Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Förenklat årsbokslut och varulagrets anskaffningsvärde
Det är Skatteverkets bedömning att vid tillämpning av Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, ska man vid beräkning av anskaffningsvärdet för varulagret, enligt punkt 6.49, inte använda några andra beräkningsmetoder än de som uttryckligen anges. (2008-04-30, dnr 131 227251-08/111)
Förenklat årsbokslut och fastighetsskatt
Det är Skatteverkets bedömning att vid tillämpning av Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, ska fastighetsskatt för näringsfastighet kostnadsföras i bokföringen och dras av vid beskattningen för det år den hänför sig till, dvs. året innan skatten blivit definitiv genom beskedet om slutlig skatt. (2008-05-19, dnr 131 278644-08/111)
Förenklat årsbokslut och arbetsgivaravgifter
Det är Skatteverkets bedömning att vid tillämpning av Bokföringsnämndens Vägledning med BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, ska arbetsgivaravgift för december månad kostnadsföras i bokföringen och dras av vid beskattningen för det år den hänför sig till, dvs. året innan skattedeklarationen ska lämnas. (2008-05-19, dnr 131 278651-08/111)
Företagsledare i indirekt ägt fåmansföretag
En tolkning av begreppet företagsledare i 56 kap. 6 § andra stycket inkomstskatte-lagen (1999:1229), IL, ska, enligt Skatteverkets uppfattning, ske mot bakgrund av definitionen av delägare i första stycket av samma paragraf. Med delägare avses en fysisk person som direkt eller indirekt äger andelar i ett fåmansföretag. En person bör därför kunna anses vara företagsledare i ett fåmansföretag om han genom eget eller närståendes indirekta innehav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i detta. (2008-05-22, dnr 131 294623-08/111)
Beloppsspärren och underskott i utländska företag
Vid beräkning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § IL ska endast underskott som uppkommit i verksamheter som varit föremål för beskattning i Sverige beaktas. (2008-06-04, dnr 131 342184-08/111)
Förenklat årsbokslut och insatsemission i ekonomisk förening
Det är Skatteverkets bedömning att reglerna i BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, innebär att en insatsemission i en ekonomisk förening inte ska öka det bokförda värdet på andelen i föreningen. Upplysning ska dock lämnas om tillgodofört belopp.
Någon beskattning sker inte det beskattningsår då belopp överförs till medlemsinsatserna genom insatsemission. Beskattning sker i stället när medlemmen avyttrar andelen.
En medlem som avgår ur en ekonomisk förening anses ha avyttrat andelen.
Insatsemissionen ska inte tas upp som tillgång och inte heller påverka beräkningen av kapitalunderlaget för räntefördelning och expansionsfonder. (2008-06-04, dnr 131 328967-08/111)
1.2 Kapital
Hur ska Contracts For Difference (CFD) beskattas?
CFD-kontrakt är enligt Skatteverkets uppfattning ett slags terminskontrakt. Vinst och förlust ska därför enligt 41 kap. 2 §?IL redovisas som kapitalvinst respektive kapitalförlust. Eventuell ränta och ersättning för utdelning i CFD-kontrakten ska ingå i kapitalvinstberäkningen.
I de fall den underliggande tillgången består av aktier eller aktieindex får CFD-kontrakten anses utgöra delägarrätter.
CFD-kontrakt kan vara marknadsnoterade.
Kontrolluppgift ska lämnas för CFD-kontrakt som avslutats. (2008-04-29, dnr 131 588434-07/111)
1.3 Tjänst, Arbetsgivaravgifter
Avdrag för fortbildningskostnader för flygpersonal
Anställda vid flygbolag har rätt till avdrag för utgifter för sådan fortbildning som är nödvändig för att kunna flyga en viss flygplanstyp. En förutsättning för avdragsrätt är att utbildningen genomförs på betald arbetstid. (2008-05-29, dnr 131 311414-08/111)
Avdrag för resor mellan tillfällig bostad och arbetsplats i samband med tjänsteresa
Avdrag ska göras enligt reglerna för tjänsteresor när en anställd i samband med en tjänsteresa har utgifter för resor mellan en tillfällig bostad på förrättnings-orten och den tillfälliga arbetsplatsen. (2008-06-04, dnr 131 344760-08/111)
1.4 Internationell beskattning
Väsentlig anknytning p.g.a. innehav av tidigare permanentbostad
Väsentlig anknytning ska anses föreligga endast t.o.m. utgången av femte året efter utflyttningsåret om den enda kvarvarande anknytningsfaktorn av betydelse utgörs av innehav av tidigare permanentbostad. (2008-04-08, dnr 131 687505-08/111)
Avdrag för inbetalning till dansk efterlönsordning
Inbetalning av bidrag till dansk efterlönsordning är ingen avdragsgill utgift enligt inkomstskattelagen. (2008-04-21, dnr 131 155911-08/111)
Kommentar: Det danska regelsystemet med efterlön ger en möjlighet för personer över 60 år att lämna arbetsmarknaden och få en inkomst fram till pensionsåldern. Enligt Skatteverkets uppfattning är bidraget till efterlönsordning--en jämförbart med avgifter till arbetslöshetskassa.
Avräkning utländsk skatt på utdelning på kvalificerade andelar och övriga onoterade andelar
Avräkning medges för hela den utländska skatt som tagits ut på utdelning i annat land även om utdelningen tas upp till två tredjedelar eller fem sjättedelar i inkomstslaget kapital. Avräkning medges dock inte med mer än den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. (2008-05-09, dnr 131 260861-08/111)
Kommentar: Skatteverket anser inte att den kvotering som görs av utdelningen medför att viss del ska betraktas som skattefri när avräkning ska göras. Syftet med reglerna är att hela utdelningen ska beskattas men att beskattningen ska ske med ett lägre skatteuttag. Den utländska skatt som tagits ut på utdelningen ska därför inte kvoteras vid avräkningen.
Befrielse från kostnadsränta då skatt betalats i rätt tid men i fel land
Skattskyldig som betalat skatt i rätt tid men i fel land ska inte drabbas av några ränteeffekter över huvud taget. Härav följer att Skatteverket helt ska befria från kostnadsränta pga. synnerliga skäl om skattskyldig inte fått någon restitutionsränta alls i det land där betalning felaktigt skett och, om sådan ränta gottskrivits honom, kostnadsräntan ska sättas ned till belopp motsvarande sålunda erhållen restitutionsränta. (2008-05-12, dnr 131 297271-08/111)
Hur ska inkomst fördelas vid tillämpning av SINK och skatteavtal?
Enligt 5 § första stycket 2 SINK krävs att det är fråga om avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått vid anställning i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket för att inkomsten ska kunna beskattas enligt SINK. Arbetet ska således normalt ha utförts här i Sverige för att beskattning enligt SINK ska vara aktuell. Utvidgningen i 5 § tredje stycket SINK medför att även arbete som utförts i annat land ska anses vara utövat här i landet i vissa fall. Det gäller arbete vid tjänsteresor utomlands och när arbete utförts utomlands i bostaden i viss utsträckning.
När arbete utförts utomlands i bostaden anser Skatteverket att även sjukdom och semester ska anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som hel dag här i landet.
I de omfrågade fallen utgår ersättning för utfört arbete såväl i Sverige som i annat land. Skatteverket anser att den princip som ska gälla vid fördelning av inkomst som ska beskattas enligt SINK är att arbetad tid ställs i relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då arbete utförts i Sverige och antalet dagar som ska anses som verksamhet här i riket (täljaren) ställs i förhållande till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med såväl i täljaren som i nämnaren.
Har Sverige ingått ett skatteavtal med en annan stat som bygger på OECD:s modellavtal, får, enligt artikel 15 ersättning som person med hemvist i en annan avtalsslutande stat uppbär för arbete i Sverige normalt beskattas här. Skatteverket anser att vid fördelning av beskattningsrätten till en inkomst som hänför sig till arbete utfört såväl i Sverige som i ett land med vilket Sverige har skatteavtal så ska antalet dagar då arbete utförts i Sverige (täljare) ställas i relation till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten.
När det gäller förhållandet till Danmark får särskilt hänvisas till skrivelsen ”Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal, dnr 131 765230-06/111. (2008-05-19, dnr 131 317197-08/111)
Idrottsutövares pension – SINK eller A-SINK?
Direktpension till begränsat skattskyldig idrottsutövare ska beskattas enligt SINK oavsett om utbetalningen sker löpande eller i form av engångsbelopp. Vid tillämpning av skatteavtal är utbetalningen en sådan pension och annan liknande ersättning p.g.a. tidigare anställning som omfattas av artikel 18 i OECD:s modellavtal. (2008-05-29, dnr 131 335261-08/111)
Beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal – följdfrågor
Om en anställd har ett avtal där det anges att denne ”enbart” ska erhålla en förmån, exempelvis en bilförmån, samt att arbetsgivaren ska svara för skatte-inbetalningen, anser Skatteverket att det har avtalats om en förmån och om en kontant lön av viss storlek. Den kontanta lönen uppgår till samma belopp som den preliminära skatten på den sammanlagda bruttoinkomsten (kontant lön och förmån).
Bruttolönens storlek ska beräknas utifrån principen bruttolön – tabellskatte-avdrag = nettolön även om den anställde endast arbetar del av året i Sverige. (2008-05-29, dnr 131 155922-08/111)
2 Mervärdesskatt
Mervärdesskatt på tjänster som avser installation av lås m.m.
Skatteverket anser att tjänster som består i montering/installation av lås omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn om låset efter monteringen eller installationen utgör fastighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Motsvarande gäller för tjänster som avser larminstallation.
Programmering av lås och larm i samband med installation/montering är normalt ett underordnat led till tjänsterna som avser montering/installation. Skatteverket anser dock att tjänster som enbart består i programmering av nya behörighetskort, koder eller tider i befintliga anläggningar inte omfattas av den omvända skattskyldigheten inom byggsektorn.
Öppning av låsta dörrar omfattas inte heller av den omvända skattskyldigheten- inom byggsektorn. (2008-04-21, dnr 131 193945-08/111)
Mervärdesskatt, skattesats på s.k. turridning
Mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent på tjänster som avser s.k. turridning, dvs. organiserad ridning med en grupp i terräng. Enligt Skatteverkets uppfattning är syftet med turridningen inte i första hand att bedriva sport eller idrott utan syftet är att ge deltagarna en särskild upplevelse i naturen i form av rekreation, förströelse eller nöje.
Om däremot ridning i terräng ingår som en integrerad del i verksamheten hos en ridskola på så sätt att eleverna i ridskolans ordinarie ridskoleverksamhet även har ridträning i terräng får däremot tillhandahållandet bedömas som idrottslig verksamhet. Mervärdesskatt ska i dessa fall tas ut med 6 procent. (2008-04-21, dnr 131 780838-07/111)
Bytestransaktioner
Vid en bytestransaktion mellan två parter som ömsesidigt byter varor eller tjänster ska mervärdesskattekonsekvenserna bedömas för varje part för sig. Det ska för varje part bedömas om han är skyldig att betala skatt genom att omsätta en skattepliktig vara eller tjänst inom landet i en yrkesmässig verksamhet.
Vid en bytestransaktion där en vara byts mot en tjänst utgör tjänsten ersättning för varan vid bedömning av överlåtelsen av varan medan varan utgör ersättning för tjänsten vid bedömning av överlåtelsen av tjänsten.
Skatteverket anser att det finns två metoder för att fastställa beskattnings-underlaget vid bytestransaktioner där ersättningen inte uttryckts i pengar.
När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som också normalt säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de intäkter som tillhandahållaren avstår ifrån för att erhålla motprestationen.
När en bytestransaktion utförs med varor och tjänster som inte normalt säljs för pengar av den som omsätter dem ska beskattningsunderlaget utgå från de utgifter som tillhandahållaren har för att förvärva de varor och tjänster som utges för att erhålla motprestationen. (2008-05-05, dnr 131 259998-08/111)
Ideella föreningars förvärv av vissa tjänster från utlandet
Begreppet näringsidkare i ML avser detsamma som begreppet beskattningsbar person i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.
En ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL och som omsätter varor eller tjänster i den verksamheten är en näringsidkare i ML:s mening, även om näringsverksamheten inte räknas som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.
En sådan förening kan vara skyldig att betala mervärdesskatt vid förvärv av vissa tjänster från utlandet.
Rätt till avdrag för ingående skatt kan föreligga endast i de fall förvärvet görs för en yrkesmässig verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. (2008-05-12, dnr 131 133474-08/111)
Försäljning till annat EG-land eller till tredjeland av varor som ska genomgå bearbetning
Undantaget från skatteplikt vid omsättning av varor som transporteras till ett annat EG-land är tillämpligt även när varan på uppdrag av köparen genomgår bearbetning innan den lämnar landet. Det gäller även om varan genom bearbetningen ändrar karaktär, t.ex. från tyg till kostymer.
Motsvarande bedömning ska göras vid tillämpning av bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 2 och 3?ML. Förutsättning för export, dvs. direkt utförsel till en plats utanför EG, kan därmed vara uppfylld även om arbete ska utföras på en vara, t.ex. bearbetning, innan den transporteras ut ur EG. En förutsättning är dock att säljaren kan styrka att det skett en transport av varan ut ur landet respektive EG. I detta krav ingår att säljaren måste kunna visa att det är de sålda varorna som efter bearbetning transporterats ut ur landet respektive ut ur EG, dvs. det ska vara möjligt att identifiera de sålda varorna som de varor som lämnar landet/EG. Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller undantaget från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr?131 306894-08/111 (bedömning av transportkravet i 5 kap. 6 b?§?ML samt exempel 1–6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306899-08/111(tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 5?ML samt exempel 7 a–7 c i bilaga till ställnings-tagandet). (2008-05-30, dnr 131 306905-08/111)
Överföring av varor i samband med försäljning till ett annat EG-land eller till ett tredjeland
En överföring av en vara till Sverige från ett annat EG-land ska inte betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv om överföringen har föregåtts av en omsättning (med äganderättsövergång) som är undantagen från skatteplikt enligt motsvarigheten till 5 kap. 9 § eller 3 kap. 30 a § ML i det EG-land från vilket varorna överförs.
Detta krav kan endast anses uppfyllt i de situationer då köparen (i Sverige, i ett annat EG-land eller i ett tredjeland) av varorna är känd vid den tidpunkt då varorna transporteras från ursprungslandet och där varan genom de uppgifter som säljaren lämnar i deklaration och kvartalsredovisning i ursprungslandet går att följa till dess slutdestination hos köparen.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller tillämpning av 2?a kap. 7 § andra stycket 5?ML samt exempel 7 a–7?c i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställningstagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr 131 306894-08/111 (bedömning av transportkravet i 5 kap. 6?b §?ML samt exempel 1–y6 i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306905-08/111(undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land).
Omsättningsland vid värdering av och arbete på varor samt överföring av varor
Om köparen har åberopat ett registreringsnummer till mervärdesskatt i ett annat EG-land är förutsättningarna uppfyllda för att anse att ett arbete på en vara är en omsättning utomlands oavsett till vilket land varan transporteras efter utfört arbete. Varan behöver inte transporteras tillbaka till det land från vilket den ursprungligen kom.
Det finns inte något krav på att transporten ska utföras av den som tillhandahåller tjänsten eller för dennes räkning. Förutsättningarna i 5 kap. 6 b § första stycket ML kan var uppfyllda även om köparen av tjänsten ansvarar för transporten ut ur landet.
Skatteverket anser att bestämmelserna i 2 kap. 1 § andra stycket, 2 a kap. 7 § andra stycket 2 och 5 kap. 6?b §?ML ska tolkas i enlighet med mervärdesskatte-kommitténs riktlinje 1996 om arbetsbeting och överföring av varor mellan EG-länder. Riktlinjen är tillämplig både på värdering av vara och arbete på vara. Innebörden av mervärdesskattekommitténs riktlinje från 1996 framgår av ett antal exempel i avsnitt 4.2.
Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet från 2004-12-22, dnr 130 649117-04/111, vad gäller bedömningen av transportkravet i 5 kap. 6 b §?ML samt exempel 1–6 i bilaga till ställningstagandet. Övriga delar av ställnings-tagandet från 2004-12-22 ersätts av två ställningstaganden med dnr 131 306899-08/111 (tillämpning av 2 a kap. 7 § andra stycket 5?ML samt exempel 7 a–7 c i bilaga till ställningstagandet) respektive dnr 131 306905-08/111 (undantag från skatteplikt vid försäljning av varor till annat EG-land). (2008-05-30, dnr 131 306894-08/111)
3 Övrigt
Lagen om skatt på energi, fossilt kol i hushållsavfall utgör ett separat bränsle (Punktskatt)
Det fossila kolet i visst hushållsavfall ska vid förbrukning för uppvärmning, enligt Skatteverkets uppfattning, betraktas som ett separat bränsle i förhållande till den skattefria delen av hushållsavfallet vid tillämpning av lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). (2008-04-22, dnr 131 243091-08/111)
Skatt på bekämpningsmedel, användning vid beredning av livsmedel (Punktskatt)
Skatteverket anser att varor som är avsedda att användas i samband med, eller vid förberedelse inför, iordningställande, preparering, framställning, tillverkning, bearbetning, anrättande eller behandling av livsmedel ska vid tillämpningen av lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel, LSB, anses avsedda att användas vid beredning av livsmedel. Det saknar härvid betydelse om varorna är avsedda att ingå i det färdiga livsmedlet eller om de är avsedda att användas på annat sätt i den miljö där livsmedlet bereds. (2008-04-23, dnr 131 209419-08/111)
Kommentar: Därmed utgår ingen punktskatt på dessa varor.
Skatt på energi, industriell verksamhet (Punktskatt)
Avgörande för om industriell verksamhet som avses i 6?a kap. 1 § 9 och 11 kap. 3 § 1 LSE ska anses föreligga är i regel om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell. Med företag får i detta avseende även avses en del av en juridisk person om verksamheten i denna del bedrivs självständigt i förhållande till övrig verksamhet.
El- eller bränsleförbrukning kan anses ha skett i industriell verksamhet även när den huvudsakliga verksamheten i företaget inte är att anse som industriell om förbrukningen skett i en verksamhet som utgör en integrerad del av ett annat företags industriella verksamhet. (2008-05-29, dnr 131 335369-08/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.