Skattenytt Internationellt

I den återkommande avdelningen Skattenytt Internationellt är det allmänna syftet att spegla internationella skattenyheter. Avsikten är att i såväl kortare som längre notiser referera och analysera nyheter på det internationella skatteområdet. Det kan vara nyheter med internationell anknytning i intern svensk rätt och i främmande rättsordningar samt nyheter inom rättsområdena skatteavtalsrätt och EG-skatterätt. Jag tar tacksamt emot synpunkter på både innehåll och urval (Mattias Dahlberg, Uppsala universitet, Juridiska institutionen, Box 512, 751 20 Uppsala eller mattias.dahlberg@jur.uu.se).

Förbud mot diskriminering i OECD:s modellavtal

Under de senaste åren har ett av de mest betydelsefulla områdena inom den internationella skatterätten kommit att bli förbud mot diskriminering. Det är kanske framförallt EG-domstolens rättspraxis om icke-diskriminering som varit i fokus. Diskrimineringsförbudet i EG-fördraget har, särskilt i anknytning till de grundläggande fria rörligheterna, visat sig vara mycket omfattande. Det EG-rättsliga diskrimineringsförbudet gäller inte endast diskriminering på grund av nationalitet, det gäller också andra former av hinder i gränsöverskridande situationer. Även om någon form av olikbehandling föreligger, har det inom EG-rätten visat sig möjligt att rättfärdiga hindret enligt grunder självständigt utarbetade i EG-domstolens rättspraxis. Sådana rättfärdigandegrunder kan vara skattesystemets inre sammanhang, den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten, kamp mot skatteflykt och även andra grunder. Även om en nationell lagstiftningsåtgärd kan rättfärdigas måste den vara proportionerlig, vilket EG-domstolen prövar med relativt sofistikerade överväganden, till synes från teoretiska utgångspunkter.

I skatteavtalen finns traditionellt en artikel som avser att förhindra diskriminering. I OECD:s modellavtal finns den i artikel 24. Skatteavtalens diskrimineringsförbud är i flera avseenden olikt den innebörd som EG-rättens diskrimineringsförbud kommit att få inom skatterättens område. Diskrimineringsförbudet i OECD:s modellavtal gäller öppen diskriminering, det vill säga diskriminering på grund av medborgarskap, se artikel 24.1 i modellavtalet. Någon möjlighet att rättfärdiga en diskriminering enligt artikel 24 i modellavtalet finns inte.

Inom OECD har utförts arbete för att revidera kommentaren till artikel 24 i modellavtalet. Dessa ändringar finns i den nya versionen av modellavtalet som härrör från den 17 juli 2008, och som finns tillgänglig bland annat i en förkortad, häftad version. OECD:s arbete påbörjades år 2005 och presenterades år 2007 i ett arbetspapper betitlat ”Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination)”.1

Några betydelsefulla tillägg och ändringar i kommentaren till artikel 24 i modellavtalet skall diskuteras här. Fyra inledande punkter har lagts till kommentaren. Här ger OECD uttryck för en begränsad tolkning av diskrimineringsförbudet. OECD gör klart att diskrimineringsförbudet har en relativt begränsad omfattning, och även om man inte uttryckligen gör någon jämförelse med EG-rättens diskrimineringsförbud kan det mellan raderna läsas att den utgör ett slags jämförelseobjekt. I punkt 1 klargör OECD att diskrimineringsförbudet inte gäller vad som brukar kallas indirekt diskriminering. Något stöd för en behandling som ”mest gynnad nation” ger inte heller artikel 24 i modellavtalet, och i detta avseende råder en överensstämmelse med hur EG-domstolen tolkat de grundläggande friheterna i EG-fördraget inom skatterättens område, i varje fall ur källstatens perspektiv.

I punkt 3 i kommentaren till artikel 24 i modellavtalet klargörs också att syftet med artikeln inte är att till exempel personer med medborgarskap i en annan avtalsslutande stat skall komma i en bättre ställning än medborgare i den egna staten. Detta får enligt min mening också sägas vara i samklang med det EG-skatterättsliga diskrimineringsförbudet. I Werner-målet från år 1993 (C-112/91) förklarade EG-domstolen att det inte fanns något hinder för den stat i vilken en person var medborgare, att behandla den personen sämre än utländska medborgare. Ett annat viktigt påpekande görs i punkt 4 i kommentaren till artikel 24. Endast det förhållande att en beskattningsåtgärd inte utgör en diskriminering enligt artikel 24 innebär inte att den inte skulle kunna vara otillåten enligt någon annan artikel eller bestämmelse i modellavtalet. På motsvarande sätt gäller att om en beskattningsåtgärd är tillåten eller påbjuden enligt någon annan bestämmelse i avtalet, kan den inte samtidigt medföra en diskriminering enligt artikel 24 i modellavtalet. Artikel 24 i modellavtalet kan alltså inte tillämpas isolerad från övriga bestämmelser i avtalet.

I EG-domstolens rättspraxis inom området för direkt beskattning finns en rad rättsfall som behandlar diskriminering av ett utländskt bolags fasta driftställe med ett bolag hemmahörande i den ifrågavarande staten. Exempel på sådana rättsfall är mål 270/83 Avoir Fiscal och C-311/97 Royal Bank of Scotland. En bestämmelse med liknande innehåll finns i artikel 24.3 i OECD:s modellavtal. Det stadgas nämligen i den bestämmelsen att beskattningen av fast driftställe, som företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, skall i denna andra stat inte vara mindre fördelaktig än beskattningen av företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag. I kommentaren till artikel 24 har det tillagts flera punkter om hur artikel 24.3 skall tolkas. Av punkt 37 framgår att diskrimineringsförbudet inte innebär att beskattningen av en filial tillhörig en fysisk person med hemvist i en annan stat, skall vara densamma som beskattningen av ett bolag som är hemmahörande i den andra staten (i vilken det fasta driftstället är beläget). Det kan tänkas att den verksamhet som det fasta driftstället bedriver är oreglerad, till exempel bankverksamhet, men att den verksamhet som ett jämförbart bolag med skatterättslig hemvist i den staten bedriver, är reglerad. Diskrimineringsförbudet innebär i detta fall inte att beskattningen av det utländska bolagets fasta driftställe i den situationen måste vara lika förmånlig som den verksamhet som bedrivs av det i den staten hemmahörande bolag, vilket omfattas av bankregleringen ifråga.2

En liknande situation kan gälla beskattningen av vissa begränsat skattskyldiga stiftelser, ideella föreningar och andra liknande juridiska personer. I många rättsordningar gäller att sådana personer är skattebefriade om de fullgör vissa allmännyttiga ändamål. Det kan tänkas att en sådan juridisk person är hemmahörande i en avtalsslutande stat, men har ett fast driftställe i en annan avtalsslutande stat. Det är möjligt att skattesystemet i den andra staten inte medger några skattelättnader för det fasta driftstället eftersom det inte utövar sina allmännyttiga tjänster i denna andra stat, i varje fall inte enbart i den staten. Av punkt 47 i kommentaren till artikel 24 framgår att skatteavtalets diskrimineringsförbud i denna situation inte innebär någon skyldighet för etableringsstaten att medge den förmånliga beskattningen också för verksamheten i det fasta driftstället.

Mattias Dahlberg är professor i finansrätt vid Juridiska institutionen, Uppsala universitet.