. Enligt lämnade förutsättningar kunde A, som ”möjlig förmånstagare” till nämnda trust, för särskilda ändamål ansöka om utbetalning av medel ur trusten avseende såväl avkastningen som kapitalet. Trustens förvaltare, trusteen, beslutade om utbetalning av medel i enlighet med trusturkunden. Trusten behandlades enligt amerikansk rätt som en juridisk person och var ett eget skattesubjekt.

A avsåg att ansöka om utbetalning ur trusten. Han ville med sina frågor få klarlagt dels om en utbetalning från trusten av avkastning och ursprungligt kapital skulle behandlas som en skattefri gåva från den ursprungliga trustens grundare (fråga 1), dels, om så inte var fallet, huruvida utbetalningen av avkastningen skulle tas upp i inkomstslaget kapital eller tjänst och om utbetalning av det ursprungliga kapitalet var skattefri (fråga 3).

A menade att utbetalningen i första hand utgjorde en gåva som inte skulle beskattas. Med hänvisning till att trusten utgjorde ett utländskt bolag i vilket han var att se som delägare ansåg han i andra hand att utbetalningen till den del den avser avkastning skulle beskattas som utdelning i inkomstslaget kapital och till den del den avser ursprungligt kapital var skattefri. Skatteverkets uppfattning var att även om trusten skulle anses som ett utländskt bolag var utgångspunkten för beskattning av utbetalningen från trusten att den sker från en utländsk familjestiftelse. Utbetalning av såväl avkastning som ursprungligt kapital skulle därför behandlas som periodiskt understöd och beskattas i inkomstslaget tjänst.

Skatterättsnämnden (A, S, G, H, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

A väntar sig att i egenskap av förmånstagare till den aktuella trusten få utbetalning från densamma. Av lämnade uppgifter om trustens rättsliga ställning, dess ändamål och förvaltningen av dess förmögenhet i enlighet med trusthandlingarna framgår att den nära överensstämmer med en familjestiftelse enligt IL, dvs. en stiftelse vars stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till viss familj, vissa familjer eller till bestämda personer (jfr 10 kap. 6 § IL). Enligt Skatterättsnämndens mening talar det för att frågan om hur utbetalningen ska behandlas vid inkomsttaxeringen görs mot bakgrund av att den sker från en sådan stiftelse (jfr 2 kap. 2 § första stycket IL). Det finns då ingen anledning att gå in på frågan huruvida trusten uppfyller förutsättningarna för att vara ett utländskt bolag eller ej.

Förhållandena i förevarande fall är likartade med dem som prövades i rättsfallet RÅ 1998 ref. 28. Det gällde utbetalning i samband med upplösning av en svensk familjestiftelse som förvaltades till förmån för stiftarnas barn och deras bröstarvingar. – I rättsfallet prövades först om utskiftningen kunde ses som gåva till mottagarna som var skattefri enligt den bestämmelse som numera finns i 8 kap. 2 § IL. Regeringsrätten slog fast att det inte var fråga om någon gåva från stiftelsen, som ansågs ha agerat utan gåvoavsikt, och att utskiftningen av det kapital som stiftelsen en gång fått i gåva från stiftaren inte heller kunde ses som en förnyad gåva från denne. – Det fanns då inget hinder mot att betrakta det som uppbars från stiftelsen som ett periodiskt understöd som var skattepliktigt enligt motsvarigheten till 10 kap. 6 § IL. Allt som utskiftades från stiftelsen, både kapitalet och avkastningen på detsamma, skulle därvid behandlas som periodiskt understöd och beskattas i inkomstslaget tjänst.

Skatterättsnämnden finner att det saknas anledning att besvara de ställda frågorna i det aktuella ärendet på annat sätt än vad som framgår av rättsfallet. Härav följer att utbetalningen från trusten till A i sin helhet ska behandlas som periodiskt understöd som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Förhandsbesked den 15 juni 2009 (dnr 42-08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare CG, föredragande CGr.

3.4–3.5 Frågan om vid vilken tidpunkt en eventuell förmånsbeskattning ska ske av aktier som förvärvas av anställda och som är föremål för förfoganderättsinskränkningar tilldrar sig fortsatt intresse. Om aktierna anses förvärvade vid teckningstidpunkten sker förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst det beskattningsår då aktierna tecknas medan en senare värdestegring beskattas i inkomstslaget kapital. Anses aktierna förvärvade när förfoganderättsinskränkningarna upphör aktualiseras förmånsbeskattningen först då. Vanliga fall är att anställda i ledande befattningar blir delägare i bolag i anslutning till att bolaget köps upp av utomstående bolag. Några sådana fall har prövats av Skatterättsnämnden under senare år utan att överklagas, förhandsbesked den 1 februari 2007 (dnr 191-06/D) och den 13 november 2008 (dnr 89-08/D). Ett nytt sådant avgörande redovisas nedan (3.4.). Samtidigt avgjordes ett ärende som gällde ledande befattningshavare i ett bolag som var berättigade till s.k. gratisaktier i det börsnoterade moderbolaget enligt ett aktieincitamentsprogram (3.5). Rättsutvecklingen har föranlett ett antal artiklar under årens lopp, senast i denna tidskrift av Ulf Tivéus, SN 2007/5 s. 253 ff. I SvSkT 2009/8 återkommer Jacob Roupe och kommenterar de ovan anmärkta avgörandena.

3.4 Under ett år [n; för flera år sedan] började sökandena, med undantag för A, att planera för att starta en egen verksamhet och i samband därmed lämnade de sina dåvarande anställningar. I juni år n+1 undertecknade de och en utländsk riskkapitalfond, X, en avsiktsförklaring att starta ett bolag. I november samma år ingick dessa parter ett aktieägaravtal som innebär att de gemensamt skulle äga aktierna i ett holdingbolag tillsammans med en annan person, Z. Holdingbolaget skulle via ytterligare ett holdingbolag helt eller nästan helt äga det bolag vari verksamheten skulle bedrivas. Bolagen ifråga var svenska aktiebolag som förvärvades som s.k. lagerbolag. Under år n+1 anställdes sökandena i verksamhetsbolaget. Verksamheten startades i början av år n+2. I anslutning därtill tecknade sökandena nyemitterade aktier i holdingbolaget, vilka betalades kontant samma år till samma pris per aktie som X betalat vid sitt förvärv. Sökandena gick också i begränsad omfattning i personlig borgen för bolagets upplåning. Det tidigare aktieägaravtalet ersattes av ett nytt avtal samma år.

När A påbörjade sin anställning i verksamhetsbolaget senare samma år erbjöds han att bli delägare i holdingbolaget. Han tillträdde aktieägaravtalet och tecknade nyemitterade aktier i bolaget månaden därpå till samma pris som övriga delägare betalat vid sina förvärv. Han betalade aktierna kontant påföljande månad. Sedan dess ägde X en huvudsaklig del av aktierna i holdingbolaget medan sökandena och Z ägde återstoden till i huvudsak lika delar. Alla aktier var av samma slag. Som förutsättning för förhandsbeskedet gällde vidare bl.a. att sökandena hade alla de rättigheter som följer av aktiebolagslagen såsom rösträtt och rätt till utdelning samt att de uppbär marknadsmässig lön.

Beträffande aktieägaravtalet uppgav sökandena bl.a. följande. Avtalet syftar till att bekräfta att delägarna är ense om att gemensamt bedriva och utveckla verksamheten mot ett bestämt mål, nämligen en försäljning eller börsnotering. Delägarna är bundna av avtalet t.o.m. utgången av år nn (= år n + ett antal år) om inte en försäljning eller börsnotering sker dessförinnan. Avtalet innehåller vissa begränsningar i sökandenas möjligheter att förfoga över aktierna, bl.a. följande.

• Överlåtelse av aktier (utom till vissa närstående) kräver övriga ägares samtycke. X har dock rätt att fritt sälja upp till [en väsentlig del] av sina aktier till andra institutionella investerare.

• Övriga aktieägare har under vissa omständigheter rätt att köpa en delägares aktier för ursprungligt inköpspris om (i) en sökande själv slutar sin anställning (av annat skäl än att verksamhetsbolaget väsentligt brutit mot anställningsavtalet) eller (ii) verksamhetsbolaget säger upp anställningen på annan saklig grund (avtalsbrott) än arbetsbrist, t.ex. engagemang i konkurrerande verksamhet.

• Avtalet innehåller också vissa bestämmelser om frånträde av viss andel av aktierna för anskaffningspris vid dödsfall eller långvarig arbetsoförmåga som inträffar före utgången av år n+6, där andelen successivt minskar från en väsentlig del till en mindre del under åren n+2 – n+6.

Sökandenas aktier var pantsatta som säkerhet för förpliktelserna enligt avtalet.

Sökandena ansåg att aktierna även i skattemässigt hänseende skulle anses förvärvade av dem vid aktieteckningen. Skatteverkets inställning var att förfoganderättsinskränkningarna enligt aktieägaravtalet, bl.a. pantsättningen, var så långtgående att aktierna inte i något av fallen kunde anses förvärvade förrän avtalet skulle upphöra

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Sökandena har sinsemellan och med huvudaktieägaren till holdingbolaget samt övrig delägare ingått aktieägaravtal. Avtalet syftar till att utveckla den verksamhet som startats så att den kan avyttras eller börsnoteras före utgången av år nn. Det bygger bl.a. på att sökandena ska vara anställda i verksamhetsbolaget under denna tid. För att skapa garantier för att så sker har sökandenas aktier försetts med förfoganderättsinskränkningar. De innebär att sökandena dessförinnan har begränsade möjligheter att faktiskt realisera en eventuell värdeuppgång på aktierna. – Den fråga som först ska bedömas är om sökandena, som de själva menar, ska anses ha förvärvat aktierna i holdingbolaget vid teckningstidpunkten eller vid den senare tidpunkt när förfoganderättsinskränkningarna enligt aktieägaravtalet upphör.

Praxis ger uttryck för att det föreligger ett skattemässigt förvärv av aktier vid avtalstidpunkten om det med hänsyn till avtalets innehåll kan anses stå klart att det är parternas avsikt att den anställde ska bli slutlig innehavare av aktierna när uppställda förfoganderättsinskränkningar upphör (RÅ 2002 ref. 78 jfr med prop. 1989/90:50 s. 74 och RÅ 1986 ref. 36). – En bedömning av parternas avsikt får göras bl.a. mot bakgrund av inskränkningarna i rätten att förfoga över aktierna. Om avtalet innehåller betydande inskränkningar i förfoganderätten minskar sannolikheten för att ett förvärv ska anses ha skett. Det skulle exempelvis beroende på omständigheterna kunna vara fallet om begränsningarna gäller under en så lång tid att osäkerheten är påtaglig om anställningen kommer att bestå under hela avtalstiden.

I förevarande fall inger avtalstidens längd inte några sådana betänkligheter. Vidare innebär avtalet att sökandena har rätt till utdelning och rösträtt avseende aktierna. Andra omständigheter som får anses tala för sökandenas uppfattning är att de har planerat att tillsammans starta den aktuella verksamheten och att de har tillskjutit lika mycket kapital per aktie i holdingbolaget som huvudaktieägaren och övrig delägare samt att de i viss utsträckning har gått i personlig borgen för bolagets skulder. Med hänsyn härtill delar Skatterättsnämnden inte Skatteverkets uppfattning att inskränkningarna sammantaget, där verket särskilt har framhållit den omständigheten att sökandena pantsatt aktierna som säkerhet för sina förpliktelser enligt avtalet, medför att något förvärv inte ska anses ha skett vid avtalstidpunkten.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att sökandena ska anses ha förvärvat aktierna vid aktieteckningen. Härav följer att framtida realiserad värdeförändring och utdelning ska hänföras till inkomstslaget kapital. Anledning att behandla A:s aktieförvärv på annat sätt föreligger enligt nämndens uppfattning inte. – Det sagda bör gälla oavsett om det pris som sökandena har betalat motsvarar marknadspris eller skulle kunna bedömas understiga detta. Vid kapitalvinstbeskattningen utgörs anskaffningsutgiften av faktiskt betalat teckningspris eller det högre pris som kan följa av att aktierna delvis anses förvärvade som en löneförmån enligt 10 kap. 11 § IL.

Förhandsbesked den 16 april 2009 (dnr 27-08/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare tillika föredragande JR.

3.5 A och andra ledande befattningshavare i bolag inom en koncern var berättigade till s.k. gratisaktier i det börsnoterade moderbolaget enligt ett aktieincitamentsprogram. Om koncernen skulle uppnå vissa resultatmål under ett kalenderår (intjäningsår) skulle styrelsen besluta att berörda anställda utan särskilt vederlag får ett antal aktier. Styrelsen kunde alternativt, helt eller delvis, betala kontant i stället (detta alternativ omfattas inte av ansökan). Därutöver skulle arbetsgivaren svara för den skatt som kunde belöpa på förmånen.

Vid tilldelning av aktier skulle ett visst antal aktier registreras på den anställdes värdepapperskonto under året efter intjäningsåret. En förutsättning var att anställningen inom koncernen fortfarande skulle bestå vid den tidpunkten. Aktierna skulle ge den anställde rätt till utdelning och rösträtt. De var dock behäftade med förfoganderättsinskränkningar som i huvudsak innebar följande. Den anställde fick inte överlåta aktierna eller förfoga över dem på annat sätt före utgången av andra kalenderåret efter intjäningsåret (kvalifikationstid). Han var skyldig att utan vederlag återlämna tilldelade aktier om han under den tiden slutar sin anställning i koncernen. Inskränkningarna gällde även för andra aktier och värdepapper som kan ha förvärvats med stöd av tilldelade aktier, dock att styrelsen kan medge undantag. Bolaget hade rätt att utan den anställdes medgivande låta anteckna inskränkningarna på hans värdepapperskonto och – i förekommande fall – överföra aktierna till sig.

A ansåg att han skulle anses förvärva aktierna vid den tidpunkt då aktierna registrerades på hans värdepapperskonto. Skatteverkets uppfattning var att aktierna skulle anses förvärvade först vid kvalifikationstidens utgång.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W), som utgick från att A skulle kvarstå i anställning vid kvalifikationstidens utgång, konstaterade att överenskommelsen i det aktuella fallet mer liknade en överenskommelse mellan arbetsgivare och anställd än en överenskommelse mellan delägare i ett aktiebolag. Nämnden pekade därvid på att erbjudandet för A att delta i incitamentsprogrammet skulle ske i huvudsak på arbetsgivarens initiativ och enligt med av denne mer eller mindre ensidigt bestämda riktlinjer som A har att ansluta sig till eller avstå från. Motiveringen avslutades enligt följande.

Den praxis som aktualiseras i nu nämnda fall är bl.a. RÅ 1996 ref. 92 (skuggsparmålet) och RÅ 2004 ref. 35 I och II. Härav följer att ett förvärv av värdepapper utan betalning av särskild ersättning som regel kan anses föreligga först när ett villkor om viss anställningstid för att ha rätt till värdepappren är uppfyllt.

En tillkommande omständighet i förevarande fall är att A har rätt till utdelning och rösträtt redan under villkorstiden. Något krav på att uppburen utdelning ska återlämnas om anställningsvillkoret inte uppfylls finns inte heller. Den rätt som vid varje tillfälle kan tillkomma A som innehavare av aktierna under kvalifikationstiden är dock beroende av att han då fortfarande är anställd.

Mot bakgrund av det anförda och med beaktande av samtliga omständigheter i ärendet finner Skatterättsnämnden att ett förvärv av aktierna kan anses ske först när kvalifikationstiden löper ut. Eftersom några ytterligare förfoganderättsinskränkningar då inte längre föreligger saknas anledning att beräkna intäkten till annat belopp än det noterade marknadsvärdet vid den tidpunkten.

Förhandsbesked den 16 april 2009 (dnr 84-08/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare tillika föredragande JR.

4 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med att redovisa avgöranden som gäller om vissa utländska juridiska personer kan anses motsvara svenska aktiebolag (4.1). Därefter följer ett ärende om avdrag för koncernbidrag (4.2). och ett ärende om investmentföretags beskattning (4.3). Det sista ärendet gäller beskattningen av privatbostadsföretags ränteintäkter (4.4).

4.1 De nya reglerna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar har medfört att svenska aktiebolag med andelar i utländska bolag vill veta om de utländska bolagen kan anses motsvara ett svenskt aktiebolag. Tidigare avgörande är anmärkta i Skattenytt 2004/10 s. 599, 2005/3 s. 80, 2005/10 s. 572, 2006/3 s. 97 och 2007/03 s. 91 f.

Under våren 2009 har Skatterättsnämnden prövat ytterligare fem ärenden och ansåg i samtliga fall att aktuella bolag motsvarade svenska aktiebolag. De bolag som prövades var följande: ”private companies limited by shares” i Gibraltar, skattesubjekt men undantagna från inkomstskatt med stöd av beslut enligt särskild lagstiftning (dnr 49-08/D), bolag med bolagsformen ”limited liability company”, där delägarna hade en procentuell andel i bolaget i förhållande till insatt kapital i stället för aktier, dels i Ryssland (dnr 15-08/D), dels i Ryssland och Ukraina (150-07/D), ett brittiskt ”private unlimited company” där delägarna var ansvariga att skjuta till medel för att täcka underskott vid bolagets likvidation utan begränsning till ett visst belopp (94-08/D) samt ”Naamloze Vennootschappen” i Nederländska Antillerna, skattesubjekt men nästan helt skattebefriat enligt tidsbegränsade regler för offshorebolag (dnr 2-09/D).

Förhandsbeskeden (1–4) meddelades den 24 februari 2009 (A, S, D, Di, G, P, W) och (5) den 7 april 2009 (A, S, Di, G, P, Sj, W). Ärendena 2 och 3 överklagades av Skatteverket. Det är de första ärendena av det här slaget som överklagats till Regeringsrätten.

4.2 X AB ägdes av Z Ltd. Den svenska delen av koncernen skulle omstruktureras. Förändringarna syftade till att göra ett av X AB:s dotterbolag, Y AB, till huvudbolag i Sverige. X AB skulle därför överlåta sina övriga dotterbolag till Y AB och Y AB till Z Ltd. Därefter skulle Z Ltd överlåta aktierna i X AB till en extern part.

Såväl X AB som Y AB hade kvarstående underskott från det föregående beskattningsåret. Mellan bolagen gällde inte några begränsningar för att dra av underskott enligt 40 kap. IL.

Avsikten var att X AB skulle säljas utan något kvarstående underskott. Det skulle i stället föras till Y AB genom att bolaget lämnar koncernbidrag till X AB som skulle dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Förfarandet att åstadkomma detta skulle inledas med att X AB lånar ett belopp motsvarande sitt underskott av Z Ltd, ett belopp som skulle tillföras Y AB i form av ett aktieägartillskott. Därefter skulle Y AB lämna motsvarande belopp som koncernbidrag till X AB som sedan skulle återbetala lånet till Z Ltd. Underskottet hos Y AB beräknades motsvara nästan hela beloppet.

Sökandebolaget ville få klarlagt om Y AB i den aktuella situationen skulle ha rätt till avdrag för det lämnade koncernbidraget (fråga 1) och om någon av transaktionerna skulle kunna ifrågasättas med stöd av skatteflyktslagen (fråga 2). Frågorna ställdes mot bakgrund av RÅ 2000 ref. 21 II och RÅ 1989 ref. 31. I de fallen fördes underskotten ifråga, i motsats till vad som gällde i det aktuella fallet, till bolag som därefter såldes externt. Regeringsrätten vägrade avdrag för koncernbidrag med tillämpning av skatteflyktslagen.

Parterna var ense om att rätt till avdrag för koncernbidrag skulle föreligga. De ansåg även att skatteflyktslagen inte skulle tillämpas med hänvisning till att det här var fråga om att behålla ett kvarstående underskott inom koncernen.

Skatterättsnämnden (A, S, Di, G, P, Sj, W) konstaterade att det inte förelåg skäl att vägra avdrag med hänsyn till hur koncernbidraget skulle finansieras (jfr RÅ 2000 ref. 21 II). I fråga om skatteflyktslagen anförde nämnden följande,

Vid prövningen av skatteflyktslagen i RÅ 2000 ref. 21 II konstaterade Regeringsrätten att förfarandet att tillskapa ett underskott hos det bolag som lämnar koncernbidrag och som därefter säljs externt syftade till att bolaget skulle kunna utnyttja underskottet mot sina framtida inkomster. Det var enligt Regeringsrätten i praktiken detsamma som att utjämning av överskott och underskott fortsätter trots att givande och mottagande bolag inte längre ingår i samma koncern. Mot den bakgrunden ansåg Regeringsrätten att förfarandet stred mot syftet med koncernbidragsreglerna och att skatteflyktslagen var tillämplig till den del avdraget medförde att underskott uppkom hos givaren.

Om avdrag för koncernbidrag skulle medges i det nu aktuella fallet kommer på motsvarande sätt som i 2000 års rättsfall en utjämning av överskott och underskott att kunna fortsätta efter det att koncernförhållandet mellan bolagen upphört. Med hänsyn härtill och med beaktande av att omständigheterna i övrigt nära överensstämmer med det förfarande som prövades i rättsfallet finner Skatterättsnämnden att rekvisiten i 2 § skatteflyktslagen är uppfyllda. Det förhållandet att underskottet ifråga även fortsättningsvis kommer att finnas kvar inom samma koncern som tidigare föranleder ingen annan bedömning.

Av det anförda följer att avdrag för Y AB:s koncernbidrag till X AB inte ska medges till den del det medför att underskott uppkommer i förstnämnda bolag.

Förhandsbesked den 28 april 2009 (dnr 53-08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare tillika föredragande LT.

4.3 X AB var ett investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL med aktivt ägande i ett antal företag, varav flertalet var onoterade. Ansökan gällde huruvida konvertibla skuldebrev i svenska kronor utgivna av dotter- och intressebolag till X AB skulle utgöra ”värdepapper eller liknande tillgångar” vid tillämpning av nämnda lagrum (fråga 1) och – om så var fallet – de konvertibla skuldebreven utgjorde sådan egendom som kan erbjuda X AB:s aktieägare riskfördelning (fråga 2).

Frågorna ställdes mot bakgrund av att Regeringsrätten förklarat att ett investmentföretags fordringar på dotter- och intressebolag inte utgör värdepapper eller liknande tillgångar enligt lagrummet ifråga (RÅ 2008 ref. 14). Det skulle betyda att ett sådant företag förlorar sin status som investmentföretag om det i mer än ringa omfattning innehar ”vanliga” räntebärande lån på sina dotter- och intresseföretag.

I förevarande fall skulle de konvertibla skuldebreven löpa med marknadsmässig ränta i förhållande till villkoren för skuldebreven och konverteringsrätten. Det var också fråga om sådana konvertibler där det endast är skuldebrevsinnehavaren som avgör om konvertering ska ske.

X AB ansåg att bägge frågorna skulle besvaras jakande främst med hänvisning till att bestämmelserna om delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL omfattar även konvertibler i svenska kronor medan Skatteverket med hänvisning till Regeringsrättens dom ansåg att fråga 1 borde besvaras nekande.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, G, J, P, Sj, W) anförde till att börja med följande.

Konvertiblerna i fråga utgör sådan egendom för vilka bestämmelserna om delägarrätter ska tillämpas enligt 48 kap. 2 § IL och får därmed också hänföras till värdepapper i en mera allmänspråklig mening. Som tillgångar på vilka bestämmelserna om avyttring av delägarrätter är tillämpliga får de också anses ingå i underlaget för schablonintäkt enligt 39 kap. 14 § första stycket 2 IL. Det kan förefalla rimligt att sådana tillgångar också omfattas av begreppet värdepapper i definitionen av dessa företag i 15 §. – – –

De i ärendet omfrågade konvertiblerna ska löpa med en marknadsmässig ränta i förhållande till villkoren för skuldebreven och konverteringsrätten. Fram till dess att skuldebreven konverteras föreligger ett fordringsförhållande, enligt vilket X AB erhåller ränta.

När dotter- och intressebolag, som i detta fall, utger konvertibler för vilka bolagen betalar ränta undviks det första ledet i dubbelbeskattningen eftersom räntorna är avdragsgilla för dotter- och intressebolagen. Vidare får X AB i egenskap av investmentföretag göra avdrag för utdelning. Därigenom skulle samma resultat kunna åstadkommas som om det varit fråga om lånefordringar på intresse- och dotterföretag, dvs. sådana tillgångar som Regeringsrätten ansåg inte vara värdepapper i RÅ 2008 ref. 14.

Det sagda ger stöd för uppfattningen att det i förevarande hänseende saknar betydelse om skuldebreven är konvertibla eller ej. Beträffande helägda dotterbolag torde dessutom en formell konverteringsrätt sakna självständig betydelse på grund av att moderbolaget dikterar villkoren.

Nämndens majoritet konstaterade vidare att de efter Regeringsrättens dom införda reglerna om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder i 24 kap. 10 a –e §§ IL inte kunde anses ha ändrat förutsättningarna för en prövning mot 39 kap. 15 § IL av om fordringar på dotter- och intresseföretag utgör ”värdepapper eller liknande tillgångar”. Slutsatsen var därför att fråga 1 skulle besvaras nekande.

D var skiljaktig och anförde följande.

– – – Enligt min mening avviker omständigheterna i det aktuella ärendet från dem i 2008 års rättsfall. Konvertibler utgör en mellanform mellan aktier och lån. Utöver lånedelen består konvertibeln av en konverteringsrätt till aktier. Det är i hög grad möjligt att den nuvarande ränteavkastande konvertibeln, kommer att omvandlas till utdelningsavkastande aktier. Skatterättsligt ska konvertibler i svenska kronor behandlas som delägarrätt, 48 kap. 2 § andra stycket IL. Härutöver gäller sedan den 1 januari 2009 betydande begränsningar i företags avdragsrätt för räntebetalningar till närstående företag, se 24 kap.10 a – 10 e §§ IL. Dessa begränsningar gäller särskilt låneförbindelser som investmentföretag är delaktiga i. – – – Bedömningen av om den beskattning som ett investmentföretag är föremål för uppfyller målet med neutral beskattning mellan direkt och indirekt ägande, kan aldrig göras med någon fullständig exakthet, utan måste i viss mån vara skönsmässig. – Med hänsyn härtill anser jag, vad gäller den första frågan, att konvertibler i svenska kronor omfattas av uttrycket ”värdepapper” i 39 kap. 15 § IL. Vad gäller fråga 2 anser jag att konvertibler i svenska kronor också medför en riskfördelning.

Förhandsbesked den 26 januari 2009 (dnr 96-08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare JR, föredragande JB.

4.4 Allmänna ombudet hos Skatteverket begärde att Skatterättsnämnden skulle lämna förhandsbesked avseende 2008 års taxering huruvida ränteintäkter för en bostadsrättsförening ska tas upp i näringsverksamhet eller anses hänförliga till fastigheten och därmed inte tas upp. Föreningen som var ett sådant privatbostadsföretag som avses i 2 kap. 17 § IL, angav i sin självdeklaration att intäkterna inte tagits upp eftersom de var hänförliga till den löpande driften av fastigheten. Skatteverket godtog inte självdeklarationen utan beskattade föreningen för intäkterna ifråga som inkomst av näringsverksamhet med hänvisning till Skatteverkets ställningstagande angående ränteintäkter i privatbostadsföretag den 7 november 2007 (dnr 131 673718-07/111).

Allmänna ombudet ansåg att ränteintäkterna skulle anses hänförliga till fastigheten och att de därför inte var skattepliktiga. Han hänvisade därvid till att reglerna för beskattning av ränteintäkter avseende konventionellt och schablonmässigt beskattade fastigheter likställdes genom 1990 års skattereform då bl.a. inkomstslagen annan fastighet och kapital fördes samman till ett gemensamt inkomstslag för juridiska personer, inkomst av näringsverksamhet. Vidare åberopade han bl.a. att slopandet av schablonbeskattningen som infördes genom lagstiftning hösten 2006 i förening med den lagtolkning som Skatteverket förordar skulle kunna innebära en skatteskärpning avseende ränteintäkter för de privatbostadsföretag som har räntekostnader som överstiger tre procent av fastighetens taxeringsvärde och att en sådan skärpning av beskattningen inte torde ha varit avsedd (jfr a. prop. s. 149 f.).

Skatterättsnämndens majoritet (A, Di, G, P, Sj) gjorde följande bedömning.

För privatbostadsföretag finns särskilda regler i 39 kap. 25 § IL för beskattningen av företagets innehav av fastigheter. Frågan i ärendet är om ränteintäkter på grund av banktillgodohavanden eller liknande kan anses vara hänförliga till fastigheten i den mening som avses i bestämmelsen och därmed vara skattefria för föreningen. – När bestämmelsen ursprungligen infördes beskattades fastighetsinkomster och kapitalinkomster i skilda inkomstslag. Mot den bakgrunden ger schablonbestämmelsen, som föreskrev att avdrag fick göras för ränteutgifter på lånat kapital nedlagt i fastigheten, uttryck för att ränteintäkter inte omfattades. Att syftet var att bestämmelsen skulle ha den innebörden framgår av förarbetena (jfr prop. 1954:37 s. 34). Någon ändring av schablonbestämmelsen som skulle kunna föranleda en annan tolkning har inte gjorts senare.

Den särskilda beskattningsordningen för privatbostadsföretagens fastighetsinnehav har nu ändrats i så motto att i stället för schablonbeskattningen ska inkomster och utgifter som är hänförliga till fastigheten inte tas upp respektive inte dras av. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning finns det inte stöd i lagtexten för att anse att slopandet av schablonbeskattningen innebär att gränsen har flyttats mellan de inkomster och utgifter som omfattas av den särskilda beskattningsordningen för privatbostadsföretag och de övriga inkomster och utgifter som omfattas av vanliga regler. Att uttrycket ”hänförliga till fastigheten” tagits in i lagtexten har inte kommenterats i lagstiftningsarbetet (jfr prop. 2006/07:1 s. 149 f., bet. 2006/07:FiU1 s. 108, 135 f., 233, Lagrådets yttrande bilaga 1 s. 17 f. och 22 samt Skatteutskottets yttrande bilaga 4 s. 76). Det får därför uppfattas som ett förtydligande av vad som gällde tidigare (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 458).

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att ifrågavarande ränteintäkter inte ska anses hänförliga till fastigheten och därför tas upp till beskattning.

H och W var skiljaktiga och anförde följande.

Utgångspunkten vid en prövning om ränteintäkter ska beskattas särskilt är lagtextens utformning. – När schablonbeskattningen infördes år 1954 kunde ränteintäkter inte beskattas i inkomstslaget annan fastighet eller jordbruksfastighet utan beskattades som inkomst av kapital oavsett om intäkten skulle kunna anses hänförlig till fastigheten eller inte. Genom lagstiftning år 1984 (prop. 1983/84:84, bet. 1983/84:NU:24, SFS 1984:190) ändrades dock beskattningen av ränteintäkter på kapital som hör till fastigheten och det gjordes möjligt att redovisa ränteintäkter i inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet. I lagtexten angavs att tidigare regler skulle tillämpas beträffande schablonbeskattade fastigheter. Vid 1990 års skattereform slogs inkomstslagen jordbruksfastighet, annan fastighet och rörelse samman till inkomstslaget näringsverksamhet. Bestämmelsen avseende beskattning av ränteintäkter i inkomstslaget annan fastighet flyttades då till punkt 2 första stycket anvisningarna till 22 § KL med följande lydelse ”Ränta på banktillgodohavanden som hör till näringsverksamhet och på kundfordringar utgör intäkt av näringsverksamhet.”. Bestämmelserna i KL om näringsverksamhet skulle även tillämpas vid den statliga taxeringen om inget annat föreskrevs i SIL (2 § 1 mom. första stycket SIL). Genom skattereformen likställdes alltså reglerna för beskattning av ränteintäkter avseende konventionellt och schablonmässigt beskattade fastigheter och särregleringen av schablonbeskattade fastigheter togs bort. Detta bör kunna tolkas som att samma bedömning numera ska göras beträffande ränteintäkter oavsett om de hör samman med en konventionellt beskattad eller en schablonbeskattad fastighet. Avgörande är således om ränteintäkten kan anses utgöra en inkomst hänförlig till fastigheten. Så är enligt vår uppfattning fallet beträffande de av allmänna ombudet omfrågade intäktsräntorna och dessa ska därför inte tas upp till beskattning.

Förhandsbesked den 24 april 2009 (dnr 148-08/D). Överklagat av allmänna ombudet. Sekreterare CG, föredragande FO.

5 Inkomstslaget kapital

Det första ärendet gäller gåva av rätt till framtida utdelning på aktier i fåmansföretag (5.1). Därefter följer ett ärende om beskattning av rabatt som andelsägare i en investeringsfond får från fondbolag (5.2).

5.1 Skatterättsnämndens majoritet (D, Di, G, W) har i två samtidigt avgjorda ärenden ansett att fysiska personer som genom gåva avhänder sig rätten till framtida utdelning i fåmansaktiebolag under vissa förutsättningar inte ska beskattas för utdelning. Minoriteten (A, S, P med instämmande av LT) ansåg att det inte var möjligt beträffande aktier som var kvalificerade andelar. Avgörandena har kommenterats av Karl-Johan Grundström i SN 2009/5 s. 273 ff. och redovisas inte närmare här

Förhandsbesked den 17 februari 2009 (dnr 25–08/D och 63-08/D). Överklagade av Skatteverket. Sekreterare LT, föredragande LA.

5.2 A planerade att investera ett större kapital i en av fondbolaget förvaltad svensk investeringsfond, en s.k. specialfond. Fondbolaget skulle ta ut ett förvaltningsarvode som består av dels en fast förvaltningsavgift, dels en differentierad prestationsbaserad avgift baserad på den totalavkastning för varje enskild fondandelsägare som överstiger en viss indexbaserad avkastningsnivå. Avgifterna skulle tas ur fonden.

Fondbolaget hade erbjudit A en rabatt (återbäring) på förvaltningsarvodet. Detta skulle ske enligt ett av två alternativ. Enligt det som benämns som huvudalternativet ska rabatten beräknas på A:s innehav av fondandelar och uppgå till 50 procent av både det fasta och det prestationsrelaterade arvodet. Fondbolaget kommer en gång per månad i efterhand att överföra den rabatterade delen av arvodet till henne i form av nya fondandelar. Dessa fondandelar förvärvar fondbolaget i fonden för egna medel. Enligt det andra alternativet betalar fondbolaget rabatten kontant.

De frågor som A ställde gällde om hon som kapitalinkomst skulle ta upp fondandelar eller kontant ersättning som fondbolaget kan komma att tilldela henne som rabatt och i så fall – såvitt avser andelar – med vilket belopp. Vid jakande svar ville hon också veta hur kapitalinkomsten skulle klassificeras.

A ansåg att rabatten oavsett form skulle vara skattefri och att anskaffningsutgiften på nya fondandelar motsvaras av andelarnas marknadsvärde vid tilldelningen. Skatteverket delade hennes uppfattning avseende anskaffningsutgiften men ansåg att rabatten i bägge alternativen skulle tas upp som kapitalinkomst på grund av innehav av tillgångar.

Skatterättsnämnden (A, S, Di, G, P, Sj, W) som förutsatte att den angivna metoden att premiera vissa innehavare av fondandelar är förenlig med de lagar och andra föreskrifter som gäller på värdepappersmarknaden, gjorde följande bedömning.

En investeringsfond är inte en juridisk person men behandlas som en sådan vid inkomstbeskattningen (2 kap. 3 § andra stycket IL). Innehavare av fondandelar beskattas på motsvarande sätt som gäller för aktieägare. A betalar inte fondbolagets förvaltningsarvode direkt till fondbolaget. Arvodet tas i stället ur fonden. Den rabatt på förvaltningsarvodet som utges av fondbolaget bör därför inte jämställas med en sådan rabatt som en aktieägare kan utverka av någon som förvaltar hans egna aktier, t.ex. en fondkommissionär. Det leder till att rabatten får ses som någon form av uttag ur fonden som överförs till A alternativt som avkastning på hennes fondandelar.

För att anse en rabatt som den nu aktuella som skattefri inkomst torde krävas att fråga är om ett återtagande av belopp som fondandelsägaren sätter in i fonden. Med hänsyn till att rabatten kommer att betalas ut löpande och att någon möjlighet till återtagande inte regleras i fondstadgarna bör rabatten inte behandlas som en helt skattefri inkomst utan som avkastning på A:s fondandelar som ska beaktas vid inkomstbeskattningen.

Härefter återstår att närmare ta ställning till hur denna avkastning ska behandlas. – – – En fond som den aktuella är i skatterättsligt hänseende att anse som ett från fondbolaget skiljt rättssubjekt. Vidare kommer tilldelningen av nya andelar enligt de förutsättningar som gäller i ärendet att ske endast på grund av A:s innehav av fondandelar. Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att tilldelningen av nya andelar ska behandlas som en sådan annan inkomst på grund av innehav av tillgångar som avses i 42 kap. 1 § första stycket IL. Beskattning ska ske till andelarnas marknadsvärde, vilka belopp också utgör anskaffningsutgift för andelarna. Något skäl att behandla alternativet att rabatten betalas kontant på annat sätt föreligger inte.

Förhandsbesked den 23 april 2009 (dnr 141-08/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som yrkar fastställelse. Sekreterare tillika föredragande JR.

6 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

6.1 Under våren avgjorde Skatterättsnämnden fem ärenden av det slag som omväxlande kallas karens– eller trädabolag. Ett gemensamt drag var att verksamhet som bedrivits direkt eller indirekt i ett företag hade överförts till att nytt företag. Ägarnas verksamhet i de överlåtande företagen var efter överlåtelserna inte tillräckligt omfattande för att andelarna skulle anses kvalificerade på denna grund efter att den femåriga karenstiden löpt ut. Fråga var därför om andelarna i de överlåtande företagen i stället var kvalificerade på grund av att samma eller likartad verksamhet bedrevs i de förvärvande företagen. Nämndens majoritet svarade ja i samtliga fall (i ett fall var nämnden enig). Ett av ärendena (dnr 117-07/D) innehöll en alterntiv fråga vid ett jakande svar. Om sökandena i stället genom en intern aktieöverlåtelse skulle överlåta aktierna i det överlåtande bolaget till nytt bolag som inte skulle bedriva annan verksamhet än förvaltning av aktierna skulle då aktierna i det nya bolaget bli kvalificerade (frågan omfattade både tillämpning av vanliga regler och skatteflyktslagen). Skatterättsnämnden svarade att aktierna i det fallet inte skulle bli kvalificerade.

Avgörandena har kommenterats av Christer Silfverberg i SN 2009/7-8 s. 437 ff. och redovisas inte närmare här.

Förhandsbesked den 23 februari 2009 (dnr 117-07/D, 57-08/D, 69-08/D, 77-08/D och 112-08/D). Överklagade av både sökandesidan och Skatteverket utom dnr 57-08/D (enig nämnd) som överklagats endast av Skatteverket.

7 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2006 nr 3 och 10, 2007 nr 3 och 10, 2008 nr 3 och 10 samt 2009 nr 3. Beteckningen 08.3.5.2, exempelvis, avser ärende 5.2 i SN 2008 nr 3.