Recension

Anmälare: Lars Samuelson

Anmälan av: Ulrika Rosander

”Generalklausul mot skatteflykt”

1 Inledning

En ”evig” fråga inom skatterätten gäller motsättningen mellan effektivitet och rättssäkerhet. Å ena sidan bör skattesystemet vara så utformat att det säkerställer en effektiv beskattning av skatteunderlaget. Å andra sidan måste de skattskyldiga i rimlig utsträckning kunna förutse hur deras handlande kommer att bedömas i skattehänseende. Det finns knappast något område där motsättningen mellan effektivitet och rättsäkerhet så tydligt ställs på sin spets som i samband med olika åtgärder för att förhindra skatteflykt till följd av diverse ”luckor” i skattelagen. Av flera tänkbara åtgärder är det vanligast att man försöker stoppa kringgående av skattelagen med en särskild lagstiftad generalklausul eller genom en metod utan lagstöd där principer mot skatteflykt utkristalliseras i rättspraxis. Att näringslivet liksom skattesystemet blir alltmer internationaliserat, och skatterådgivarna måhända också alltmer uppfinningsrika, har inte medfört att det blivit lättare att överbrygga denna motsättning.

2 Avhandlingens syfte och inriktning

Ulrika Rosander disputerade den 24 augusti 2007 vid Internationella Handelshögskolan i Jönköping på avhandlingen ”Generalklausul mot skatteflykt”, som mot just denna bakgrund analyserar användandet av lagstiftade generalklausuler som metod för att komma till rätta med skatteflyktsproblemet.

Avhandlingens syfte är att analysera lagstiftade generalklausulers konstruktion och tillämpning i ett rättssäkerhets- och effektivitetsperspektiv, samt att påvisa eventuella möjliga förändringar av den svenska skatteflyktslagen för att öka rättssäkerheten och effektiviteten. I avhandlingen jämförs i detta avseende den svenska skatteflyktslagen med sina motsvarigheter i Tyskland och Kanada. Avhandlingen innehåller även en kortare jämförelse av de nordiska ländernas sätt att ingripa mot skatteflykt, där Norge och Danmark till skillnad från Sverige och Finland saknar lagstiftade generalklausuler.

Klokt nog har författaren inte gett sig på att försöka mäta graden av rättsäkerhet och effektivitet hos olika metoder mot skatteflykt, utan studien begränsar sig till att analysera de komponenter som har betydelse i dessa avseenden för att därigenom få tillgång till en välförsedd ”verktygslåda” att tillgå vid beslut om hur viktningen mellan rättssäkerhet och effektivitet bör göras de lege ferenda. Hur denna viktning sedan slutligt bör se ut är en fråga som ligger utanför avhandlingens ram.

Skatteflykt är, liksom effektivitet och rättssäkerhet, ett tämligen vagt begrepp och för att en rättsvetenskaplig analys ska bli meningsfull krävs förstås att dessa begrepp definieras någorlunda tydligt. Det finns annars risk för att analysen kantrar över i ett mer allmänt ”tyckande”. När det gäller begreppet skatteflykt konstaterar författaren att det är svårt att formulera en entydig allmän definition av begreppet och återger här ett antal av de definitionsförsök som gjorts i förarbeten och doktrin. Slutsatsen blir dock att man tvingas acceptera det omöjliga i att entydigt fånga begreppet skatteflykt. I stället får man förlita sig på en teknisk definition av begreppet, vilken återspeglar och får sitt innehåll av den metod som används mot skatteflykt. Med andra ord – de transaktioner som framgångsrikt kan angripas med den valda metoden är per teknisk definition skatteflykt.

Också vad beträffar effektivitet och rättssäkerhet konstaterar författaren svårigheterna att formulera sådana definitioner, men finner efter ganska omfattande hänvisningar till doktrinen att båda dessa begrepp ändå har en innebörd som de flesta kan enas kring och att det därför är möjligt att använda begreppen vid undersökningen. Hon framhåller att det saknas studier om skatteflyktslagens allmänpreventiva effekter, vilket omöjliggör en utvärdering av lagens effektivitet. Även om författaren nu inte har för avsikt att försöka mäta i vilken grad dessa intressen tillgodoses, framstår ändå de definitioner av dessa begrepp som hon lägger till grund för undersökningen som en smula vaga i konturerna. Det blir märkbart i avhandlingens utvärderande del där återkopplingen till definitionerna kunde ha varit tydligare.

I det följande presenterar jag översiktligt innehållet i avhandlingens olika delar.

3 Den allmänna delen

Avhandlingen består i princip av tre delar. I den första delen (kapitel 2) belyser författaren allmänt och på ett principiellt plan olika metoder för att hindra och motverka skatteflykt. På ett pedagogiskt sätt förklaras skillnaden mellan preventiva och repressiva åtgärder mot skatteflykt. Preventiva åtgärder är sådant som lagstiftarens strävan att utforma skattesystemet så att möjligheter till skatteflykt elimineras, uppmuntran av de skattskyldigas vilja att betala skatt i största allmänhet, publicering av ”dödskallelistan” med ifrågasatta skatteupplägg på Skatteverkets hemsida samt införande av diverse special- och stopplagstiftning. Till de repressiva åtgärderna hör införandet av en lagstiftad generalklausul och användandet av en renodlad praxismetod mot skatteflykt.

Kapitlet innehåller också en begränsad komparativ studie av användandet av repressiva metoder mot skatteflykt i Norden. Man kan tycka att det är lite synd att författaren valt att begränsa undersökningen av nordisk rätt. Det hade varit spännande att få ta del av en djupare undersökning av erfarenheterna i Norge och Danmark, där man alltså valt att avstå från att införa en lagstiftad skatteflyktsklausul och i stället förlitat sig på icke lagreglerade metoder för att hindra skatteflykt. En intressant fråga i det sammanhanget är bl.a. om den svenska skatteflyktlagen rentav har haft en hämmande effekt på den utveckling av principerna om verklig innebörd som annars hade kunnat ske i vår egen rättspraxis.

I kapitel 2 diskuterar författaren också den aktuella frågan om det existerar en särskild skatterättslig genomsynmetod i svensk rätt. Efter RÅ 2004 ref. 21 (AB Edanesågen) är nog de flesta benägna att svara nej på den frågan; den civilrättsliga innebörden av rättshandlingen ska följas vid beskattningen såvida inte skatteflyktslagen är tillämplig. Författaren drar också slutsatsen att någon särskild skatterättslig genomsynsmetod inte accepterats i svensk rätt, men finner rättsläget något osäkert och rekommenderar Regeringsrätten att förtydliga rättsläget. Det är inte svårt att instämma i detta. Det är viktigt att detta klargörs, inte minst då existensen av en sådan genomsynsmetod kan innebära att det kan ifrågasättas om skatteflyktslagen verkligen behövs.

4 Den komparativa undersökningen

Avhandlingens andra del (kapitlen 3, 4 och 5) utgörs av en bredare komparativ studie där de lagstiftade generalklausulerna i Sverige, Tyskland och Kanada kartläggs. Författaren motiverar sitt val av länder bl.a. med den påverkan som tysk rätt, där skatteflyktsklausulen daterar sina rötter ända tillbaka till 1919, har haft på den svenska rättsutvecklingen och att Kanada i dess egenskap av common lawland skiljer sig från både Sverige och Tyskland. Ett särdrag för Kanada är de praxisbaserade doktriner om affärssyfte, sken och verklig innebörd som historiskt spelat stor roll för att bekämpa skatteflykt, men som efter det att kanadensiska högsta domstolen vid mitten av 1980-talet slog fast att doktrinerna inte längre kunde användas ersattes med en lagstiftad generalklausul.

Författaren beskriver i denna del av avhandlingen ingående och förtjänstfullt de undersökta ländernas resp. generalklausuler inklusive historik och den rättsliga omgivning som klausulerna verkar i, bl.a. principerna för tolkning av skattelag och relationen till legalitetsprincipen. Hon kartlägger också hur de undersökta generalklausulerna förhåller sig till andra metoder mot skatteflykt, såsom praxismetod och stopplagstiftning.

Undersökningen av klausulerna görs mot bakgrund av den rättspraxis som föreligger. En intressant observation beträffande den svenska klausulen är att både Regeringsrätten och Skatterättsnämnden i många fall utan vidare kommentarer funnit att skatteflyktslagen inte är tillämplig. Författaren ser ingen riktig förklaring till detta, men finner det förvånande och olyckligt att utgången i fallen inte motiverats bättre. Som författaren konstaterar är behovet av en rik och välmotiverad rättspraxis nödvändig för att uppnå rättsäkerhet och effektivitet på skatteflyktsområdet. Det kan tilläggas att motiveringen ofta är tämligen knapphändig även i de fall där klausulen tillämpats.

Även om det således saknas mer utförliga motiveringar till många av avgörandena, känns författarens analys av svensk rättspraxis väl grund och summarisk. Ofta förklaras bara mycket kortfattat vad det åberopade avgörandet handlar om och hur instanserna resonerat. Detta är nu inte någon handbok, men som läsare undrar man ändå allt som oftast vad det var som gjorde att klausulen tillämpades eller inte tillämpades, och vilka slutsatser som möjligen kan dras utifrån detta angående förutsebarheten och effektiviteten. Jag tror att en mer djupgående rättsfallsanalys beträffande svensk rätt hade kunnat vara fruktbar genom att ge mer substans åt resonemang och slutsatser om den svenska skatteflyktslagens brister och förtjänster. De vid avhandlingens färdigställande ännu inte slutligt avgjorda Industrivärdenmålen, som ju gällde frågan om ”räntesnurror” kan bekämpas med skatteflyktslagen, hade också gott kunna ingå i undersökningen av praxis.

5 Utvärderingen

Den avslutande tredje delen av avhandlingen (kapitel 6) består av en längre analys och jämförelse av de undersökta generalklausulerna i ett rättssäkerhets- och effektivitetsperspektiv. Analysen bygger huvudsakligen på den komparativa undersökningen i avhandlingens andra del.

Författaren kan konstatera att det finns både likheter och skillnader mellan de undersökta länderna.

I samtliga länder torde det förhärskande synsättet vara att skatteflyktsproblemet inte kan lösas genom lagtolkning. Begreppet skatteflykt definieras likartat i alla länderna och det torde också råda konsensus om att en repressiv metod mot skatteflykt i sig innebär lägre förutsebarhet än annan skatterättslig lagstiftning och därför inte står helt i samklang med legalitetsprincipen. En sådan metod har ändå ansetts acceptabel genom att andra principer i skattesystemet fått väga tyngre. Hänsynen till legalitetsprincipen har dock påverkat tolkningen av klausulerna. I alla länderna tolkas normalt skattelag strikt med stark bundenhet till lagens ordalydelse och analog tillämpning erkänns inte. Följaktligen tillämpas också skatteflyktsklausulerna restriktivt, vilket dock inte verkar utesluta att de kan tillämpas även på ”luckor” inom områden som reglerats med stopplagstiftning.

När det gäller generalklausulernas förhållande till andra metoder mot skatteflykt, och frågan om det kan anses existera en parallell repressiv praxismetod, finner författaren att generalklausulen kan ses som den enda repressiva metoden i alla tre länderna, även om viss osäkerhet ännu råder i Sverige om förekomsten av en särskild praxismetod. Hon konstaterar också att införandet av klausulerna inte medfört att särskild stopplagstiftning ansetts vara obehövlig.

Generalklausulernas konstruktion och tillämpning jämförs ingående och författaren konstaterar att både uppbyggnad och tillämpningsområde varierar mellan de jämförda länderna. Alla klausulerna innehåller de grundläggande rekvisiten hos en skatteflyktsklausul om skatteförmån, egenvärde (inget annat skäl än skatteförmånen) och illojalitet (missbruk av lagen eller i strid med dess syfte), om än uttryckta och tolkade på olika sätt. Den tyska klausulen kan tillämpas på alla skattelagar om inte särskilt undantag gjorts i lag, medan de svenska och kanadensiska klausulerna är begränsade till inkomstskatt. Hon anser att den heltäckande tyska klausulen är att föredra från effektivitetssynpunkt, men även av systematiska skäl eftersom samma transaktioner kan bli föremål för flera olika typer av skatt. Hon finner också exempel i tysk rätt på avgöranden som bygger på generella resonemang och som därför kan användas över skattegränserna.

Beträffande den tyska klausulen finns en tämligen omfattande rättspraxis från högsta instans, medan vägledande praxis i Sverige och Kanada är betydligt tunnare. Detta kan förklara varför förutsebarheten på skatteflyktsområdet till skillnad från i Sverige och Kanada, torde uppfattas som relativt hög i Tyskland. Förhandsbesked om skatteflyktsklausulens tillämpning kan erhållas i Sverige och Kanada, men inte i Tyskland. Författaren ser dock möjligheten till förhandsbesked som fundamental från rättsäkerhetssynpunkt, och helt avgörande för att sådana klausuler införts i Sverige och Kanada. I Sverige kan dessutom förhandsbeskeden för närvarande överklagas till högsta instans utan krav på prövningstillstånd. Att möjlighet till förhandsbesked inom skatteflyktsområdet saknas i Tyskland, och inte heller verkar ha varit föremål för någon större kritik, menar hon kan förklaras med den omfattande rättspraxis som finns på området. Hon gör dock även iakttagelsen att möjligheten till förhandsbesked kan vara negativt från effektivitetssynpunkt då det kan förta en skatteflyktsklausuls dess avskräckande effekt om det alltid går att få en transaktion bedömd i förväg.

I motsats till vad som gäller i Tyskland får skattemyndigheterna i Sverige och Kanada inte tillämpa skatteflyktsklausulerna självständigt. Den framställning till länsrätten som krävs i Sverige motsvaras i Kanada av begäran till en särskild kommitté om att få tillämpa klausulen. Författaren anser att detta borgar för ökad rättssäkerhet, men ser också en risk för bristande effektivitet genom att tillämpningen upplevs som omständlig vilket kan göra att skattemyndigheterna i stället försöker hitta enklare sätt att angripa skatteflykt (t.ex. genom lagtolkning). En fördel från effektivitetssynpunkt hos den svenska klausulen är att den i princip kan åberopas i högre instans utan att det innebär en otillåten taleändring. När det gäller bevisbördans fördelning tillämpas i samtliga länder de bevisregler som normalt gäller inom taxeringsprocessen; den fiskala sidan ska göra sannolikt att rättshandlingen omfattas av klausulen, och den skattskyldige får sedan föra motbevisning om att så inte är fallet. Generellt gäller att höga krav ställs på den fiskala sidans bevisning.

Rättsföljden när klausulerna blir tillämpliga skiljer sig en del mellan de undersökta länderna, men alla klausuler bygger på att man på eller annat sätt jämför med den ”normala” beskattningen. Mest konkret är den svenska klausulen som ju innebär att taxering sker som om rättshandlingen inte företagits eller – i omvägsfallet – enligt det närmast till hands liggande förfarandet. Rättsföljden i Tyskland och Kanada liknar mer den möjlighet som finns i den svenska klausulen att i undantagsfall beskatta för ett skäligt belopp. Författaren finner att en i lag fastslagen rättsföljd har ansetts vara en rättssäkerhetsmässig fördel i förhållande till praxismetoderna, men ifrågasätter om skillnaden är så stor i praktiken.

Analysen i kapitel 6 utmynnar i att författaren identifierar en rad olika faktorer som kan antas påverka förutsebarheten/rättsäkerheten hos en lagstiftad generalklausul mot skatteflykt; bl.a. förhållandet till andra metoder mot skatteflykt, klausulens konstruktion och tillämpning, möjligheten att få förhandsbesked, bevisbördan, tolkningsprinciper, hur rättsföljden bestäms samt förekomsten av välmotiverad rättspraxis. En restriktiv tillämpning är positiv från rättssäkerhetssynpunkt, men minskar också effektiviteten. Hon menar också att själva grundinställningen i rättssystemet till behovet av en skatteflyktsklausul kan ha stor betydelse för hur klausulen kommer att tillämpas, och exemplifierar detta med Tyskland där en skatteflyktsklausul funnits länge och inte verkar vara särskilt kontroversiell.

Mot bakgrund av sina slutsatser i den komparativa studien framhåller författaren med avseende på den svenska skatteflyktslagens framtida utveckling åter betydelsen av att det klargörs att det inte finns någon särskild skatterättslig genomsynsmetod eller annan praxismetod och att denna inställning också delas av Skatteverket. Det är också viktigt att det klargöras hur skatteflyktslagen förhåller sig till stopplagstiftning och ”luckor” i sådan lagstiftning. Hon efterlyser därtill bättre och mer utförliga motiveringar när skatteflyktslagen prövas för att därigenom förbättra förutsebarheten. Som författaren framhåller är kombinationen av få prövade fall och bristfälligt motiverade domar förödande för förutsebarheten, men den kan också påverka effektiviteten negativt.

Författaren uttrycker sin förhoppning om en mer konstruktiv diskussion om hur den svenska skatteflyktslagen kan utvecklas och en större öppenhet för inspiration från andra länder, i stället för den kritik som ofta går ut på att klausulens saknar existensberättigande. Hon hänvisar här till den diskussion som under senare år utvecklats avseende den kanadensiska klausulen. Jag tycker detta är en uppfriskande synpunkt som är värd att ta fasta på. Det går säkert att minska utrymmet för skatteflykt genom preventiva åtgärder i form av förbättrad/reviderad lagstiftning (jfr Anders Hultqvists tänkvärda förslag om en ”tätningskommission”), men att helt klara sig utan en repressiv metod mot skatteflykt tror jag tyvärr inte är realistiskt. När nu mycket tyder på att det inte finns någon särskild skatterättslig praxismetod i svensk rätt är en skatteflyktsklausul (fast kanske inte den nuvarande versionen) det verktyg som står till buds.

Författaren förespråkar också ett bredare tillämpningsområde för klausulen och anser att en specialisering till domstolar med särskild kompetens för avgörande av skatteflyktsmål skulle gagna både förutsebarheten och effektiviteten. Hon ser också klara effektivitetsfördelar med att låta Skatteverket bli första instans för tillämpning av skatteflyktslagen, något som övervägts i lagens förarbeten men lagts på is i avvaktan på praxis avseende den reviderade skatteflyktslagen. När det gäller tolkningen av illojalitetsrekvisitet anser hon att man bör överväga om det ekonomiska innehållet kan användas som stöd vid bedömningen av om ett förfarande strider mot lagstiftningens syfte.

6 Avslutning

Ulrika Rosander skriver genomgående mycket bra och lättillgängligt om detta bitvis svåra ämne och boken innehåller endast ett fåtal korrekturfel. Framställningen är klar och väl strukturerad och kapitlen är försedda med bra och tydliga sammanfattningar som underlättar för läsaren. Sammantaget är detta en läsvärd och väl genomarbetad avhandling som definitivt försvarar sin plats i ”verktygslådan” vid framtida överväganden om den svenska skatteflyktslagens utformning och existensberättigande.

Lars Samuelson är jur dr i finansrätt och verksam vid KPMG AB.