Artikeln bygger på författarens examensarbete vid juristprogrammet, Uppsala Universitet. Handledare var professor Mattias Dahlberg.
Bundesgesetzblatt Jahrgang 2007 Teil 1 Nr 40, 17 August 2007.
Artikeln1 behandlar huvuddragen i de tyska dokumentationskraven kring internprissättning, som delvis har förändrats genom bolagsskattereformen som trädde ikraft den 1 januari 2008.2 Eftersom sanktioner till stor del avgör valet av företagens skattemässiga riskhantering, beskrivs även regler som aktualiseras vid avsteg från dokumentationskraven samt deras effekt för ett tyskt bolag som utför transaktioner med närstående bolag i utlandet.
1 Inledning
Den 25 maj 2007 antog det tyska överhuset (Bundestag) ett antal regler som innebär en sänkning av den totala bolagsskatten från 39 till 30 procent. Genom bolagsskattereformen, som till största delen trädde ikraft den 1 januari 2008, vill den tyska regeringen stimulera nyinvesteringar och bidra till skapandet av nya arbetstillfällen. Enligt de officiella uppskattningarna förväntas dessa åtgärder resultera i en ökning av skatteintäkter med 30 procent inom de närmaste fem åren.3 Sänkningen av bolagsskatten kommer att finansieras genom att skattebasen breddas, genom bland annat uppstramning av regler kring internprissättning och dokumentationskraven samt begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter. Från och med 1 januari 2009 kommer också avkastningskatten på inkomster av kapital höjas från 20 till 25 procent.
På grund av sin tidigare vaga utformning är uppstramningen av regler kring internprissättning och dokumentationskraven särskilt önskvärd. Denna lösning kan även vara av intresse för Sveriges del, som under en längre tid har övervägt en sänkning av bolagsskatten. Den tekniska utvecklingen tillsammans med införandet av den inre marknaden och avregleringen av de finansiella marknaderna har skapat förutsättningar för ett mer internationaliserat ägande. Detta har lett till att antalet internationella koncerninterna transaktioner har vuxit lavinartat. Därmed har frågor kring internprissättning och dess dokumentation fått allt större betydelse.
Business tax reform.2008: Making Germany attractive for business, http://www.bundesregierung.de/Content/EN/Artikel/2007/07/2007-07-06-unternehmenssteuerreform?__en,layoutVariant= Druckansicht.html, 070829.
2 Bakgrund
Trots att internprissättning är ett av de mest omdiskuterade områdena inom tysk skatterätt4 var det inte förrän år 2003 som Tyskland införde formell dokumentationsskyldighet vid internationella interntransaktioner. De nya reglerna infördes i Abgabenordnung5 (hädanefter förkortat AO) och innefattar dels en beskrivning av vad som skall dokumenteras (90 § st. 3), dels sanktioner vid brott mot dessa dokumentationskrav (162 § st. 3 och 4). Reglerna om dokumentationen är tillämpliga för räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2002. Föreskrifterna om sanktioner har däremot börjat gälla från och med den 31 december 2003. Den nya lagstiftningen ”framtvingades” av Bundesfinanzgerichts6 (hädanefter förkortat BFG) domar från 24 maj7 och 10 oktober 20018. I dessa slog domstolen fast, att de allmänna dokumentationskraven är så begränsade till sin omfattning att de inte föranleder särskild dokumentationsskyldighet i samband med internationella interntransaktioner. Skattskyldiga som valde att inte upprätta dokumentation kunde därmed inte anklagas för brott mot plikten att samarbeta vid en skatterevision9. Vidare åligger det skatteförvaltningen att göra sannolikt att priserna strider mot armlängdsprincipen samt att samla material nödvändigt för jämförbarhetsanalysen. Beviskraven kan dock sänkas om den skattskyldige inte lyckas uppfylla sin plikt att samarbeta, vilket utgör en indikation, dock ej en presumtion, att internprissättningen har påverkats av ägarförhållandena mellan bolagen.
Den inhemska skattebasen har år 2003 fått ytterligare skydd genom Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (hädanefter förkortat GAaufzV), som innehåller mer detaljerade regler beträffande dokumentationskraven kring internationella interntransaktioner. Enligt 8 § GAaufzV trädde förordningen ikraft från och med den 30 juni 2003. Tillsammans med AO utgör GAaufzV kärnan för dokumentationsregler av internationella interntransaktioner inom tysk skatterätt. Ovannämnda regler som åtnjuter lagstatus, har under år 2005 kompletterats ytterligare med detaljrika riktlinjer (hädanefter benämnda Finanzamts administrativa riktlinjer) från Bundesfinanzministerium (hädanefter förkortat BFM)10. Trots att dessa bara återspeglar BFM:s tolkning av gällande rätt och är bindande endast för skatteförvaltningen, är de värda att nämnas eftersom de riktlinjerna ger skattskyldiga en fingervisning om vilka krav som kommer att ställas vid en skatterevision.11 Eftersom merparten av tvister om internprissättning löses mellan skattskyldiga och skatteförvaltningen12 finns det alltså ytterligare skäl att beakta dessa riktlinjer i min fortsatta framställning.
Wolff, Cornelia, Transfer Pricing Trends – Germany, s. 1 f.
Motsvarighet till Inkomstskattelagen.
Motsvarighet till Regeringsrätten i skattemål.
Domen från Bundesfinanzgericht från 10 maj 2001 (I S 3/01, Der Betrieb 2001 S. 1180).
Domen från Bundesfinanzgericht från 17 oktober 2001 (I R 103/00, Der Betrieb 2001 S. 2474).
Enligt 90 § 2 st. AO.
Guidelines on the audit of income attribution between internationally related enterprises and between related persons with cross borders transactions, with regard to adjustments, investigation an co-operation duties as well as mutual agreement and arbitration procedures (VwGrS-Verfahren)
Lang, Joachim & Tipke, Klaus, Steuerrecht, p. 136 f.
Kroppen, Heinz-Klaus & Eigelshoven, Axel; Germany – Landmark Federal Tax Court Decision: No Transfer Pricing Documentation Requirements under Tax Law, International Transfer Pricing Journal Nov/Dec 2001 s. 229. Der är relativt sällan som mål beträffande internprissättning hamnar inför domstol. För att komma undan dubbelbeskattningen krävs att den skatteskyldige ”vinner” fallet till 100 procent, det vill säga att domstolen inte förordar en uppjustering av inkomsterna, vilket sällan sker.
3 Dokumentation av interntransaktioner
3.1 Allmänt
Syftet med dokumentation av internprissättning är att styrka att transaktionerna mellan de närstående bolagen har skett på samma villkor som om de hade skett mellan två av varandra oberoende parter, det vill säga på grundval av marknadsmässiga villkor. Detta ger uttryck för armlängdsprincipen som finns sammanfattad i 1 § st. 1 Außensteuergesetz13 (hädanefter förkortat AstG). Denna inom internprissättningen grundläggande princip vållar ofta stora tillämpningssvårigheter på grund av bristen på material att jämföra med. I och med bolagsskattreformen har man sökt reducera dessa tillkortakommanden genom föreskrifterna i 1 § st. 3 AstG, som på ett detaljerat sätt beskriver hur prövningen av internprissättningens armlängdsmässighet skall gå till (av särskilt vikt för jämförbarhetsanalysen, se avsnitt 3.4.1). Genom detta har armlängdsprincipen fått en i lag mer precis och utförlig definition. Eftersom beskrivningen av denna prövning tidigare var något diffust sammanfattad endast i Finanzamts administrativa riktlinjer, minskar detta tillägg osäkerheten bland företagen beträffande principens tillämpning samtidigt som de begränsar det allmännas bedömningsutrymme av internprissättningens riktighet.
AstG innehåller bestämmelser om skattemässig behandling vid begränsad skattskylighet i Tyskland. Dessa regler omfattar såväl fysiska som juridiska personer.
3.2 Vilka företag omfattas av dokumentationsskyldigheten?
Enligt 90 § 3 st. AO skall internationella transaktioner mellan närstående bolag som uppfyller definitionen i 1 § st. 2 AStG dokumenteras. I 1 § st. 2 AStG urskiljer lagstiftaren tre situationer när en ekonomisk intressegemenskap mellan bolagen uppstår. Det första typfallet föreligger när ett rättssubjekt självständigt (fall 1) eller med sina närstående bolag (fall 2), direkt eller indirekt, innehar 25 procent av bolagets kapital eller direkt eller indirekt utövar den faktiska kontrollen över bolaget. En ekonomisk intressegemenskap uppstår också när ett rättssubjekt vid avtalets slutande genom andra påtryckningar ”particular channels of influence” utövar inflytande över bolaget. Detsamma gäller när någon av de involverade parterna har andra personliga eller affärsbetingade intressen av att vinsten omfördelas till motparten (fall 3, informellt beroende). När en part har lämnat den andra lån eller när båda parter är beroende av varandra genom ett ömsesidigt affärsintresse, befinner de sig i intressegemenskap genom ”informellt beroende”. Dokumentationsskyldigheten omfattar alltså transaktioner mellan huvudkontor i Tyskland och deras fasta driftställen i utlandet eller tyska fasta driftställen, vilket följer av 7 § p. 1 GAaufzV och 90 § st. 3 AO. I 7 § p. 2 GAaufzV utsträcks dokumentationsskyldigheten ytterligare till bolag vars transaktioner på grund av deras ägarstruktur ändå skall granskas med tillämpningen av korrigeringsregeln i 1 § AstG. Detta trots att de inte uppfyller definitionen av närstående personer. Här menas bland annat intressebolag och andra former av samarbete. Varken lagtexten eller förarbetena lämnar dock någon vägledning hur interntransaktioner mellan huvudkontor och deras fasta driftställen skall behandlas. Dessa borde exkluderas från dokumentationskraven eftersom de utgör en integrerad del av företaget och eftersom de som osjälvständiga rättsobjekt inte sinsemellan kan sluta rättsligt bindande avtal.14
6 § GAaufzV medger vissa lättnader i dokumentationsskyldigheten. Enligt st. 1 behöver skattskyldiga med andra inkomster än från näringsverksamhet inte upprätta någon speciell dokumentation. Det räcker att de muntligen lämnar uppgifter om de företagna transaktionernas art och omfattning (90 § st. 1 och 2 AO). Dessa upplysningar skall ligga till grund för taxeringen.15 Trots detta kan skatteförvaltningen vid en skatterevision begära att fullständig dokumentation lämnas in inom 30 dagar. Även små företag omfattas av samma undantag. Detta, även om ingen explicit hänvisning görs, ligger i linje med OECD:s proportionalitetsprincip. Bolag vars inkomster från försäljning av varor med närstående bolag under ett räkenskapsår inte överstiger 5 miljoner euro, och beträffande tjänster uppgår högst till ett värde av 500 000 euro, definieras som små bolag. Varor kan utgöras av såväl materiella som immateriella tillgångar.16 För att minska risken för att lättnader i dokumentationskraven utnyttjas på ett otillbörligt sätt, skall totalvärdet av alla transaktioner mellan koncernbolagen eller närbesläktade bolagen, som räknas som ett skattesubjekt beaktas.17 Vid bedömningen huruvida dokumentationsplikten föreligger, skall även inkomster från inhemska fasta driftställen till närstående bolag tas med i beaktande (enligt 6 § st. 3 GAaufz).
Frotscher, Gerrit; Internationales Steuerrecht – Studium und Praxis, 2:e Auflage, C.H.Beck, München 2005 s. 283.
Bundesfinanzgerichts dom från 17 oktober 2001 (I R 103/00, Der Betrieb 2001 S. 2474).
Finanzamts administrativa riktlinjer p. 3.4.17.
Andresen, Ulf, Germany – Practical Implications of the New Transfer Pricing Documentation Regulations, International Transfer Pricing Journal March /April 2004, s. 107 Bolagen kan exempelvis betraktas som närbesläktade följd av sin verksamhet eller släktskap mellan dess ägare. I dessa fall behandlas dessa företag som ett skattesubjekt.
3.3 Dokumentation av sakförhållanden
3.3.1 Med hänsyn till företagets organisation och verksamhet
Fastställandet av huruvida den företagna transaktionen har ägt rum mellan närstående parter är utgångspunkten för bedömningen av internprissättningens riktighet. Enligt 4 § st. 1 GAaufzV skall bolagen därför lämna uppgifter om koncernens ägarstruktur och dess förändringar under räkenskapsåret, företagsgruppens organisation och operativa struktur samt beskrivning av den verksamhet som bolaget bedriver. Även andra omständigheter som skulle kunna leda till bedömningen att transaktionen har ägt rum mellan närstående bolag skall klargöras. Intressegemenskap mellan bolagen eller deras ägare är ett exempel på sådana faktorer.18 Detta ger skatteförvaltningen möjlighet att skaffa sig en överblick över de inblandade parterna samt koncernstrukturen i stort, något som senare kan underlätta funktions- och riskanalysen.
Finanzamts administrativa riktlinjer p. 3.4.11.2.
3.3.2 Avseende transaktionernas art och omfattning
Dokumentationen av internationella interntransaktioner i Tyskland skall ske utifrån beskrivningen av sakförhållanden vid transaktionen och visa internprissättningens armlängdsmässighet. Enligt 1 § st. 1 GAaufzV skall den skattskyldige göra uppriktiga ansträngningar ”serious efforts” att organisera sina interntransaktioner i enlighet med armlängdsprincipen. Detta innebär att internprissättningen inte borde grunda sig endast på personliga bedömningar, utan vara väl underbyggd av ekonomiskt och kvantitativt material i form av extern- och interndata, internprissättningspolicies samt beräkningsunderlag.19 Dokumentationen skall specificera val av beräkningsmetod och förklara därtill bakomliggande orsaker. Den skall grunda sig på fakta som vid transaktionen var tillgängliga inom företagsgruppen eller som med rimliga ansträngningar från den skattskyldiges sida kunde samlas från andra källor. Även tillgängliga uppgifter om jämförbara transaktioner skall lämnas in. Finanzamt måste dock ta hänsyn till bolagsrättsliga invändningar, där dotterbolagen ofta inte har eller kan få tillgång till moderbolagets kostnadsunderlag.20 Pågående transaktioner ”ongoing transactions” skall dessutom kontinuerligt uppdateras med uppgifter om betydelsefulla förändringar som har skett efter att avtalen, som grundar förpliktelser har ingåtts, men som likväl har inverkat på internprissättningen. Detta ger skatteförvaltningen möjligheten att bedöma från vilken tidpunkt en oberoende part skulle ha omförhandlat transaktionens villkor. Enligt 2 § st. 4 GAaufzV skall detta ske när bolaget uppvisar förluster, som inte skulle ha uppstått mellan oberoende parter eller när internprissättningen leder till sänkning av den skattskyldiges inkomst. Denna särreglering har sin grund i att transaktionerna skall granskas i den form som de har företagits.21 Dokumentationen som har upprättats retroaktivt kommer endast att behandlas som tilläggsinformation men kan inte användas självständigt för att fastställa det korrekta internpriset.
4 § GAaufzV innehåller en exemplifiering av uppgifter som skall lämnas in i samband med beskrivningen av interntransaktionernas art och omfattning. Denna innehåller endast minimikrav för den dokumentation som skall upprättas. Ytterligare information kan begäras in under granskningens gång. Beskrivningen skall ske utifrån de av OECD accepterade jämförelsefaktorerna och innehålla uppgifter om transaktionens art, antal och dess totala värde. Enligt 5 § st. 1 GAaufzV skall den skattskyldige också sammanställa information om andra faktorer som har inverkat på internprissättningen. Hit räknas förändringar i affärsstrategier, ”cost sharing agreements” samt prissättningsbesked (”advance pricing agreement” – APA) som har ingåtts med andra länders skatteförvaltningar och dithörande eventuella skattejusteringar. Denna åtgärd minskar risken för utdragna skatteprocesser och effektiviserar skattekontrollen eftersom granskningen inte nödvändigtvis behöver involvera kontakten med utländska myndigheter. Den ökade mängden av material kan samtidigt ge upphov till större meningsskiljaktigheter parterna emellan. På en punkt sträcker sig dock den tyska dokumentationsskyldigheten längre. 5 § st. 2 GAaufzV föreskriver obligatorisk dokumentation vid kontinuerliga förluster (längre än tre år i rad). Bolagen måste beskriva orsaker till sina förluster samt åtgärder som har företagits för att reducera dessa, något som syftar till att visa att verksamheten inte bedrivs endast av skattesänkande skäl. Eftersom den inlämnade dokumentationen kan innehålla delvis känsliga uppgifter skyddas den känsliga informationen av reglerna om den stränga skattesekretessen i 30 § AO.
De tyska dokumentationskraven för internprissättning vilar på principen om ”prudent and diligent business manager standard”.22 Detta innebär att dokumentationen till sin omfattning och kvalitet skall motsvara den faktasammanställning som skulle ha upprättats vid utvärderingen av affärsbeslut med samma komplexitet och betydelse. Dokumentationen skall baseras på den information som finns tillgänglig vid tidpunkten för transaktionens genomförande. Den mer specifika beskrivningen av dess kvalitetskrav återfinns i 2 § st. 1 GAaufzV. Dokumentationen skall utformas på ett sådant sätt att en person med kunskaper inom internprissättning skall kunna skaffa sig en överblick över omständigheterna kring transaktionen. Omfattningen av och innehållet i den sammanställda informationen beror givetvis på det enskilda fallets komplexitet och valet av beräkningsmetod. Denna vaga beskrivning lämnar mycket utrymme för godtycke och samtidigt ställer den höga kunskapskrav på skattehandläggare. Ur de skattskyldigas synvinkel torde det vara mer säkert att utforma dokumentationen med utgångspunkt i dess bakomliggande syfte – att visa internprissättningens ”armlängdsmässighet”.23 Sammanställningen i 4 § GAaufzV kan dock ge en viss vägledning beträffande omfattningen.
A.a. p. 3.4.12.3. En analys av endast vinstnivåer mellan jämförda transaktioner kommer att godtas endast i särskilda fall.
Bernhard, Lorenz & Weinreich, Christina, Germany – Recent Court Cases Adress Transfer Pricing-, International Transfer Pricing Journal March/April 2002, s.68. Denna invändning vinner inte gehör om det står klart att en utomstående i samma situation skulle haft tillgång till uppgifterna.
Bundesfinanzgerichts dom från 17 oktober 2001.
Kroppen, Heinz-Klaus, Handbuch Internationale Verrechnungspreise Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2005, note 5.4
Bundesfinanzgerichts dom från 17 oktober 2001. Den ligger på skatteförvaltningen att bevisa att internprissättningen är inkorrekt. Beviskraven sänks när den skatteskyldige inkommer med dokumentationen om transaktionen som sådan men trots denna är det fortfarande omöjligt att fastställa ett korrekt armlängdspris. Vid vägran att samarbeta skiftas bevisbördan om.
3.3.3 Funktions- och riskanalys
Funktions- och riskanalysen, som har till syfte att identifiera jämförbara transaktioner, beskrivs i 4 § st. 3 GAaufzV. Denna skall innehålla samma uppgifter som OECD:s dokumentationskrav föreskriver i detta avseende. Den stora skillnaden ligger dock i att bolagen skall dokumentera värdekedjans utseende för hela företagsgruppen. Detta utlöser en kedjereaktion som innebär att dokumentationen måste återspegla både den skattskyldiges och alla de närstående bolagens bidrag till denna. Detta innebär att dokumentationsplikten omfattar även transaktioner som närstående bolag företar med sina närstående bolag. Så långtgående dokumentationsskyldighet, som i det närmaste kan liknas vid en dominoeffekt, är enligt min mening inte proportionerlig. Det är dyrt och tar lång tid att samla all denna information. Visserligen kan det vara av intresse för jämförbarhetsanalysen att kunna se hur transaktioner inom företagsgruppen gestaltar sig, men många av dessa transaktioner kan helt eller delvis sakna betydelse för den skattskyldige. Armlängdsprincipen förutsätter ju en jämförelse mellan relevanta transaktioner. Man kan även ifrågasätta om en så långtgående dokumentationsskyldighet i sig inte äventyrar ovannämnda princip, eftersom den ställer närstående bolag i en sämre position ifråga om tidsåtgång och höga kostnader som sammanställandet av uppgifterna innebär. Tanken med att jämställa de båda företagstyperna går delvis förlorad. Att kräva dokumentation som den skattskyldige varken faktiskt eller rättsligt kunnat få tillgång till, strider mot den på området gällande rättspraxis och borde därför inte utlösa några sanktioner. Detta undantag torde dock endast gälla för internationella koncerners tyska dotterbolag i den omfattning de inte företar transaktioner med närstående bolag i utlandet.24
Bundesfinanzgerichts dom från 17 oktober 2001.
3.4 Dokumentation av internprissättningens skälighet
3.4.1 Val av metod och jämförbarhetsanalys
I enlighet med 4 § st. 4 GAaufzV skall dokumentationen innehålla finansiell data som förklarar valet och tillämpningen av den beräkningsmetod som internprissättningen grundar sig på. Enligt 2 § st.2 GAaufzV behöver endast den valda prissättningsmetoden dokumenteras. Den största nyheten som bolagsskattereformen för med sig är att man officiellt erkänner samma hierarki bland de beräkningsmetoder som OECD:s riktlinjer förespråkar. Enligt 1 § st. 3 AstG skall de traditionella transaktionsbaserade metoderna användas i första hand. Detta är en stor förändring mot tidigare praxis, enligt vilken Finanzamt inte accepterade internprissättning som grundade sig på kostnadsplusmetoden.25 Enligt Finanzamts administrativa riktlinjer kommer de transaktionsbaserade vinstmetoderna ifråga endast i ett fåtal välavgränsade fall.26 Om ingen av ovannämnda metoder kan leda till ett armlängdsmässigt internpris, är det hypotetiska testet den sista utvägen att ta till. Detta bygger på presumtionen27 att internpriset utgörs av medianvärdet av prisomfånget, vars övre och lägre gräns markeras av det pris som en tänkbar köpare och en tänkbar säljare skulle acceptera. Detta innebär i många fall att två värderingar måste utföras, vilket ökar mängden av dokumentationsunderlaget som skall läggas fram.
För att påvisa internprissättningens skälighet skall uppgifter om den valda metoden kompletteras med informationen om relevanta externa och interna jämförelsetransaktioner samt nödvändiga justeringar som kan öka deras jämförbarhet. Efter genomgången av Finanzamts administrativa riktlinjer kan jag dra slutsatsen att de tyska dokumentationskraven till övervägande del bygger på sammanställningen av uppgifter av ekonomisk karaktär. Detta bekräftar att den kvantitativa analysen har fått allt större betydelse vid tillämpningen av armlängdsprincipen i Tyskland. Särskild tyngdpunkt läggs vid användningen av intern budgeterings- och planeringsdata i samspel med externa jämförelsetransaktioner, vilket höjer kvaliteten av jämförbarhetsanalysen.27 Vid avgränsningen av intervallet av lämpliga internpriser kan statistiska uppgifter användas. Riktlinjerna tillåter också användningen av kommersiella vinstindikerande databaser vid exempelvis bedömningen av jämförbara vinstnivåer.28
Finanzamts administrativa riktlinjer p. 3.4.10.3.
Den skattskyldige kan dock bryta denna presumtion genom att framlägga underlag som styrker att hans beräkning av internprissättningen på ett bättre sätt följer armlängdsprincipen.
A.a. p. 3.4.9.3.
A.a. p. 3.4.17b. När företag utför icke rutinartade funktioner skall uppgifter från kommersiella vinstindikerande databaser kompletteras med intern transaktionsspecifik information. Dokumentationen som stödjer sig endast på externa jämförelsetransaktioner bedöms inte heller vara tillräcklig.
3.5 Tidpunkten för deklarationens upprättande och inlämnande
Reglerna om dokumentationsskyldigheten anger inte ut någon specifik tidpunkt för upprättande av dokumentationen. 3 § GAaufzV förutsätter dock ett undantag från denna huvudregel. Extraordinära interntransaktioner skall dokumenteras löpande. I 3 § st. 2 GAaufzV ges en exemplifiering av vad som kan betraktas som extraordinära transaktioner. Hit räknas transaktioner som innebär övergång av tillgångar vid företagsomstruktureringar, potentiella vinster/fördelar ”Vorteil” som uppstår till följd av förändringar i risk- och funktionsfördelningen29 mellan de närstående bolagen. Även transaktioner som involverar omställningar av affärsstrategier samt omplaceringar av forsknings- och utvecklingsverksamheten betraktas som extraordinära transaktioner. Löpande dokumentation skall också föras när nya långtidskontrakt ingås eller när villkoren för gamla förändras och därmed påverkar den skattskyldiges inkomster.30 Detta kan ha sin grund i att dessa transaktioner, till sin art, är så ovanliga att utarbetade dokumentationsrutiner antingen inte är tillämpliga eller helt saknas. För att säkerställa dokumentationens kvalitet är det därför viktigt att så tidigt som möjligt samla nödvändiga uppgifter, något som i framtiden kan skydda mot sanktionerna. Detta undantag utökar betydligt de internationella dokumentationskraven. Dokumentationen anses vara löpande om den upprättas inom sex månader från slutet av det räkenskapsår under vilken transaktionen har företagits.
Det finns ingen allmän dokumentationsplikt av interntransaktioner. Detta innebär att dokumentationen skall lämnas in först efter Finanzamts förfrågan. Av 2 § st. 6 GAaufzV följer att dokumentationen skall begäras endast vid en skatterevision. I begäran skall preciseras typen och omfattningen av den dokumentation som skall vara föremål för granskningen. Bolagsreformen har inneburit att inlämningstiden för dokumentationen har förkortats från 60 till 30 dagar (se 90 § st. 3 AO). Överskridandet av denna tidsfrist föranleder kännbara sanktioner (se 162 § st. 4 AO). I särskilda fall kan tidsfristen för dokumentationens inlämnande förlängas. Genom denna åtgärd vill lagstiftaren åstadkomma en förändring i företagens val av skattemässiga riskhantering. Den förkortade tidsfristen tvingar de företag som tidigare inte valt att i förväg upprätta dokumentation, att sammanställa uppgifter som visar internprissättningens armlängdsmässighet. Motsatsen innebär alltför stora risker, eftersom sammanställandet av ett fullgott och komplett dokumentationsunderlag tar betydligt längre tid än 30 dagar. Med tanke på de internationella interntransaktionernas ofta komplicerade karaktär och den relativt korta tidsfristen för dokumentationens inlämnande, verkar det vara förnuftigt att dokumentera alla affärsuppgörelser löpande. Ytterligare en anledning som talar för detta är att granskningen i Tyskland ofta sker fem till sju år efter det räkenskapsår som ligger till grund för transaktionen, något som försvårar anskaffningen och sammanställningen av relevant information.31 Ibland finns inte denna att tillgå eftersom motparten helt enkelt inte längre existerar. Bestämmelser som fastställer tidsfristen för dokumentationens inlämnande finner jag vara rimliga och överensstämma med proportionalitetstänkandet i OECD:s riktlinjer. Tillsammans med det administrativa förfarandet kring granskningen lägger dessa dock en oproportionerligt stor administrativ börda på bolagen. En lösning på detta vore att antingen effektivisera skattekontrollen eller sänka kraven beträffande dokumentationens omfattning och kvalitet.
Denna ändring innebär att skattebasen utökas ytterligare eftersom även potentiella vinster/fördelar som inte består i överföringen av tillgångar skall beskattas. Exempel på dessa är fördelar som uppstår till följd av synergieffekter.
För långtidskontrakt innebär detta att dokumentationsskyldigheten omfattar även extraordinära transaktioner som har skett före och under 2002. För dessa transaktioner måste dokumentationen vara färdig senast 30 juni 2003. I sina riktlinjer (p. 3.4.8.4) medger dock Finanzamt att, i särskilda fall, kan tidsfristen för sammanställning av dokumentationen förlängas till 31 december 2003.
Escaut, Pierre & Sprenger, Ina; Transfer Pricing Documentation Requirements: A Comparison of German and French Practice, International Transfer Pricing Journal, Sept/Oct 2006, s. 248. Detta innebär att granskningen av transaktioner som har företagits under 2003, när dokumentationsskyldigheten infördes, kommer att ske först i år.
3.6 Språk
Enligt 2 § st. 5 GAaufzV skall dokumentationen huvudsakligen upprättas på tyska. Efter den skattskyldiges ansökan kan dock Finanzamt medge avsteg från huvudregeln och acceptera dokumentation på andra språk. Erfarenheterna har visat att sådan dokumentation sällan accepteras, men om så sker, godkänns endast den engelska versionen.32 Förutsättningen för att dokumentationen på främmande språk skall godtas är att en tysk översättning av begärda dokument kan levereras inom 30 dagar. Den korta tidsfristen för översättningarnas inlämnande tillsammans med det faktum att granskningen ofta omfattar komplicerade transaktioner som sträcker sig långt tillbaka i tiden, gör att skattskyldiga tillråds att upprätta dokumentation på båda språken (engelska eftersom det godtas i de flesta EU länder och tyska).33 Detta följer knappast det proportionalitetstänkande som OECD:s riktlinjer förordar och vilka flitigt omnämns i Finanzamts riktlinjer. Med tanke på de omfattande dokumentationskraven innebär det enormt höga kostnader och administrativ börda för företagen. Skattehandläggare uppmanas dock att använda sitt sunda förnuft när de begär in översättningarna.34 Dokumentationen, som utan skatteförvaltningens godkännande, lämnas in på främmande språk klassificeras som väsentligen oanvändbar och kan föranleda skönstaxering eller påförandet av skattetillägg i enlighet med 162 § st. 3 och 4 AO.35 Ansökan om inlämnande av dokumentationen på främmande språk kan ske i förväg eller omedelbart efter att man har fått skatteförvaltningens förfrågan om dokumentation. Tidpunkten för ansökans inlämning är särskilt viktig vid extraordinära transaktioner, som skall dokumenteras löpande.
Wolff, Cornelia, Transfer Pricing Trends – Germany, Tax Planning International Transfer Pricing,- January 2007 s. 1 f.
Lorenzen, Holger, German Ministary Issues new Transfer pricing Guidelines, 06/05 Tax Planning International Review, s. 14.
Finazamts riktlinjer p. 3.4.9.6.
A.a. p. 3.4.16.
4 Påföljder
Reglerna om särskilda påföljder vid brott mot dokumentationsskyldigheten finns samlade i 162 § st. 3 och 4 AO. Utöver dessa kan sänkningen av beviskraven- för skatteförvaltningen, samt överflyttning av bevisbördan till den skattskyldiges nackdel vid oanvändbar respektive brist på dokumentation, också betraktas som sanktioner. Dokumentationsskyldigheten har inte fullgjorts när dokumentationen är väsentligen oanvändbar, inte alls har lämnats in eller lämnats in för sent. Även om de två sista fallen av överträdelser är ganska klara, lämnar lagtexten frågan öppen vad som avses med väsentligen oanvändbar dokumentation. Detta ser jag som en allvarlig brist som bidrar till osäkerheten hos såväl bolagen som skatteförvaltningen, vilket i slutändan motverkar likformig rättstillämpning. Dokumentation som i stora delar är motsägelsefull, ofullständig eller oöverskådlig, och genom detta omöjliggör en överblick över internprissättningens armlängdsmässighet, antas vara väsentligen oanvändbar. Detsamma gäller när internpriserna har fastställts enligt en felaktig metod och den inlämnade dokumentationen inte innehåller uppgifter som möjliggör dess korrigering med hjälp av en annan lämplig prissättningsmetod.36 Dokumentationen är också väsentligen oanvändbar när den, utan skatteförvaltningens godkännande, har lämnats in på ett främmande språk. Bedömningen huruvida uppgifterna inte är användbara skall göras utifrån sakförhållandena i det enskilda fallet. Vikt skall fästas snarare vid dokumentationens kvalitet än vid dess kvantitet.37 Samtidigt föreskriver 1 § st. 1 GAaufzV att dokumentationsskyldigheten fullgörs när dokumentationen visar den skattskyldiges allvarliga ansträngningar att utföra sina transaktioner i enlighet med armlängdsprincipen. Tillämpningen av två olika kvalitetsstandarder i 1 § st. 1 GAaufzV (uppriktiga ansträngningar) respektive 162 § st. 3 och 4 AO (väsentligen oanvändbar) medför att dokumentationen som uppfyller de förra kraven fortfarande kan föranleda sanktioner, då informationen kan bedömas vara väsentligen oanvändbar. Denna brist på överensstämmelse mellan regler om dokumentationens kvalitet och sanktioner skapar förvirring och borde ses över.
Brott mot dokumentationskraven föranleder antingen skönstaxering, skattetillägg och/eller förseningsavgift. Brist på dokumentation eller att den i betydande omfattning är oanvändbar leder till skönstaxering i enlighet med 162 § st. 3 AO. Detsamma gäller när dokumentationen av extraordinära transaktioner inte företas löpande. Regeln bygger på presumtionen att internprissättningen fastställdes i inkomstsänkande syfte. Detta rättfärdigar skönstaxeringen som skall ske på de för den taxerade mest ofördelaktiga villkoren. Det ankommer på den skattskyldige att bryta denna presumtion. Därutöver har Finanzamt rätt att påföra skattetillägg på mellan 5 till 10 procent av inkomstjusteringen, dock minst 5000 euro. Eftersom skattetilläggets storlek knyts till själva inkomstjusteringen, är detta sanktionsmedel aktuellt även när bolaget efter upptaxeringen fortfarande uppvisar förluster.38 När dokumentationen lämnas in för sent, utgår en förseningsavgift om minst 100 euro för varje dag som överskrider den utsatta tidsfristen (som normalt är 30 dagar, men denna period kan förlängas). Förseningsavgiften kan maximalt uppgå till en totalsumma av en miljon euro. Detta bidrar till en kortare granskningsprocess, något som med tanke på hur denna fungerar idag, verkar behövas. Det tyska skattesystemet förutsätter att Finanzamt under granskningens gång, skall klargöra alla sakförhållanden i fallet, såväl de som talar för som de som talar emot den skattskyldige (se 88 § AO). Vid fastställandet av storleken av skattetillägg och förseningsavgifter skall skatteförvaltningen särskilt beakta vilka fördelar den skattskyldige har dragit av att överhuvudtaget inte lämna in dokumentation eller göra det efter utsatt tid. Inga sanktioner skall utgå om underlåtenheten kan ses som ursäktlig eller är av mindre allvarlig art.
Man kan diskutera huruvida de tyska sanktionerna är alltför långtgående. Detta gäller särskilt skönstaxering och förseningsavgifter. Jag anser dock att sanktionerna, åtminstone beloppsmässigt, skall jämföras med värdet av de transaktioner och eventuella skatteförluster som en inkorrekt prissättning kan orsaka. Eftersom det oftast rör sig om stora multinationella koncerner med ett komplext nät av affärsförbindelser mellan närstående bolag, där interntransaktioner uppgående till betydande belopp sker på daglig basis, anser jag att sanktionerna i viss mån kan försvaras. Bolagen måste vara medvetna om dessa påföljder och beakta dem vid utformningen av sin skattemässiga riskhantering. Samtidigt tycker jag att reglernas ovannämnda tillkortakommanden gör bestämmelserna om sanktioner orimligt hårda. Ingen borde straffas om man, på grund av regelverkets ofullständighet, inte har förutsättningar att uppfylla lagens krav. Eftersom inkomstjusteringar till följd av felaktig internprissättning ofta uppgår till betydande belopp och därmed får stora återverkningar för den skattskyldige, återstår det att hoppas att bestämmelserna om sanktioner kommer att användas restriktivt och att eventuella oklarheter om dokumentationens kvalitet kommer att lösas i samförstånd mellan bolagen och Finanzamt.
Katarina Dahlborg är anställd vid Skatteverket med specialisering inom internationell företagsbeskattning.
Kühn, Rolf & von Wedelstädt, Alexander, Abgebenordnung und Finanzgerichtsordnung – Kommentar, Schäffer-Poeschel Vorlag, Stuttgart 2004, s. 371 f. I Tyskland åtnjuter dock inte doktrinen rättskällestatus. Den stora komplexiteten i rättssystemet samt brist på utförliga förarbeten gör dock att den får en viktig roll vid tolkningen och den materiella tillämpningen av tysk skattelag. De centrala lagkommentarerna är av störst betydelse, vilket kan motiveras med deras höga kvalitet.
Finanzamts riktlinjer 3.4.20.
Escaut, Pierre & Sprenger, Ina; Transfer Pricing Documentation Requirements: A Comparison of German and French Practice, International Transfer Pricing Journal, Sept/Oct 2006, s. 246.