Rättsfall – Förfarandemissbruk och huvudsaklighetsprincipen på momsområdet i EG-domstolens dom i C-425/06 Part Service

2.1 Bakgrund

Domen i Part Service är ett förhandsavgörande. Den hänskjutande nationella domstolen är den italienska domstolen Corte suprema di cassazione. Den första tolkningsfrågan som EG-domstolen hade att besvara var om begreppet rättsmissbruk, vilket av EG-domstolen i mål C-255/02 Halifax8 definierats som en transaktion vars huvudsakliga syfte är att uppnå en skattefördel, ska anses sammanfalla med eller vara ett mindre eller ett vidare eller ett snävare begrepp än begreppet transaktion som inte har andra ekonomiska syften än att uppnå en skattefördel.9 Med denna första fråga avses således ett klarläggande av principen om förfarandemissbruk i förhållande till Halifaxdomen från 2006.

Den andra tolkningsfrågan avsåg om det förhållandet att leasingavtal, finansieringsavtal, försäkringsavtal och förmedlingsavtal ingås separat, vilket får till följd att endast vederlaget för upplåtandet av nyttjanderätten till egendomen är mervärdesskattepliktigt, medan ingåendet av ett enda leasingavtal enligt praxis och tolkningen i nationell rättspraxis även skulle omfatta finansieringen och följaktligen medföra att hela vederlaget är skattepliktigt, vid tillämpningen av mervärdesskattereglerna kan anses utgöra rättsmissbruk, med följden att gemenskapsintäkter går förlorade. Denna andra fråga tar sikte på situationen när ett företag tillhandahåller skattefria tjänster från ett subjekt och skattepliktiga tjänster från ett annat subjekt. I det aktuella fallet eftersträvades en så stor skattefri del som möjligt.

De underliggande sakomständigheterna i målet vid den nationella domstolen var i huvuddrag de följande. Part Service Srl, som är den privata parten i målet, hette tidigare Italservice Srl (nedan Italservice). Italcervice ingick i samma koncern som leasingbolaget IFIM Leasing Sas (nedan IFIM).10 Dessa två bolag samverkade kring leasingtransaktioner som till största delen avsåg motorfordon.10

IFIM:s del i leasingtransaktionerna var att ingå avtal om nyttjanderätt till ett motorfordon med en användare, samt att ingå avtal om möjlighet till förvärv av motorfordonet, mot erläggande av leasingavgifter, ställande av säkerhet för den del av egendomens värde som inte täcktes av leasingavgiften och tillhandahållande av ett obegränsat borgensåtagande.12 Användaren av motorfordonet hade emellertid inte endast en motpart i leasingavtalet utan två. Den andra motparten var Italservice.13 Italservice skulle försäkra egendomen mot andra risker än civilrättsligt ansvar. Vidare skulle Italservice genom att ställa säkerhet och göra ett obegränsat borgensåtagande säkerställa fullgörandet av de skyldigheter användaren hade åtagit sig i förhållande till IFIM. Vederlaget för denna tjänst var en förskottsbetalning från användaren till Italservice. Detta vederlag motsvarade en sänkning av totalbeloppet för de avgifter som användaren avtalat om med IFIM, på så sätt att avgifterna i förhållande till IFIM i de flesta fall sänktes till belopp som obetydligt översteg egendomens värde, utöver en provision på en procent av vederlaget till en rådgivare.13 Användaren gav också Italservice i uppdrag att för sin räkning betala det finansierade beloppet till IFIM såsom ställande av säkerhet i enlighet med nyttjanderättsavtalet.15 Italservice överlät till IFIM att fullgöra avtalet med användaren.16 Italservice betalade också IFIM en förmedlingsersättning och dessutom ett ytterligare belopp för det fall användaren inte fullgjorde sina skyldigheter.17

Det bolag som bedrev skattepliktig verksamhet var IFIM. Italservice bedrev verksamhet som var undantagen från skatteplikt.18

Den italienska skattemyndigheten underkände vid en skatterevision Ítalservices deklaration. Skattemyndigheten ansåg att transaktionerna hade delats upp på ett konstlat sätt i syfte att minska beskattningsunderlaget och ändrade därför beskattningen samt påförde skattetillägg och ränta.19 Italservice överklagade och vann bifall för sin talan i såväl första20 som andra21 och tredje22 instans. Den hänskjutande domstolen är fjärde och sista instans.

2.2 Innebörden av principen om förbud mot förfarandemissbruk – den första frågan

Den första frågan avser, som ovan nämnts, om det ska anses föreligga missbruk när det huvudsakliga syftet med en eller flera transaktioner är att uppnå en skattefördel eller om det krävs att skattefördelen är det enda eftersträvade målet och några andra syften inte föreligger. EG-domstolen inleder med att referera till de uttalanden som gjorts i Halifaxdomen, i vilken två kriterier för missbruk uppställdes:

1. De infrågavarande transaktionerna får, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av direktiv formellt sett har uppfyllts, till följd att en skattefördel uppnås.

2. Det framgår av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte är att uppnå denna skattefördel.23

Det som har orsakat oklarheter i Halifaxdomen, vilket också med största sannolikhet är upprinnelsen till den första frågan i förevarande fall, var ett uttalande i punkten 82. Där konstaterade domstolen att de transaktioner som förekom i målet vid den nationella domstolen i Halifax hade som enda syfte att uppnå en skattefördel. I det nu aktuella fallet klargör EG-domstolen att den inte angav det enda syftet att uppnå en skattefördel som ett villkor för att det skulle föreligga missbruk.24 Villkoret för att missbruk ska föreligga är att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel.25

2.3 Tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk och huvudsaklighetsprincipen – den andra frågan

Liksom i Halifaxdomen ger EG-domstolen förhållandevis detaljerade instruktioner inte endast avseende tolkningen utan även avseende tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk på de aktuella sakomständigheterna. I den andra frågan diskuterar EG-domstolen huruvida man bör betrakta de aktuella tjänsterna som en enda transaktion eller flera separata tillhandahållanden som ska bedömas var för sig.26 EG-domstolen sammanfattar sin tidigare praxis avseende huvudsaklighetsprincipen enligt följande:

• I regel ska varje transaktion anses som separat och självständig.27

• Under vissa omständigheter ska flera prestationer, som formellt sett är separata, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga.28

• Huvudsaklighetsprincipen ska tillämpas när det vid en rent objektiv bedömning konstateras att en eller flera prestationer utgör den huvudsakliga prestationen och att den eller de andra prestationerna ska betraktas som underordnade prestationer.29

• En prestation ska anses som underordnad när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan prestationen endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga prestationen.29

• Det föreligger ett enda tillhandahållande när två eller flera delar eller handlingar från en skattskyldig person har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem åt.31

EG-domstolen konstaterade att det ankom på den nationella domstolen att pröva om huvudsaklighetsprincipen skulle tillämpas.32 Den nationella domstolen skulle emellertid, enligt EG-domstolen, kunna komma att behöva utvidga sin prövning till att söka efter omständigheter som visar att det förelåg missbruk.33

EG-domstolen framförde därefter sina synpunkter på vad som borde beaktas vid bedömningen. Domstolen nämnde därvidlag att transaktionerna särpräglade av:

• Att de två företagen ingick i samma koncern

• Att en uppdelning skett mellan de olika typerna av tillhandahållande mellan två av koncernbolagen

• Härigenom hade ”leasingbolagets” prestation kommit att begränsas till att endast avse att tillhandahålla leasingtjänsten

• Att leasingavgifterna endast marginellt kommit att överstiga kostnaden för att köpa in varan.

• Att prestationerna var för sig inte föreföll att vara lönsamma

• Att leasingbolaget endast erhöll något vederlag om den ersättning som betalats till det andra bolaget lades samman med leasingavgifterna.34

EG-domstolen menade att vid denna bedömning ska den nationella domstolen särskilt ta hänsyn till om någon skattefördel som strider mot syftet och grunderna med mervärdesskattedirektivet och därefter om det huvudsakliga syftet varit att uppnå denna förmån.35 Den skattefördel som kunde uppnås var IFIM:s prestationer blev undantagna från skatteplikt i enlighet med nuvarande artikel 135.1 a–f i mervärdesskattedirektivet.36 Vad beträffar att skattefördelen strider mot syftet och grunderna med mervärdesskattedirektivet konstaterade EG-domstolen att förfarandet stred mot nuvarande artikel 73 i mervärdesskattedirektivet om att allt som utgör det vederlag som har erhållits eller kommer att erhållas ska beskattas.37 Eftersom leasingtjänsten normalt sett är mervärdesskattepliktig skulle således hela vederlaget beskattas.38 Vad slutligen gällde kriteriet att det huvudsakliga syftet med den avtalskonstruktion som valts är att uppnå den aktuella skattefördelen konstaterade EG-domstolen att den nationella domstolen skulle beakta om transaktionerna var helt konstlade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga band som föreligger mellan aktörerna i fråga, eftersom sådana omständigheter kan visa att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel.39 Detta uttalades även i Halifaxdomen. I den nu aktuella domen gör dock EG-domstolen ett förtydligande nämligen: ”Detta gäller oaktat att det dessutom eventuellt föreligger andra ekonomiska syften, exempelvis avseende marknadsföring, organisation eller garantier”.39 Domstolens svar på den andra frågan blev att det ankom på den nationella domstolen att avgöra huruvida förfarandemissbruk förelåg i det aktuella fallet.

3.1 Principen om förbud mot förfarandemissbruk

I C-425/06 Part Service tydliggör EG-domstolen innebörden och tillämpningen av principen om förbud mot förfarandemissbruk i förhållande till sina uttalanden i Halifaxdomen. Vad beträffar rekvisitet skattefördel tillför inte Part Service något nytt. Det som möjligen kan sägas om detta kriterium är att det förefaller förhållandevis enkelt att konstatera. Om skattefrihet har eftersträvats och uppnåtts som i det aktuella fallet, är skattefriheten skattefördelen.

I Skatteverkets ovan nämnda skrivelse Principen om förbud mot förfarandemissbruk m.m. daterad den 17 november 200641 ges uttryck för att kriteriet skattefördel som strider mot syftet med bestämmelserna ska tolkas utifrån det generella syftet med mervärdesskattesystemet. Enligt min uppfattning förefaller EG-domstolen undersöka hur beskattningen hade blivit om det förfarande som eventuellt skulle kunna vara missbrukligt inte hade företagits.42 Det blir således syftet med den kringgångna bestämmelsen som skall undersökas. Om, i det aktuella fallet, transaktionen inte hade delats upp på två tillhandahållande bolag på det sätt som hade gjorts, skulle hela transaktionen ha varit mervärdesskattepliktig. Syftet med den kringgångna bestämmelsen, nämligen nuvarande artikel 73 i mervärdesskattedirektivet, är nämligen att hela vederlaget ska beskattas vid leasing av motorfordon.43 Den aktuella uppdelningen på två tillhandahållande bolag innebar att en del av vederlaget inte beskattades, vilket stred mot artikel 73 i mervärdesskattedirektivet.

Skatteverket tolkar i den ovan nyss nämnda skrivelsen rekvisitet att transaktionerna har ett huvudsakligt syfte att uppnå en skattefördel som att en transaktion med hänsyn till det ekonomiska resultatet framstår som en omväg i förhållande till det närmaste till hands liggande förfarandet. Förfarandet ska då, enligt Skatteverket, anses som helt konstlat, vilket är det utryck EG-domstolen använder.44 Att den skattskyldige däremot skulle vara skyldig att alltid tillämpa det närmast till hands liggande förfarandet för att transaktionerna inte ska vara helt konstlade finns det inte något stöd för i vare sig Halifax eller Part Service. Förmodligen finns det fall då omvägar i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet kan vara helt konstlade och andra sådana fall då förfarandet inte är helt konstlat. Det bör också noteras att den omständigheten att ett förfarande är helt konstlat, inte med nödvändighet medför att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel. Det skulle kunna finnas förfaranden som är helt konstlade i andra än skattemässiga syften. Däremot synes det vara rimligt att utgå ifrån att detta skapar en presumtion för att så är fallet.

Det som EG-domstolen klargör i Part Service är att det inte räcker för den skattskyldige att påvisa andra ekonomiska syften med en transaktion för att det huvudsakliga syftet inte ska vara att uppnå en skattefördel. Även om det finns andra ekonomiska syften kan det huvudsakliga syftet vara skattemässigt. Norberg och Pettersén har tidigare tolkat det huvudsakliga syftet som ”kanske 99 procent”.45 Enligt min uppfattning lämnar EG-domstolen i Part Service en öppning för att inte ställa kraven riktigt så högt för att tillämpa principen om förbud mot förfarandemissbruk utan att huvudsaklig, eller essential, förefaller tolkas enligt sin språkliga innebörd.

3.2 Huvudsaklighetsprincipen

I Part Service har EG-domstolen sammanfattat sin praxis avseende huvudsaklighetsprincipen.46 Det förefaller inte som om EG-domstolen har lämnat kundperspektivet,47 utan att den både undersöker transaktionens objektiva karaktärsdrag48 och vad kunden efterfrågar.49

Det som, enligt min mening, är intressant i C-425/06 Part Service avseende huvudsaklighetsprincipen är att EG-domstolen går in och diskuterar en huvudsaklighetsprövning trots att tjänsterna tillhandahålls från två olika subjekt. Jag har tidigare uppfattat situationen på så sätt att om en skattskyldig person bedriver blandad verksamhet kan ett sätt att slippa processrisk vara att dela upp verksamheterna i två bolag, och lägga den skattefria verksamheten i ett subjekt och den skattepliktiga i ett annat. Part Service ger, under förutsättning att principen om förbud mot förfarandemissbruk kan tillämpas utan implementering i Sverige, stöd för att om uppdelningen är konstlad, på så sätt att man delar på tillhandahållanden som med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen skulle kunna ses som ett enda tillhandahållande och detta resulterar i en skattefördel, finns viss risk att uppdelningen underkänns på så sätt att den verksamhet som ligger i det ”skattefria” subjektet beläggs med moms. Denna risk ska kanske emellertid inte överdrivas, eftersom principen om förbud mot förfarandemissbruk ännu inte tillämpas i någon större utsträckning i Sverige.