Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Förenklat årsbokslut och periodisering av utgifter för hyror och försäkringspremier
Skatteverkets bedömning är att enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen (1999:1078), BFL, ska ta upp en förskottsbetald hyra som fordran om den del av förskottet som avser kommande räkenskapsår överstiger 5 000 kr. En förskottsbetald försäkringspremie ska däremot inte tas upp som fordran om försäkringsperioden påbörjats under året. Några skattemässiga särregler finns inte i dessa fall varför en sådan periodisering av utgifterna även gäller vid beskattningen. Premier för pensionsförsäkringar omfattas inte av detta ställningstagande. (2008-09-30, dnr 131 486104-08/111)
Näringsverksamhet – utgifter för vissa anläggningar på allmän mark
Avdrag för utgifter för väg, rondell, påfart etc. på allmän mark som fastighetsägare bekostar medges enligt bestämmelserna för markanläggningar. (2008-09-30, dnr 131 519499-08/111)
Finansiell leasing och räkenskapsenlig avskrivning
Ett företag som tar upp leasade tillgångar som inventarier i balansräkningen, men särredovisar dessa och de avskrivningar som gjorts på dem, förlorar inte rätten till räkenskapsenlig avskrivning. En sådan redovisning medför dock att justering av det redovisade resultatet måste göras i inkomstdeklarationen. (2008-10-17, dnr 131 548012-08/111)
Förenklat årsbokslut och betalningsplan på skog
Skatteverkets bedömning är att enskilda näringsidkare, som upprättar förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § BFL och som upplåtit avverkningsrätt till skog med betalningsplan, inte ska ta upp någon fordran i bokslutet. Ersättningen redovisas i stället som intäkt när betalning erhålls. Redovisningen kommer då att överensstämma med den särskilda skatteregeln i 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. (2008-10-28, dnr 131 551127-08/111)
Kommentar: En skillnad mot regeln i 21 kap. 2 § IL är att regeln i IL är frivillig, man har rätt att ta upp även den del av ersättningen som man ännu inte fått betalt för.
Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder
Skatteverkets bedömning är att de inslag av en kontantmässig redovisning som finns i BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag, är förenlig med kravet på bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 § första stycket IL när den kontantmässiga redovisningen avser oväsentliga belopp. Detta får anses vara det normala i den praktiska tillämpningen. Skatteverket ska därför vid taxeringen och i kontrollverksamheten endast i undantagsfall justera de periodiseringar av inkomster och utgifter som gjorts i redovisningen med tillämpning av BFNAR 2008:1. (2008-11-08, dnr 131 634847-08/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Förhöjt pensionssparavdrag
Vid bedömningen av rätten till ett förhöjt pensionssparavdrag anses en person helt sakna pensionsrätt i anställning om personen under beskattningsåret endast innehar anställningar i vilka personen inte har tjänat in någon pensionsrätt vare sig under beskattningsåret eller tidigare. (2008-10-18, dnr 131 608698-08/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter tidigare skrivelse från 2005-10-12, dnr 131 521680-05/111 och det är föranlett av Regeringsrättens dom RÅ 2007 ref. 76.
Tjänsteställe för frilansande musiker
En frilansande musiker som tar tillfälliga uppdrag på olika spelplatser bör anses ha sitt tjänsteställe i replokalen, alternativt i bostaden, om huvuddelen av förberedelser och annat arbete i musikerverksamheten fortlöpande utförs där.
En uppdragsgivare som tillfälligt engagerar frilansande musiker för en eller ett fåtal spelningar ska varken göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på reseersättning och traktamente till musikerna. Sådana ersättningar bör anses som ersättning för kostnader i tjänsten.
En musiker som engageras för att spela längre period än en vecka på samma plats, t.ex. en konserthall eller studio, har sitt tjänsteställe på den platsen. (2008-10-27, dnr 131 574071-08/111)
Avdrag för utgifter för att söka arbete
Arbetslös som fått arbetslöshetsersättning från svensk arbetslöshetskassa har rätt till avdrag för utgifter för resor i samband med besök på arbetsförmedlingen. Den arbetslöse har också rätt till avdrag för utgifter för resor och andra utgifter som denne haft i samband med att söka lämpliga arbeten i Sverige. Avdrag kan i vissa speciella fall även medges för utgifter för sökande av arbete i andra närliggande länder.
Avdrag kan också medges för trafikavgifter för Internet och telefon, utgifter för porto, betygskopior o.dyl. som uppkommit i samband med sökande av arbete.
Avdrag för arbetslösas kostnader ska dras av som övriga utgifter, dvs. endast till den del sådana utgifter sammanlagt under året överstiger 5 000 kr. (2008-11-12, dnr 131 508944-08/111)
Kommentar: Ställningstagandet är föranlett av Regeringsrättens dom den 26 maj 2008, mål nr 3797-06. Observera att även resekostnader anses omfattas av de kostnader som är avdragsgilla först om de överstiger 5 000 kr.
1.3 Kapital
Anskaffningsutgift för kapitalförsäkringar
Vid delåterköp av kapitalförsäkring ska omkostnadsbeloppet reduceras med samma andel som återköpet utgjorde av försäkringens värde vid återköpet.
Vid utbetalning från kapitalförsäkring vars villkor innebär att förutbestämda löpande utbetalningar ska göras från försäkringen, ska omkostnadsbeloppet reduceras med summan av de utbetalade beloppen. (2008-10-30, dnr 131 636845-08/111)
Kommentar: Skatteverket har tidigare, i ett ställningstagande 2007-01-17, dnr 131 728126-06/111, framfört en annan ståndpunkt. Det nya ställningstagande är föranlett av Regeringsrättens dom den 10 oktober 2008, mål nr 4474-08. Det gamla ställningstagandet gäller alltjämt t.ex. på kapitalförsäkringar där försäkringsvillkoren inte föreskriver om löpande utbetalningar.
Beträffande avyttringar av kapitalförsäkringar som sker den 1 januari 2008 eller senare gäller emellertid att vinst inte beskattas och inte heller erhålls avdrag för förlust (44 kap. 40 § IL, SFS 2007:1122). Denna skrivelse och den tidigare styrsignalen har därför bara betydelse till och med 2008 års taxering.
1.4 Internationell beskattning
Skatteavtals tillämplighet på avkastningsskatt
Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal ingångna fr.o.m. 1991 i de fall detta uttryckligen anges. Detsamma gäller i de fall de i avtalet angivna skatter som omfattas av detta inte är fullständigt uppräknade men inkomstskatt anges i en exemplifiering av vilka skatter som omfattas.
Avkastningsskatten omfattas av skatteavtal som ingåtts före 1991 oavsett om de innehåller en exemplifierande eller uttömmande uppräkning av vilka skatter som omfattas. (2008-10-29, dnr 131 440626-08/111)
Avräkning av Schweizisk inkomstskatt uttagen enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand
Den inkomstskatt som personer med hemvist i Schweiz erlägger enligt reglerna för Besteuerung nach dem Aufwand är avräkningsbar mot svensk skatt vid tillämpning av den s.k. treårsregeln i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz. (2008-10-29, dnr 131 561645-08/111)
Beskattning av personaloptioner för personer som flyttar till annat EES-land
Förmån av personaloptioner kan inte beskattas vid utflyttning till annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein). I stället tillämpas huvudregeln vilket innebär att förmånen tas upp till beskattning när den utnyttjas eller överlåts. Om den skattskyldige arbetat utomlands under delar av kvalifikationsperioden tappar Sverige p.g.a. skatteavtal normalt beskattningsrätten till den del av förmånen som belöper på arbetet utomlands.
Beskattning vid utflyttningen kan i vissa fall vara till fördel för den skattskyldige. Om denne begär det ska beskattning ske vid den tidpunkten enligt avskattningsregeln i IL. (2008-11-11, dnr 131 657884-08/111)
Kommentar: Denna skrivelse gäller t.o.m. inkomståret 2008, 2009 års taxering. Fr.o.m. den 1 januari 2009 träder ny lagstiftning i kraft som reglerar frågan. Skrivelsen är föranledd av Regeringsrättens dom den 24 april 2008, mål nr 7928-06 och ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-11-04, Beskattning av personaloptioner vid utflyttning till annat EU/EES-land (dnr 131 581221-05/111).
Är förfarande enligt Chapter 7 och Chapter 11 i USA:s Bankruptcy Code att jämställa med konkurs eller likvidation?
Skatteverket anser att ett förfarande enligt Chapter 7 kan jämställas med likvidation. Avyttring av ett värdepapper anses ha skett när ansökan enligt Chapter 7 lämnas in till domstol. En förlust blir avdragsgill först när den är definitiv.
Skatteverket anser inte att ett förfarande enligt Chapter 11 kan jämställas med konkurs eller likvidation eftersom det syftar till att rekonstruera företaget. Rekonstruktionen kan gå till på olika sätt och den kan även misslyckas helt eller delvis. Om rekonstruktionsplanen innebär ett beslut om likvidation anses bolaget ha trätt i likvidation vid det tillfället. Medför rekonstruktionsplanen att andelar- och fordringar byts ut mot andra andelar och fordringar anses en avyttring ha skett vid bytet. Om rekonstruktionsplanen medför att andelarna dras in eller på annat sätt upphör att existera utan att detta sker i samband med byte mot nya andelar jämställs det med likvidation. (2008-11-11, dnr 131 662138-08/111)
Beskattning av vinst vid bortbytta aktier för personer som flyttar till annat EES-land
Uppskovsbelopp på bortbytta aktier kan inte beskattas vid utflyttning till annat land inom EES. I stället tillämpas huvudregeln vilket innebär att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning när de mottagna andelarna avyttras. Uppskovsbeloppet beskattas enligt tioårsregeln om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen. Sveriges beskattningsrätt förhindras inte av skatteavtal om avtalet följer OECD:s modellavtal.
Inte heller vid framskjuten beskattning kan vinst på bortbytta aktier beskattas vid utflyttning till annat land inom EES. Beskattning sker i stället enligt huvudregeln när de mottagna andelarna avyttras. Tioårsregeln blir tillämplig på avyttringen av de mottagna andelarna. Vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal kan inte viss del av kapitalvinsten på de mottagna andelarna anses vara värdestegring på de bortbytta andelarna.
Beskattning vid utflyttningen kan i vissa fall vara till fördel för den skattskyldige. Om denne begär det ska beskattning ske vid den tidpunkten enligt avskattningsregeln i inkomstskattelagen. (2008-11-11, dnr 131 657877-08/111)
Kommentar: Denna skrivelse är föranledd av Regeringsrättens dom den 24 april 2008, mål nr 7928-06, och ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-10-13, Beskattning av vinst på bortbytta aktier vid utflyttning till annat EU- eller EES-land (dnr 131 532464-05/111).
Uttagsbeskattning och återföring av periodiseringsfond när näringsverksamhet inte längre beskattas i Sverige
Vid tidpunkten för ett aktiebolags byte av hemvist enligt skatteavtal från Sverige till ett annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein) ska uttagsbeskattningsbestämmelserna inte tillämpas. Om aktiebolaget avyttrar tillgångar vid en senare tidpunkt kan uttagsbeskattning ske enligt svenska interna regler men förhindras normalt av skatteavtal.
Ett aktiebolag ska inte återföra avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder till beskattning vid tidpunkten för bytet av hemvist. Periodiseringsfonder ska istället återföras på det sätt som föreskrivs i huvudregeln, dvs. successivt senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Skatteavtal förhindrar inte beskattningsrätten.
När ett utländskt företag lägger ned ett fast driftställe i Sverige och flyttar tillgångarna till annat EES-land ska uttagsbeskattning ske och avdrag för avsättningar till periodiseringsfond återföras till beskattning vid tidpunkten för utflyttningen. (2008-11-20, dnr 131 674664-08/111)
Kommentar: Ställningstagandet är föranlett av Regeringsrättens dom den 24 april 2008, mål nr 6639-06, där man uttalade att det stred mot den fria etableringsrätten i EG-fördraget att vid tidpunkten för ett svenskt aktiebolags byte av hemvist från Sverige till Malta uttagsbeskatta i utlandet belägna fastigheter och återföra tidigare gjorda avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder.
2 Mervärdesskatt
Inköp/vidareförsäljning eller tillhandahållande av kredit mot bakgrund av C-185/01, Auto Lease Holland
Skatteverket anser att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor respektive anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led och inte tillhandahållande av en kredit.
Enligt Skatteverkets uppfattning är det fråga om tillhandahållande av en kredit när ett företag betalar för en vara eller tjänst
utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och
utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc.
Dessa förutsättningar får anses uppfyllda när det mellan företaget och säljaren saknas avtal om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan.
Mot bakgrund av ovanstående innebär utgången i C-185/01, Auto Lease Holland, ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med RÅ 1997 not. 180. (2008-10-21, dnr 131 373778-07/111)
Ersättningar vid marknadsföringsaktiviteter
Skatteverket anser att ersättningar från en leverantör till en återförsäljare i samband med marknadsföringsaktiviteter normalt är av två slag. Antingen utgör ersättningen betalning för en särskild tjänst som återförsäljaren tillhandahåller leverantören eller utgör ersättningen en rabatt eller bonus som är sammankopplad med en huvudsaklig transaktion mellan parterna.
Enligt Skatteverkets uppfattning utgår ersättningar i samband med marknadsföringsaktiviteter inte som oberoende bidrag.
Enligt Skatteverkets bedömning föreligger det en skattepliktig omsättning om ersättningen från leverantören erhålls för ett tillhandahållande från återförsäljaren i form av t.ex. annonstjänst, exponeringstjänst eller annan reklamtjänst. Mervärdesskatt ska redovisas på sådan ersättning.
För det fall det inte finns någon bestämd avtalad prestation i form av en tjänst som svarar mot den ersättning som leverantören utbetalar i marknadsföringssyfte till återförsäljaren, kan det enligt Skatteverkets bedömning i stället vara fråga om en nedsättning av priset på ett tillhandahållande som leverantören gjort tidigare t.ex. en leverans av varor. Vid en nedsättning av priset i efterhand ska leverantörens beskattningsunderlag minskas med den ersättning som utgår till återförsäljaren om parterna inte har avtalat om annat. (2008-10-24, dnr 131 626868-08/111)
Omsättningsland utbildningstjänster
Skatteverket gör den bedömningen att med utbildning enligt 5 kap. 6 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, avses sådana utbildningstjänster som omfattas av 3 kap. 8 § ML om de tillhandahålls på ett sådant sätt som anges där. Detta innebär för det första att sådan utbildning som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML. För det andra omfattas av 5 kap. 6 § 1 ML även utbildningstjänster som är skattepliktiga, dvs. tjänster som avser utbildning men där inte förutsättningarna i övrigt för skattefrihet enligt 3 kap. 8 § ML är uppfyllda. (2008-11-07, dnr 131 609730-08/111)
Omvärdering av beskattningsunderlag vid måltider till anställda
Omvärdering av beskattningsunderlaget kan bli aktuell vid olika transaktioner som uppkommer på grund av anställning.
En ersättning som är lägre än marknadsvärdet ska dock inte omvärderas om den skattskyldige kan göra sannolikt att ersättningen är marknadsmässigt betingad. Ett pris som är lägre än vad som en oberoende köpare av motsvarande vara eller tjänst skulle få betala till en utomstående säljare kan dock inte anses som marknadsmässigt betingat.
Inom restaurangbranschen är det vanligt att anställda får köpa måltider till reducerat pris i enlighet med bestämmelser i kollektivavtal. Understiger priset marknadsvärdet blir reglerna om omvärdering aktuella. Rabatter till personal som är större än de som oberoende köpare kan få är inte marknadsmässigt betingade. Omvärdering kan därför ske vid sådana tillhandahållanden av måltider till personalen.
Det förhållandet att en arbetsgivare anser att det är bra att personalen äter ordentligt på sina lunchraster, inte lämnar företagsområdet och liknande är, enligt Skatteverkets uppfattning, inte omständigheter som medför att ett pris som understiger marknadsvärdet ska anses som marknadsmässigt betingat.
Om det finns en direkt jämförbar omsättning, exempelvis genom att den skattskyldige i utåtriktad verksamhet har ett pris på motsvarande tjänst till oberoende köpare, bör detta användas i första hand. I situationer där det är svårare att finna en direkt jämförbar omsättning kan genomsnittspriset för en normal lunch, som fastställs i Skatteverkets föreskrifter för inkomsttaxeringen, tjäna till ledning vid fastställande av marknadsvärdet enligt ML. (2008-11-05, dnr 131 643753-08/111)
Kommentar: Till ställningstagandet finns det tillämpningsinformation som säger att vid kontroll bör Skatteverkets åtgärder, som föranleds av nämnda ställningstagande, vara framåtsyftande. Beslut på initiativ av verket bör därför, i normalfallet, inte avse omsättning under redovisningsperioder före 2009-01-01.
3 Övrigt
Leveransbegreppet vid inmatning av el på elnätet (Punktskatt)
Skatteverket anser att enbart den omständigheten att en elproducent matar in el på ett elnät, där elen sammanblandas med el av annat ursprung, inte medför att producenten ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1–2 och 5 § 2 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Skatteverket anser att en förutsättning för att en producent i denna mening ska anses leverera el är att producenten dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse. (2008-10-06, DNR 131 560566-08/111)
Leveransbegreppet vid elförbrukning i upplåten bostad eller lokal
Skatteverket anser att en fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster, ska anses leverera elen, i den mening som avses i 11 kap. 2 § 1–2 och 5 § första stycket 2 LSE, om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. Ingår däremot elen ospecificerad i hyresdebiteringen anser Skatteverket att fastighetsförvaltaren inte ska anses ha levererat elen. (2008-10-23, dnr 131 634650-08/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.