3:12-reglerna för fåmansföretag ändras

1 Inledning

De särskilda reglerna för aktiva delägare i fåmansföretag, i 57 kap. IL de s.k. 3:12-reglerna, syftar till att förhindra att ägare till fåmansföretag omvandlar vad som egentligen utgör progressivt beskattade arbetsinkomster till lågbeskattade kapitalinkomster. Reglerna är uppbyggda utifrån en normalavkastningsmodell som innebär att beskattningen av belopp som tillfaller aktiva ägare upp till ett schablonmässigt beräknat s.k. gränsbelopp beskattas proportionellt i inkomstslaget kapital med 20 procent skatt och därutöver i inkomstslaget tjänst.1

3:12-reglerna har varit föremål för otaliga ändringar sedan regelsystemet infördes i samband med skattereformen 1991. Ändringarna som har genomförts har delvis berott på att luckor i regelsystemet behövts ”täppas till” för att de har utnyttjats för att kringgå regelsystemet. De senaste ändringarna år 2006 och år 2007 har främst inneburit förbättringar genom införandet av schablonregeln och den ökade tyngd som utbetalda löner har fått vid beräkningen av den inkomst som kapitalbeskattas hos ägarna.2 Sistnämnda förändring har t.o.m. medfört att många ägare av fåmansföretag nu vill komma i åtnjutande av 3:12-regelsystemet.

De förändringar av 3:12-bestämmelserna som riksdagen nu har beslutat3 syftar bl.a. till att förbättra villkoren för småföretagare och att stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen. Denna artikel belyser de förslagna ändringarna, vilka i korthet innebär följande:

• Ändrad tidpunkt för beräkning av årets gränsbelopp

• Höjt schablonbelopp i förenklingsregeln till 2,5 inkomstbasbelopp

• Sänkt löneuttagskrav i löneunderlagsregeln till maximalt 10 inkomstbasbelopp

• Slopat verksamhetsvillkor för framskjuten beskattning vid andelsbyten

• Slopat krav på säkerhet vid skalbolagsbeskattningen

2 Tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp

Tidpunkten för när årets gränsbelopp ska beräknas vid fond- eller nyemission har varit föremål för tolkning av Skatteverket.4 Skatteverkets ställningstagande innebär, om den s.k. förenklingsregeln används, att regeln kan användas vid mer än ett utdelningstillfälle under ett år av samma ägare. Genom att ändra tidpunkten för när årets gränsbelopp ska beräknas förhindras att förenklingsregeln används mer än en gång per år. Ytterligare skäl för att ändra tidpunkten har varit för att förenkla och förbättra 3:12-systemet.

Årets gränsbelopp kommer framöver, förutom vid benefika förvärv5 att bara få beräknas på andelar som ägts vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid den tidpunkten. Det innebär att de regler som säger att årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid utdelningstidpunkten eller årets utgång tas bort.

En ytterligare ändring som görs och som är en logisk följd av ovanstående ändringar är att underlaget för årets gränsbelopp blir omkostnadsbeloppet vid årets ingång.6

Effekten av den förslagna ändringen är att en köpare av kvalificerade aktier aldrig får beräkna årets gränsbelopp för inköpsåret. Vidare kommer årets gränsbelopp inte få beräknas för förvärvade andelar under året och inte heller på under året genom nyemission tillskjutet kapital.

När det gäller transaktioner kring årsskiftet är det överlåtaren som enligt uttalanden i författningskommentaren s. 417 anses äga andelarna vid beskattningsårets ingång om en överlåtelse sker den 1 januari under beskattningsåret. Förvärvaren får då inte beräkna något årets gränsbelopp. Med ägande avses här endast direkt ägande.

Genom att årets gränsbelopp tillgodoräknas den som äger andelen vid årets ingång kommer en säljare av kvalificerade andelar att få beräkna årets gräns-belopp även om utdelning inte skett före avyttringen. Som en konsekvens av detta slopas reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme.

3 Förenklingsregeln förbättras

Riksdagen beslutade 2006 om att en s.k. förenklingsregel skulle införas i syfte att underlätta för de företagare som har ett litet kapital och ett fåtal anställda och där de komplicerade 3:12-reglerna endast ger marginella effekter på deras ekonomiska förhållanden. Förenklingsregeln innebar ursprungligen att ett schablonbelopp på 1,5 inkomstbasbelopp (IBB) året före beskattningsåret alltid skulle kunna tas ut som kapitalbeskattad inkomst med en skattesats om 20 procent för ett bolag. År 2007 höjdes schablonbeloppet till 2 IBB. För att nu ytterligare stimulera nyföretagande och förenkla för ägarna av de mindre fåmansföretagen höjs schablonbeloppet enligt förenklingsregeln igen, denna gång till 2,5 IBB. För utdelning år 2009 innebär det en höjning från 96 000 till 120 000 kr8 vilket kan tas ut som kapitalbeskattad inkomst med en skattesats om 20 procent.9 Höjningen av schablonbeloppet till 2,5 IBB (120 000 kr) kommer för år 200910 att motsvara ett företag med en total lönesumma i företaget (inklusive ägarlön) på ca 430 000 kr under förutsättning att ägaren äger samtliga aktier i företaget och anskaffningsvärdet på aktierna är 100 000 kr samt SLR är 4 %:

Om företagets lön endast är ägarlönen och denna lön ligger under 430 000 kr finns det inte någon anledning ur 3:12-synpunkt för ägaren att höja sin lön, dvs. ägaren kan inte få mer kapitalbeskattad utdelning till 20 % skatt för att han höjer lönen upp till 430 000 kr, eftersom denna lön motsvarar det nya schablonbeloppet för ägaren. Det är ju dock inte bara 3:12-reglerna som behöver beaktas vid ett löneuttag utan ägaren bör även ta hänsyn till gränserna för full sjukpenningsgrundande inkomst (307 500 kr för år 2008) och maximal föräldrarpenning (410 000 kr för år 2008).11

Om en ägare redan har en lön på ca 430 000 kr så får en höjning av denna lön en effekt på möjligheten till kapitalbeskattad utdelning.

Om det istället är ett företag med ett flertal anställda bör ägarens lönenivå anpassas till att löneuttagskravet uppfylls, se vidare nedan om de beslutade reglerna om sänkt löneuttagskrav.

4 Sänkt löneuttagskrav i löneunderlagsregeln

Sedan löneunderlagsregeln infördes år 1994 har löner till anställda fått påverka ägarens utrymme för kapitalbeskattad inkomst i olika omfattning. Löneunderlagsregeln har vid ett flertal tillfällen successivt utökats och getts ökad tyngd vid beräkning av beskattning av utdelning och kapitalvinst på fåmansföretagsaktier. Utvidgningen av löneunderlagsregeln år 2006 som bl.a. innebar att samtliga löner till anställda under vissa villkor direkt påverkar det högsta belopp som kapitalbeskattas medför att företag med ”många” anställda i praktiken undantas från regelverket och att utdelningar till delägare i löneintensiva företag därmed normalt sett inte behöver bli beskattade i inkomstslaget tjänst. Denna konsekvens av de nya reglerna var dock förutsedd av lagstiftaren.12 År 2007 skedde ytterligare förbättringar i löneunderlagsregeln genom att avdraget om 10 IBB togs bort och utrymmet för kapitalbeskattad inkomst som baseras på lönesumman höjdes från 20 till 25 procent upp till 60 inkomstbasbelopp.

För att en ägare av ett fåmansföretag ska få tillämpa löneunderlagsregeln och få lägga till en viss procentandel av företagets löneunderlag, det s.k. lönebaserade utrymmet, till gränsbeloppet, måste ägaren ta ut en lön av viss storlek. Detta s.k. löneuttagskrav innebar fram t.o.m. 2008 att ägaren själv eller någon honom närstående måste ta ut en lön under året före beskattningsåret som inte understiger det lägsta av antingen 6 IBB plus 5 procent av den sammanlagda ersättningen till anställda i företaget och dess dotterföretag, eller 15 IBB.

Det tidigare löneuttagskravet kritiserades av många företagare eftersom det upplevdes som alltför högt. Kritiken gick ut på att höga löneuttag riskerade att leda till likviditetsproblem och att ett högt löneuttagskrav leder till svårigheter för medarbetarägda konsultföretag. Vidare var det svårt för företagare som arbetar deltid att utnyttja löneunderlagsregeln.

Regeringen ansåg att det fanns anledning att ytterligare förbättra villkoren för småföretagare och göra det mer attraktivt att bedriva företag. Av denna anledning sänks kravet på maximalt löneuttagskrav i löneunderlagsregeln från 15 till 10 IBB. Det innebär att löneuttagskravet härefter uppgår till det lägsta av 6 IBB plus 5 procent av den sammanlagda kontanta ersättningen till anställda i företaget och i dess dotterföretag, eller 10 IBB. ”Taket” för löneuttagskravet sänks därmed från 720 000 kr till 480 000 kr under år 2008 som ju ligger till grund för utdelning tagen 2009 (tax 2010). För år 2009, utdelning 2010, är ”taket” 509 000 kr.

Det nya löneuttagskravet innebär att om lönesumman i företaget är högre än 3 840 000 kr under år 2008 kommer kravet på hur stort löneuttaget behöver vara för att lönesummeregeln ska få användas att bestämmas av taket om 480 000 kr. Detta kan jämföras med att det tidigare taket om 720 000 kr (15 IBB) motsvarade en lönesumma om 8 640 000 kr (se tabell nedan).13 Av tabellen nedan framgår också hur stort det lönebaserade utrymmet blir för en ägare vid varierande lönesummor, dvs. hur stor del som ägaren kan erhålla till 20 % skatt.14

Skillnaden mellan det nya och gamla ”taket” är 240 000 kr. För delägare i fåmansföretag som tidigare ”inrättat” sina löner efter det högre löneuttagskravet finns det all anledning att fundera över att sänka löneuttagen och istället ta ut skillnaden som utdelning att beskattas med 20 %.

Följande exempel visar att ägaren sparar ca 81 000 kr netto genom att växla skillnaden (240 000 kr) mellan nya och gamla löneuttagstaket mot kapitalbeskattad utdelning.

Genom att minska lönen med 240 000 kr år 2008 ger det ett ”utdelningsutrymme” om ca 229 000 kr (240 000 × 132,42 % × 72 %). En utdelning inom gränsbeloppet med 229 000 kr ger en nettobehållning om 183 000 kr (229 000 × 80 %). En lön om 240 000 kr (i det aktuella inkomstskiktet) ger en nettobehållning om ca 102 000 kr. Inbesparingen för ägaren blir därmed ca 81 000 kr. Resultatet av ovanstående beräkning kan variera beroende på kommunalskatter, ålder på delägaren m.m.15

En förutsättning för att det ska vara skatteeffektivt att växla lön till utdelning är att tillräckligt gränsbelopp finns så att utdelningen i sin helhet beskattas till 20 % skatt. Det innebär att varje delägares situation behöver analyseras utifrån årets gränsbelopp, sparat utdelningsutrymme och erhållen utdelning. Vidare bör det beaktas att det är bättre för en delägare från ett skatteperspektiv att erhålla vanlig lön än att utdelningen blir tjänstebeskattad.

5 Övriga ändringar och ikraftträdande

Verksamhetsvillkoret för framskjuten beskattning vid andelsbyten när den avyttrade andelen är kvalificerad tas bort. Före ändringen gällde att det köpande företaget huvudsakligen ska bedriva rörelse (direkt/indirekt) och detta i minst 20 år efter andelsbytet.

Skälet till att regeln tas bort är att den inte längre uppfyller sitt syfte med att motverka ett skatteundandragande eftersom de särskilda reglerna för förvaltningsföretag slopades redan år 2003. Genom att regeln slopas kommer bl.a. omvända fusioner att underlättas.

Vidare beslutas att fysiska personer som avyttrar en andel i ett skalbolag endast ska behöva ställa säkerhet för skatten när Skatteverket begär det. Därigenom kommer reglerna anpassas till de regler som gäller för juridiska personer.

Samtliga lagändringar ovan träder i kraft den 1 januari 2009 och de nya skalbolagsreglerna omfattar avyttringar som sker efter den 31 december 2008.

6 Avslutande synpunkter

Genom ändringen av tidpunkten för beräkning av årets gränsbelopp åstadkoms att förenklingsregeln harmoniserar med syftet och beräkningen av gränsbeloppet vid användning av lönebaserat utrymme. Mot bakgrund av att både förenklingsregeln och reglerna om lönebaserat utrymme ingår som komponenter i årets gränsbelopp är det bra att de beräknas för motsvarande andelar.

Vidare medför ändringen att en säljare av kvalificerade aktier inte behöver planera för ett slags konstlad utdelning innan försäljningen för att kunna beräkna årets gränsbelopp. Likabehandlingen av säljare vid beskattningen av kvalificerade aktier bör därmed främjas då det kan antas att säljare som inte haft skatterådgivning vid försäljning av sitt bolag missat den tekniska detaljen tidigare och därmed fått en del av kapitalvinsten tjänstebeskattad. Däremot måste en sådan planering fortfarande ske vid fond och- nyemission samt vid split.

Nackdelen med att tidpunkten för beräkningen av gränsbeloppet nu ändras är att något årets gränsbelopp inte får beräknas vid bildade av bolag under beskattningsåret, ny- eller fondemissioner eller för en köpare av kvalificerade aktier. Detta försämrar givetvis också en köpares finansieringsmöjligheter.

Höjningen av schablonbeloppet får främst betydelse för nystartade företag eftersom skillnaden mellan lönenivån motsvarande förenklingsregeln och det sänkta löneuttagskravet inte längre är så stort.

Genom sänkningen av det maximala löneuttagskravet har Regeringen åtgärdat kritiken om att löneuttagskravet är för högt. Bolag med flera ägare som inte var närstående har tidigare haft problem då man inte har haft råd att betala ut så höga löner som krävdes för att löneunderlaget skulle få utnyttjas. Genom sänkningen av löneuttagskravet förenklas systemet och det blir inte så administrativt betungade då flera ägare nu inte behöver göra en löneuttagsberäkning i slutet av året enligt den alternativa löneuttagsregeln (6 IBB + 5 % av sammanlagd kontant ersättning i företaget och dess dotterbolag) för att kontrollera att löneuttagskravet uppnås.

Genom att löneuttagskravet sänks kommer å andra sidan fler ägare av kvalificerade aktier att behöva tillämpa de komplexa reglerna för beräkning av gränsbeloppet enligt löneunderlagsregeln vilket innebär att ett av huvudsyftena, att förenkla för fåmansbolagsdelägare, inte får full effekt.

Vidare har verksamma ägare av fåmansföretag med många anställda, oftast konsultföretag, som ovan sagts, i praktiken undantagits från 3:12-reglerna genom tillämpningen av löneunderlagsregeln. Dessa ägare ges nu än större möjligheter att växla lön som beskattas med högsta marginalskatt till lågbeskattad utdelning genom det sänkta löneuttagskravet. Det får antas att även denna effekt av de föreslagna regeländringarna varit förutsedd av lagstiftaren.

Agneta Hedlund är verksam som skattejurist vid KPMG AB.