Aktuellt om mervärdesskatt

Uttagsbeskattning för dispositionsrätten till en båt

Ett bolag hade år 2002 förvärvat en båt av märket Nimbus 29 Nova för 1 225 000 kr inklusive mervärdesskatt. Bolagets huvudsakliga verksamhet bestod av affärsreseförsäljning. Syftet med anskaffningen av båten var att utöka verksamheten till att omfatta båtcharter. Någon uthyrning av båten kom dock inte till stånd under det i målet aktuella räkenskapsåret. Bolaget fick avdrag för den ingående skatten på båtinköpet med 245 000 kr. Fråga i målet var i första hand om bolaget skulle mervärdesbeskattas för uttag.

Bolaget hade uppgivit att båten endast använts i rörelsen under det aktuella året och då nyttjats sammanlagt under 39 timmar. Skatteverket hävdade att bolaget haft dispositionsrätten till båten och att uttagsbeskattning på denna grund skulle ske för all tid under månaderna maj och juni 2002 med undantag för en dag då båten användes för personalsammankomst.

Regeringsrätten ansåg i dom den 10 november 2008 (mål nr 2281-06) att bolaget till hälften nyttjat båten för privat bruk varför kostnaden för det skulle uttagsbeskattas. Båten hade innehafts fem månader under beskattningsåret och beräknades ha en livslängd av femton år och beskattningsunderlaget för det privata nyttjandet blev då 23 793 kr, 50 % × 47 587 kr (5/12 × 1/15 × 1 225 000 kr = 34 027 kr +13 560 kr, övriga kostnader). Den utgående momsen som skulle redovisas var då 4 758 kr (20 % × 23 793 kr). Skattetillägg påfördes inte.

Regeringsrätten angav i domskälen att avdragsrätten inom mervärdesskattesystemet i princip omfattar all ingående mervärdesskatt för en investeringsvara och detta även om tillgången i endast begränsad utsträckning avsågs bli använd i rörelsen. Här hänvisade Regeringsrätten till EG-domen, C-97/90, Lennartz. För att säkerställa att privat konsumtion inte undandras mervärdesbeskattningen krävs dock enligt Regeringsrätten att avdragsrätten kompletteras med effektiva regler om uttagsbeskattning vid privat användning. Om det gäller tillgångar som väl lämpar sig för privat användning, exempelvis en båt av det slag som var aktuell i målet, ansåg Regeringsrätten att en effektiv uttagsbeskattning inte kunde upprätthållas om bevisbördan odelat skulle läggas på Skatteverket. Den skattskyldige ansågs då normalt vara den ende som kan prestera en utredning som visar i vilken omfattning användning skett i rörelsen. Om Skatteverket då visat att privat användning varit möjlig bör det enligt Regeringsrätten ankomma på den skattskyldige att förebringa den utredning som behövs för att ställning ska kunna tas i uttagsbeskattningsfrågan. Här hänvisade domstolen till RÅ 2001 ref 22 som gällde vem som hade bevisbördan för att privatkörning hade ägt rum i mer än ringa avseende (inkomstskatt). I aktuellt mål ansåg Regeringsrätten att bolaget inte ansågs ha gjort sannolikt att mer än hälften av de angivna timmarna skulle hänföras till rörelsen.

Fråga i detta mål var om uttagsbeskattning skulle ske för dispositionsrätten till båten för privat nyttjande eller om det faktiska privata nyttjandet skulle beskattas. Regeringsrätten anser att, med stöd av såväl EG-rätten som mervärdesskattelagen, uttagsbeskattningen ska grundas på användningen av en tillgång och att det menas faktisk användning. Dock anser domstolen att det vid beräkning av det belopp som ska uttagsbeskattas ska tas hänsyn till den tid tillgången inte alls använts. Det ansågs framgå av EG-domen C-230/94, Enkler, där domstolen angående beskattningsunderlaget uttalar: ”även de perioder under vilka en tillgång står till den skattskyldiges förfogande på ett sådant sätt att denne hela tiden har möjlighet att faktiskt utnyttja densamma för sitt privata behov”. Å andra sidan har EG-domstolen i domen C-193/91, Mohsche, ansett att begreppet ”användning av varor” ska tolkas restriktivt, vilket bör tolkas så att användning av varor endast kan omfatta nyttjandet av själva tillgången. Min tolkning är att också Regeringsrätten följt denna princip i domen och inte ansett att uttagsbeskattning ska ske på en dispositionsrätt, men att beräkningen av underlaget för uttagsbeskattning för privat nyttjande även ska beräknas på kostnader som uppkommit under den tid egendomen stått oanvänd. Enligt Regeringsrätten har Skatteverket bevisbördan för att uttagsbeskattning ska ske, men den skattskyldige för hur beräkning av beskattningsunderlaget ska göras.

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid förvärv av segelbåt för användning i verksamhet med båtcharter.

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 10 oktober 2008 (mål nr 7803-07) avgjort frågan om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för anskaffningar i ett aktiebolag av en segelbåt, segel och kapell. Av bolagsordningen framgick att bolaget bedrev bl.a. båtcharter. Sådan verksamhet hade dock inte bedrivits innan anskaffningarna skedde år 2004. Bolaget hade bedrivit mervärdesskattepliktig verksamhet sedan år 2000 och den anskaffade båten genererade mervärdesskattepliktiga hyresintäkter för säsongerna 2005 och 2006 med sammanlagt 148 560 kr exkl. mervärdesskatt.

Kammarrätten fann att det inte fanns skäl att ifrågasätta att bolagets syfte med förvärvet av båten varit att bolaget skulle hyra ut båten genom en agent. Den omständigheten att det funnits en del brister respektive frågetecken vid förvärvet av båten vad gällde registrering och avseende omfattning av försäkring av båten ansåg kammarrätten inte föranleda någon annan bedömning än att båten införskaffats till ekonomisk verksamhet i avsikt att generera mervärdesskattepliktiga intäkter. Bolaget ansågs därför ha styrkt sin rätt till avdrag för den ingående skatten för kostnaderna belöpande på segelbåt, segel och kapell.

Fråga i målet var även i vilken redovisningsperiod den ingående mervärdesskatten för segelbåten, 637 035 kr skulle redovisas. Bolaget ansåg att det skulle ske i juli 2004 då båten levererades. Skatteverket ansåg att avdrag skulle ske i juni 2004 eftersom leverans och fakturering skett då. Kammarrätten fann av utredningen i målet att det av fakturan, daterad den 30 juni 2004, framgick att leverans skett samma dag samt att även försäkringen börjat gälla då. Redovisning skulle därför ske i juni månad.

Som EG-domstolen har uttalat är syftet med mervärdesskattens avdragssystem att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del ska belasta honom själv (bl.a. C-268/83, Rompelman, punkt 19 och C-465/03 Kretztechnik AG, punkt 34). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används för att erhålla inkomster (C-230/94, Renate Enkler, punkt 27). Förberedande av ekonomisk verksamhet ska också utgöra ekonomisk verksamhet (bl.a. C-268/ Rompelman, punkt 22–23).

I detta mål har inte ifrågasatts någon uttagsbeskattning för eventuellt privat nyttjande av båten.

Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för kostnader avseende förvärv av andelar i ett bolag vars enda tillgång var ett vid inkomsttaxeringen outnyttjat underskott.

Ett i sin helhet mervärdesskattepliktigt bolag avsåg att förvärva andelar i ett s.k. underskottsbolag för att komma i åtnjutande av detta bolags underskott av näringsverksamhet och utnyttja det vid taxeringen. I samband med förvärvet skulle bolaget få kostnader för finansiell och juridisk konsultation. Här ingick s.k due diligence, d.v.s. en juridisk och skattemässig genomlysning av underskottsbolaget. Bolaget hade inte något syfte att omsätta varor eller tjänster till det bolag man avsåg att förvärva även om framtida skattepliktiga tillhandahållanden inte kunde uteslutas. Förmodligen skulle bolaget mot ersättning upprätta underskottsbolagets årsredovisning. Sökandebolaget önskade svar på frågan om rätt till avdrag för ingående skatt på förvärvskostnaderna förelåg.

Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att bolagets förvärv och innehav av andelar i ett underskottsbolag inte utgjorde ekonomisk verksamhet och därför föll utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatten. Det skulle dock inte i sig vara avgörande för rätten till avdrag. Avgörande skulle istället vara om förvärvet kunde anses ha ett sådant samband med företagets ekonomiska verksamhet i allmänhet, att kostnaderna för förvärvet kunde ses som allmänna kostnader och som sådana utgöra komponenter i priset på företagets varor och/eller tjänster. Sådana kostnader som syftar till att förstärka ett företags kapital till förmån för dess ekonomiska verksamhet kan hänföras till företagets allmänna kostnader. Skatterättsnämnden fann då att bolagets förvärv av underskottsbolaget skulle vara av betydelse för och ha ett direkt samband med den av bolaget bedrivna ekonomiska verksamheten, vilken skulle vara helt mervärdesskattepliktig. Rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten ansågs därför föreligga.

Skatterättsnämnden tog härvid inte hänsyn till huruvida bolaget skulle tillhandahålla varor eller tjänster till underskottsbolaget. Avdragsrätten kopplades istället till att kostnaderna för förvärvet utgjorde en allmän kostnad i bolaget som skulle utgöra komponenter i priset på bolagets mervärdesskattepliktiga tillhandahållande.

Undantaget i mervärdesskattedirektivet för idrottsliga tjänster kan även omfatta grupper av personer

I artikel 13 A i sjätte direktivet (numera artikel 132) undantas från skatteplikt bl.a. följande:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkle tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

...

m) Vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig eller fysisk träning som tillhandahålls av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning.”

Fråga i målet gällde huruvida undantaget skulle vara tillämpligt för landhockeyklubbar, sam var medlemmar i England Hockey, som är en organisation utan vinstsyfte med målsättningen att främja och vidareutveckla landhockeyspelandet i England. Klubbarna betalade en medlemsavgift till nämnda organisation och denna avgift var mervärdesskattepliktig för organisationen. I medlemsavgiften ingick ett klubbackrediteringssystem, kurser för tränare, domare, lärare och unga personer, ett nätverk av landhockeyutvecklingskontor, hjälp att få tillgång till offentliga medel eller lotterimedel, rådgivning på marknadsföringsområdet och erhållande av sponsring, klubbförvaltningstjänster och försäkringar för klubbar och anordnande av lagtävlingar.

Eftersom klubbarna inte var personer som ägnar sig åt idrott ansågs i England de tillhandahållna tjänsterna inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Det saknades då grund för att behandla klubbarna såsom ”transparanta”, d.v.s. det var egentligen deras enskilda medlemmar som åtnjöt tjänsterna, i mervärdesskattehänseende och frågan hänsköts till EG-domstolen.

Domstolen ansåg i dom den 16 oktober 2008 (C-253/07, Canterbury Hockey Club) att aktuell artikel i direktivet skulle tolkas så att den även omfattar, med avseende på personer som ägnar sig åt idrott, tjänster som tillhandahålls juridiska personer och ickeregistrerade associationer, under förutsättning att – vilket det ankom på den nationella domstolen att pröva – dessa tjänster var nära kopplade till idrottslig träning och var väsentliga för densamma, att de tillhandahölls av organisationer utan vinstsyfte och att de som faktiskt kom i åtnjutande av tjänsterna var personer som ägnade sig åt idrott.

Frågan i domstolen gällde även om en medlemsstat fick begränsa undantaget från skatteplikt till att endast gälla enskilda individer som ägnade sig åt idrott. Här ansåg domstolen att uttrycket i direktivet ”vissa tjänster som är nära kopplade till idrottslig träning” inte innebar att medlemsstaterna fick begränsa undantaget från skatteplikt i denna bestämmelse med avseende på mottagarna av tjänsterna i fråga.

I Sverige finns ett motsvarande undantag från skatteplikt för idrottstjänster i 3 kap. 11 § mervärdesskattelagen, som då gäller utövande av idrott. Även här har prövats huruvida undantaget endast gäller om sådana tjänster, exempelvis utbildning i idrott, endast skulle var tillämpligt om de tillhandahölls enskilda personer och inte exempelvis åt en ideell förening. Regeringsrätten har dock i ett förhandsbesked (RÅ ...) funnit att undantaget även var tillämpligt i sådana fall.

Av aktuellt fall i EG-domstolen framgår även att medlemsavgifter utgör skattepliktig omsättning om sådana avgifter innebär att mottagaren tillhandahåller skattepliktiga tjänster med medlemsavgiften som vederlag. Det framkom även i domen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Begreppet ”skattskyldig person” gäller en hel verksamhet även om en del av denna faller utanför mervärdesskattesystemet.

EG-domstolen har på en fråga från Regeringsrätten i dom den 6 november (C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR, Trygghetsrådet) ansett att med begreppet skattskyldig/beskattningsbar person ska förstås hela verksamheten och även den som faller utanför mervärdesskatten tillämpningsområde. Det medför att en konsulttjänst som förvärvas från en annan stat och från en beskattningsbar person där, ska beskattas som ett förvärv hos en mottagare även om tjänsten förvärvas i den del som faller utanför. Om man är skattskyldig person omfattar det hela verksamheten som bedrivs. Det går således inte att delvis vara en skattskyldig person.

Motsvarande bestämmelser kommer att gälla enligt det nya direktiv som ska tillämpas fr.o.m. den 1 januari 2010 som omfattar omsättningsland för tjänster.

Jan Kleerup är skattejurist vid Svalner Skatt & Transaktion.