Rättsfall

1 Inledning

Skatterättsnämnden meddelade den 13 november 2007 ett förhandsbesked1 som gällde frågan om fördelningen i ett vinstutdelande livförsäkringsföretag mellan de verksamheter som skall beskattas med avkastningsskatt2 respektive inkomstskatt3. Enligt förhandsbeskedet skall ett vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag för den del av företagets tillgångar som används i den egna näringsverksamheten (”den egna rörelsen”) inte beskattas med avkastningsskatt, utan resultatet hänförligt till dessa tillgångar skall istället vara föremål för inkomstbeskattning hos bolaget.

För livförsäkringsaktiebolag gällde länge ett förbud mot att dela ut vinst till aktieägarna. Vinstutdelningsförbudet togs dock bort med verkan fr.o.m. den 1 januari 2000 genom ändring i försäkringsrörelselagstiftningen.4 Lagändringen har lett till att vissa livförsäkringsföretag ombildats från ömsesidigt verkande bolag till vinstutdelande. Enligt min erfarenhet har det på sina håll, både hos skattskyldiga och Skatteverket, upplevts som oklart hur denna övergång påverkat fördelningen i livförsäkringsföretaget mellan vad som skall beskattas med avkastningsskatt respektive inkomstskatt. I lagstiftningsärendet då ändringarna i försäkringsrörelselagstiftningen gjordes berördes inte vilka konsekvenser detta kunde få för beskattningen av livförsäkringsföretagen. Det är mot denna bakgrund värdefullt att Skatterättsnämnden genom det aktuella förhandsbeskedet undanröjt tveksamheter i denna fråga.

2 Regler för livförsäkringsföretag

Svenska försäkringsgivare kan till sin rättsliga form vara antingen försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag eller understödsföreningar. Livförsäkringsaktiebolag kan drivas antingen som vinstutdelande bolag eller enligt ömsesidiga principer. Reglerna för ett vinstutdelande livförsäkringsaktiebolag innebär att aktieägarna svarar för det riskkapital som tillskjuts bolaget, att de kan få avkastning på detta kapital genom utdelning av överskott i verksamheten samt att det finns en tydlig gräns mellan försäkringstagarnas medel och aktieägarnas kapital. Om livförsäkringsaktiebolaget däremot bedrivs enligt ömsesidiga principer, skall allt överskott i rörelsen tillfalla försäkringstagarna. Som nämnts inledningsvis upphävdes vinstutdelningsförbudet år 2000, vilket innebar att ömsesidiga livförsäkringsbolag kunde ombildas till vinstutdelande bolag. Före år 2000 var det endast fondförsäkringsbolag som kunde lämna utdelning till aktieägarna. Efter lagändringen kan verksamhet avseende meddelande av traditionell försäkring och fondförsäkring bedrivas i ett och samma livförsäkringsaktiebolag.5

Skatteregler för livförsäkringsföretag finns i 39 kap. IL. Enligt 39 kap. 3 § IL skall livförsäkringsföretag vid inkomstbeskattningen inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. För den delen av verksamheten – som således avser förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning – beskattas livförsäkringsföretaget i stället med avkastningsskatt enligt AvPL, se 39 kap. 5 § IL. Det resultat som skall beskattas med avkastningsskatt beräknas på schablonmässiga grunder med utgångspunkt i ett kapitalunderlag bestämt enligt 3 § AvPL, varvid skall bortses från den del av tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning (denna del skall istället inkomstbeskattas), 3 § tredje stycket p. 1 AvPL. Beskattning av livförsäkringsföretag innebär i korthet att företaget inkomstbeskattas enligt IL för vissa försäkringsgrenar6 samt inkomster från den ”egna rörelsen”7, medan pensionsförsäkringssparandet (kapitalförvaltningen för försäkringstagarnas räkning) avkastningsbeskattas enligt AvPL. Intäkter och kostnader måste därför fördelas på de olika verksamhetsgrenarna. Enligt 39 kap. 11 § IL skall denna fördelning göras på ett skäligt sätt.

3 Förhandsbeskedte

Ärendet gällde ett livförsäkringsaktiebolag som tidigare varit ömsesidigt men ombildats till ett vinstutdelande bolag. Bolaget bedrev försäkringsverksamhet inom tre huvudgrenar, varvid en gren avkastningsbeskattades (individuell livförsäkring avseende dödsfallsrisker utan sparande) och övriga två inkomstbeskattades (individuell sjuk- och olycksfallsförsäkring respektive gruppliv- och tjänstegrupplivförsäkring). De försäkringar som tillhandahölls var rena riskförsäkringar utan inslag av sparande, dvs. försäkringstagarna hade inte rätt till återbäring. Med beaktande härav och med hänsyn till att bolaget var vinstutdelande ställdes frågor hur underlaget för avkastningsskatt skulle bestämmas.

Skatterättsnämnden besvarade frågorna med att vid avkastningsbeskattningen kapitalunderlaget skulle utgöras av tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna avseende tecknade individuella livförsäkringar efter avdrag för finansiella skulder. Inkomster och utgifter hänförliga till bolagets övriga verksamhet skulle beskattas med inkomstskatt enligt IL.

4 Kommentarer

Förhandsbeskedet illustrerar att den fr.o.m. år 2000 ändrade försäkringsrörelselagstiftningen innebär att bestämmelsen i 3 § tredje stycket p. 1 AvPL, som anger att tillgångar och skulder som inte förvaltas för försäkringstagarnas räkning inte skall ingå i underlaget för avkastningsskatt, numera är tillämplig för vinstutdelande försäkringsföretag som meddelar traditionella livförsäkringar. Livförsäkringsföretaget i förhandsbeskedet var vinstutdelande och ansågs därmed bedriva verksamhet för egen räkning (dvs. avseende ”egen rörelse”), med följd att denna verksamhet enligt nämnden inte skulle avkastningsbeskattas utan i stället inkomstbeskattas. Kort sagt innefattar den ”egna rörelsen” den del av verksamheten som drivs för aktieägarnas räkning i syfte att generera vinst till dem. Före lagändringen år 2000 var det endast fondförsäkringsföretag som kunde bedriva ”egen rörelse”.8 Det skall samtidigt uppmärksammas att bestämmelsen i 3 § tredje stycket p. 1 AvPL också kan vara tillämplig beträffande tillgångar i icke vinstutdelande försäkringsföretag vilka svarar mot en konsolideringsfond.9

Förhandsbeskedet medförde för livförsäkringsaktiebolaget att kapitalunderlaget vid avkastningsbeskattningen skulle utgöras av tillgångar motsvarande de försäkringstekniska avsättningarna för de individuella livförsäkringarna efter avdrag för finansiella skulder. Ett försäkringsföretags försäkringstekniska avsättningar skall motsvara belopp som erfordras för att företaget vid varje tidpunkt skall kunna uppfylla sina åtaganden som kan förväntas uppkomma med anledning av ingångna försäkringsavtal. Försäkringstekniska avsättningar säkerställs genom krav på aktsam placering av de tillgångar som skall täcka avsättningarna. Skatterättsnämndens ställningstagande innebar i praktiken att tillgångar motsvarande bolagets egna kapital (bundet och fritt eget kapital) inte skulle ingå i underlaget för avkastningsskatt, utan resultatet hänförligt till dessa tillgångar skulle istället bli föremål för inkomstbeskattning hos bolaget.10

Förhandsbeskedet har inte överklagats av Skatteverket.

Lennart Staberg är skattejurist vid Öhrlings PricewaterhouseCoopers i Stockholm.