Reglerna för omvänd skattskyldighet i byggsektorn för byggtjänster har nu funnits sedan den 1 juli 2007. I en artikel i nr 3/2007 av denna tidskrift redogjorde jag för innehållet i de regler som då var nya och ännu inte hade hunnit tillämpas. Nu har åtskilligt vatten hunnit rinna under broarna och fört med sig bland annat ett antal ställningstaganden från Skatteverket och inte minst en viktig justering av lagtexten som gör att det finns fog för en uppdaterad redogörelse för vad som gäller.
1 Vara eller tjänst
Inom mervärdesbeskattningen talar man om omsättning av varor och omsättning av tjänster. Med vara avses materiellt ting, däribland fastighet och gas samt värme, kyla och elektrisk kraft. Tjänst är allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet. För att det överhuvudtaget skall bli tal om att tillämpa omvänd skattskyldighet för byggtjänster krävs att det är fråga om en tjänst som tillhandahålls.
När det gäller tillhandahållanden som omfattar både en vara och en tjänst uppkommer svårigheter att avgöra om man skall behandla tillhandahållandet som vara eller tjänst. EG-domstolen har i ett förhandsavgörande begärt av den svenska Regeringsrätten sagt sin mening om hur man skall se på leverans och utläggning av en sjökabel (mål nr C-111/05, den 29 mars 2007). Regeringsrätten meddelade dom den 8 november 2007, mål nr 4224-03.
Denna problematik hör till de svårare på mervärdesskatteområdet vilket belyses väl av det refererade förhandsavgörandet. När det gäller arbeten på fastighet – byggnads- och anläggningsentreprenader – utgår man ofta, utan närmare reflektion, från att det är fråga om en tjänst som tillhandahålls. Detta är säkert i de allra flesta fall en riktig utgångspunkt, men i de fall inslaget av vara i tillhandahållandet är tillräckligt betydande, kan den strikt mervärdesskatterättsliga bedömningen bli en annan. En mindre avhandling skulle kunna ägnas åt denna problematik, men jag skall här stanna vid att peka på problemet. För den som vill läsa mer om detta med anledning av EG-domstolens dom hänvisar jag till en artikel av Mattias Fri i denna tidskrift nr 9/2007.
En stilla bön vore att Skatteverket kunde komma med någon form av riktlinjer för den praktiska tillämpningen när det gäller denna grundläggande fråga.
2 Byggtjänster
Omvänd skattskyldighet i byggsektorn skall tillämpas i huvudsak när byggtjänster tillhandahålls någon som i sin tur inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster. Begreppet byggtjänst definierades vid införandet av reglerna som sådan tjänst som fanns upptagen i avd. 45 av Svensk Näringsgrensindelning 2002, SNI?2002. SNI 2002 skulle vara uttömmande. Denna förteckning har tagits fram för statistiska ändamål och syftar till att beskriva den verksamhet som bedrivs i ett företag för att detta skall kunna åsättas en viss SNI-kod. Ganska snart kunde man se att denna koppling lämpade sig mindre bra för beskattningsändamål i synnerhet som SNI 2002 fr.o.m. den 1/1 2008 skulle ersättas med en ny SNI?2007. Att SNI löpande uppdateras så att verksamheter kan tillkomma och falla ifrån gjorde kopplingen än mindre lämplig.
I prop. 2007/2008:25 föreslogs därför att kopplingen till SNI som den uttömmande källan när det gällde att avgöra förekomsten av en byggtjänst skulle tas bort med verkan från den 1 januari 2008. Från denna tidpunkt gäller enligt uttalanden i propositionen istället att SNI 2002 endast skall vara vägledande när det gäller att avgöra vad som är en byggtjänst som omfattas av reglerna. Någon mer omfattande förändring i sak är inte avsedd och de tjänster som skall omfattas skall bedömas utifrån ett mer allmänt perspektiv. I lagtexten anges nu endast att reglerna gäller sådana tjänster avseende fastighet, byggnad eller anläggning som kan hänföras till mark- och grundarbeten, bygg- och anläggningsarbeten, bygginstallationer, slutbehandling av byggnader, uthyrning av bygg och anläggningsmaskiner med förare, byggstädning samt uthyrning av arbetskraft för de nämnda aktiviteterna. Det är dessa begrepps allmänna innebörd som skall avgöra om det i det enskilda fallet är fråga om en byggtjänst eller inte.
SNI 2002 var, trots allt, en förteckning över de tjänster som omfattades av omvänd skattskyldighet. Många företag har i vardagen behov av att få vägledning när det gäller att avgöra om det är en byggtjänst som utförts av det egna företaget eller om en inkommande faktura avser en byggtjänst eller inte. Här fyller en förteckning en viktig funktion och detta har även framförts till både Skatteverket och Finansdepartementet. Någon sådan officiell förteckning är dock inte att vänta varför Sveriges Byggindustrier under februari månad på sin hemsida www.bygg.org publicerade en förteckning som är ägnad att tjäna som vägledning när det gäller att avgöra vad som skall betraktas som en byggtjänst.
3 Skatteverkets ställningstaganden
Med anledning av den ändrade lagstiftningen innebärande möjligheten till en friare tolkning av vad som är byggtjänster, har Skatteverket publicerat några ställningstaganden där några tillämpningsproblem lösts. Jag redogör här för ett urval av dessa. Skatteverkets samtliga ställningstaganden finns publicerade på verkets hemsida www.skatteverket.se.
3.1 Egentillverkade varor
Ett problem vid tillämpningen av SNI 2002 var att man där gör skillnad mellan montering eller installation av varor som tillverkats av den som monterar/installerar och montering av varor som tillverkats av annan. Endast montering/installation av varor som tillverkats av annan var en byggtjänst. Detta har upplevts som en föga ändamålsenlig gränsdragning. Enligt ett ställningstagande gör det fr.o.m. den 1 januari ingen skillnad om den monterade/installerade varan är egentillverkad eller inte. Således utgör montering/installation av egentillverkade delar till byggnader (exempelvis trappor, fönster, plåtdetaljer) samt uppförande av egentillverkade monteringsfärdiga hus sådana byggtjänster som omfattas av reglerna.
3.2 Industriellt bruk
Ytterligare ett problem var att SNI 2002 gjorde skillnad mellan montering/installation av utrustning/maskiner för industriellt bruk och hushållsbruk. Användningssättet bör dock inte påverka bedömningen om det är fråga om en byggtjänst eller inte utan det avgörande bör vara om tjänsterna avser montering/installation på fastighet i MLs mening. I ställningstagandet sägs således att omvänd skattskyldighet skall tillämpas om utrustningen/maskinen blir fastighet enligt MLs fastighetsdefinition. Detta innebär motsatsvis att omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig om maskinen/utrustningen blir industritillbehör enligt 2 kap. 3 § JB.
3.3 Byggnadsställningar, kranar och hissar m.m.
ML talar ju om tjänster som avser ”fastighet, byggnad och anläggning”, varför Skatteverkets ställningstagande att fråga skall vara om fastighet kanske inte är särskilt överraskande. Däremot kanske de företag som monterar byggnadsställningar blir förvånade när de studerar Sveriges Byggindustriers förteckning över byggtjänster. Där finns nämligen montering av byggnadsställningar inte med eftersom de inte blir fastighet och detta är ett avsteg från SNI 2002 där montering av byggställningar finns med som en byggtjänst. Skatteverket har sedermera instämt i denna uppfattning.
I samband med uthyrning av olika slags utrustning för användning på en byggarbetsplats förekommer det att uthyraren dessutom åtar sig att utföra diverse tjänster i anslutning till uthyrningen. Förutom montering/demontering av byggnadsställningar kan det vara fråga om montering/demontering av byggkranar/bygghissar, installationer för el eller vatten i manskapsbodar, uppställning av byggstaket eller installationsarbeten i anslutning till uthyrning av anläggningar för tillfällig el eller vattenförsörjning under byggtiden. Sådana tjänster omfattas inte av reglerna för omvänd skattskyldighet eftersom de inte avser fastighet enligt ML. Dessutom torde de anses som underordnade uthyrningstjänsten om de tillhandahålls av uthyraren.
Jag inser behovet av att hålla en enhetlig linje beträffande vad som faller utanför resp. innanför begreppet byggtjänst. Samtidigt tycker jag att det får till resultat att flera tjänster som uppfattas som byggtjänster av personer verksamma i branschen kommer att falla utanför p.g.a. en juridisk distinktion och det är en olycklig konsekvens.
3.4 Reparation och underhåll
Ett annat område som varit problematiskt är reparation och underhåll där SNI 2002 i vissa fall gör skillnad mellan reparation av produkter som företaget monterat/installerat själv och hur produkten används. Skatteverket slår nu fast att reparation och underhåll är en sådan byggtjänst som kan omfattas av reglerna om objektet för reparationen/underhållet utgör fastighet enligt ML. Reparation och underhåll av byggnad eller byggnadstillbehör inklusive verksamhetstillbehör kan omfattas av reglerna medan däremot reparation och underhåll av industritillbehör faller utanför tillämpningsområdet.
3.5 Fastighetsskötsel
Fastighetsskötsel på uppdrag innefattades enligt SNI 2002 inte av begreppet byggverksamhet trots att även fastighetsunderhåll med mindre reparationer sorterade under detta begrepp. Skatteverket har gjort den bedömningen att inte heller mindre reparationer som tillhandahålls i enlighet med ett avtal om sedvanlig fastighetsskötsel skall omfattas av reglerna för omvänd skattskyldighet under förutsättning att de inte debiteras särskilt.
3.6 Byggstädning
Något som diskuterats flitigt är begreppet byggstädning. Vad städas och när städas det när det är fråga om byggstädning? Skatteverket har nu kommit fram till att begreppet omfattar såväl slutstädning, dvs. den städning som sker inför beställarens tillträde, samt löpande städning. Det kan exempelvis vara fråga om städning av ett område sedan ett visst slags arbeten utförts för att göra det möjligt att därefter utföra ett annat slags arbeten i byggprocessen. Som en följd av att de tjänster som kan bli föremål för omvänd skattskyldighet skall avse fastighet, kan städning av (manskaps)bodar inte anses som en byggtjänst. Inte heller insamling och bortforsling av byggavfall utgör en byggtjänst.
3.7 Hyresgästanpassningar
En fråga som har ställts är hur man skall se på arbeten som fastighetsägare åtar sig att utföra i hyresgästs lokal eller lägenhet. Det kan vara fråga om bostadshyresgäst som erbjuds valmöjligheter beträffande lägenhetens standard eller lokalhyresgästen som begär att fastighetsägaren skall göra vissa anpassningar av lokalen för den verksamhet som kommer att bedrivas i lokalerna.
Skatteverket anser att hyresgästanpassningar, dvs. åtgärder som avtalas i hyresavtalet eller i anslutning till hyresförhållandet, är ett led i hyresförhållandet bl.a. eftersom arbetena avser hyresvärdens fastighet. Hyresgästen bli s.a.s. inte ägare till resultatet av åtgärden. Ersättningen utgör hyra. Formerna för hur fastighetsägaren kompenserar sig har ingen avgörande betydelse. En konsekvens av detta synsätt blir att fastighetsägare som på detta sätt utför hyresgästanpassningar åt sina hyresgäster, normalt inte kan bli en sådan förvärvare av byggtjänster som mer än tillfälligt tillhandahåller byggtjänster. Om fastighetsägaren däremot särskilt, skilt från hyresavtalet, avtalar om att tillhandahålla byggtjänster kan bedömningen bli en annan.
3.8 Transporter
Transporttjänster som sker utanför en byggarbetsplats är inte en byggtjänst. Däremot kan det förekomma att transporter utförs inom en byggarbetsplats. SNI 2002 anger som exempel transport av jordmassor inom ett byggområde med dumper. Skatteverkets uppfattning är att transporter inom ett byggområde med lastbil inte utgör en byggtjänst.
4 Sammansatta tillhandahållanden
Det förekommer att ett åtagande avser både byggtjänster och andra slags tjänster. Som exempel kan nämnas ett åtagande att under en tidsperiod hålla en väg i ett visst skick. Ett sådant avtal kan innehålla såväl traditionella anläggningstjänster som renhållning i form av snöröjning. Ett annat exempel är städföretaget som har ett avtal som innebär att det under en viss tidsperiod skall städa såväl byggföretagets kontorsutrymmen som byggarbetsplatser.
Det råder i dessa och liknande situationer en viss oklarhet hur man skall hantera dem i momshänseende. Det kan bli aktuellt att dela upp beskattningsunderlaget enligt den s. k delningsprincipen som kortfattat innebär att en uppdelning skall ske när självständiga och fristående tjänster efterfrågas av köparen. Om en sådan uppdelning inte kan ske skall huvudsaklighetsprincipen tillämpas. Den innebär att beskattningsunderlaget inte delas upp i de fall en av tjänsterna är underordnad den andra, dvs. utgör ett medel för att åtnjuta den tjänst som efterfrågas.
Gränsdragningen kan vara hårfin och besvärlig att göra. Skatteverket har med tillämpning av dessa principer sagt att i ett visst fall ifråga om årsavtal om vägunderhåll, huvudsaklighetsprincipen skulle vara tillämplig. Det innebär således att omvänd skattskyldighet skulle tillämpas på hela beskattningsunderlaget. När det gäller städtjänster har Skatteverket å andra sidan sagt att om ett städföretag utför både byggstädning och annan städning så skall man dela upp beskattningsunderlaget, dvs. den del av det fakturerade beloppet som avser byggstädning skall faktureras utan moms, medan den resterande delen skall faktureras med moms.
5 Köparens status
En förutsättning för att reglerna för omvänd skattskyldighet skall tillämpas är, förutom att fråga är om en byggtjänst, att köparen antingen är ett företag som i sin tur inte endast tillfälligt tillhandahåller byggtjänster (”byggföretag”) eller är ett annat företag som i sin tur tillhandahåller byggtjänster till byggföretag. Säljaren av byggtjänsten måste ta reda på vilket slags företag köparen är, vilket man inte alltid kan sluta sig till av normalt tillgänglig information. Sveriges Byggindustrier har för ändamålet tagit fram en blankett som man kan be köparen fylla i, varvid säljaren får den information som är nödvändig för att ta ställning till huruvida han skall ta ut moms på fakturorna eller tillämpa reglerna för omvänd skattskyldighet.
5.1 Tidsaspekten
Frågan inställer sig i vilket tidsperspektiv denna bedömning skall ske. Skall man bedöma verksamheten hos köparen sedan det aktuella kalenderårets eller beskattningsårets början eller är det måhända förhållandena under en längre eller kortare tidsperiod bakåt som man skall ta hänsyn till? Uttrycket ”tillfälligt tillhandahåller byggtjänster” för tankarna bl.a. till konsortier i bolagsform som bildas för ett enda byggprojekt med en enda beställare. Sedan byggprojektet är slutfört likvideras bolaget eller blir vilande utan någon byggverksamhet. Det torde inte ha varit lagstiftarens mening att detta tillfälliga tillhandahållande av byggtjänster under en begränsad tid skall innebära att omvänd skattskyldighet inte skall tillämpas.
5.2 Vidareförsäljning av byggtjänst
När det gäller den kategori köpare som inte är ”byggföretag” utan ”ett annat företag” som det står i lagtexten blir reglerna tillämpliga i de fall en byggtjänst säljs till ett sådant som i sin tur tillhandahåller ett byggföretag sådana tjänster. I 1 kap. 2 § p. 4b ML anges att det skall vara fråga om flera tjänster. Regeln har tillkommit för att hindra möjliga kringgåenden av reglerna genom att i en entreprenadkedja stoppa in ett företag som inte är ett byggföretag enligt den definition som finns. Jag ifrågasätter dock det ändamålsenliga i att det skall krävas att flera byggtjänster tillhandahålls byggföretag för att regeln skall tillämpas. Jag menar att det bör räcka med att den aktuella byggtjänsten kommer att vidareförsäljas av köparen som inte är ett byggföretag till ett byggföretag. Jag tror även att regeln av de flesta har uppfattats på detta sätt.
5.3 Byte av status
En ytterligare fråga som inställer sig är i vilket skede som köparen skall uppfylla kriterierna för att vara ett byggföretag. Man kan tänka sig flera alternativ, nämligen vid avtalets ingående, när arbetena påbörjas, när fakturering sker eller vid slutbesiktningen/avlämnandet. Något säkert svar finns inte på denna fråga, men mycket talar för att det är köparens status vid avtalets ingående som bör vara avgörande.
Men vad händer då om köparens status förändras? Man kan tänka sig att köparen vid avtalets ingående är ett byggföretag som under tiden fram till första faktureringen avhänder sig byggrörelsen och blir ett annat slags företag som reglerna inte är tillämpliga för. Även motsatsen kan förekomma, nämligen att köparen inledningsvis är ett rent fastighetsförvaltande företag som under den tid byggnationen pågår startar en egen byggverksamhet och därmed plötsligt blir ett sådant företag som skall beskatta sig självt för köpta byggtjänster.
På dessa frågor lämnar varken lagstiftning eller förarbeten något svar. Mot bakgrund av syftet med lagstiftningen tycker jag att det är mest ändamålsenligt att i de fall icke-byggföretaget blir ett byggföretag omvänd skattskyldighet börjar tillämpas vid närmast påföljande faktureringstillfälle. Detta förutsätter att säljaren har kännedom om statusbytet överhuvudtaget och att det inte är ett tillfälligt tillhandahållande av byggtjänster, vilket torde vara en svårighet i sig. I de fall det blir känt att byggföretaget ändrat status till icke-byggföretag bör parterna fortsätta att tillämpa reglerna om omvänd skattskyldighet tills åtagandet är slutfört.
6 God tro
I sammanhanget har frågan dykt upp om den säljare som är i god tro beträffande köparens status kan freda sig mot Skatteverkets krav på mervärdesskatt i de fall omvänd skattskylighet tillämpats där det visat sig att köparen inte var ett byggföretag. Skatteverkets inställning förefaller vara att god tro inte kan åberopas när det gäller vem som är skattskyldig till mervärdesskatt. Den som visar sig vara skattskyldig kan enligt verkets uppfattning inte freda sig mot skatteanspråk med att hävda god tro.
Under 2006 meddelade EG-domstolen en dom om förhandsavgörande (mål nr C-439/04 Alex Kittel, mål nr C-440/04 Recolta Recycling SPRL, 6 juli 2006) där domstolen slog fast att god tro i princip kan tillmätas betydelse ifråga om köpares avdragsrätt för moms även när denne de facto deltagit i en transaktion som utgjorde momsbedrägeri. Det finns flera domar med liknande utgång, bland andra EG-domstolens i mål nr C-409/04, Teleos PLC m.fl., 27 september 2007 som gällde ett fall av leverans av vara till skattskyldig som gemenskapsinternt förvärv där säljarens goda tro beträffande den sålda varans transport till annat land tillmättes sådan betydelse att skatt inte ansågs kunna utkrävas av denne. Skatteverket har i en skrivelse (2007-12-05, dnr 131-60001-07/111) kommenterat den senare domen men har försiktigtvis inte dragit några vidare slutsatser av denna för tillämpningen av momsregler i övrigt.
En ganska spridd uppfattning är att god tro bör kunna åberopas även i andra sammanhang, exempelvis i en situation där säljaren av en byggtjänst har gjort allt som rimligen går att kräva av denne för att utröna köparens status. En sådan uppfattning bekräftas också i en dom från Kammarrätten i Göteborg (22?november 2007, mål nr 7055, 7056-06) där två bolag tillerkändes avdragsrätt för ingående moms eftersom bolagen var i god tro beträffande deras äkthet trots att fakturorna i realiteten var falska. Domen har överklagats till Regeringsrätten.
Sammanfattningsvis kan rättsläget visserligen inte anses helt klart men det finns inget som talar emot att man med framgång skulle kunna hävda god tro beträffande köparens status som byggföretag. Det skulle då innebära att den säljare av en byggtjänst som gjort allt vad som rimligen kan krävas ifråga om att skaffa sig kunskap om köparens verksamhet och bibringats uppfattningen att köparen är ett byggföretag, inte bör kunna avkrävas moms i de fall köparen underlåter att redovisa denna enligt reglerna för omvänd skattskyldighet. Detta skulle naturligtvis förutsätta att inga andra omständigheter finns som rubbar denna goda tro.
7 Avslutande reflektioner
Som framgår av ovanstående redogörelse har en hel del hänt på området sedan reglerna infördes 2007. Tyvärr tror jag man kan säga att lagstiftningsprocessen gick litet väl fort, varför man rätt snart kunde konstatera att det förelåg behov av justeringar. Definitionen av byggtjänster med hänvisningen till SNI 2002 visade sig vara mycket olycklig och åstadkom en hel del förvirring såväl hos de företag som i praktiken skulle tillämpa reglerna som hos Skatteverket som fick lägga ned ett omfattande arbete med att utfärda styrsignaler och efter lagändringen ändra på dessa styrsignaler. Denna situation har varit olycklig, men mitt intryck är ändå att företagen nu i allt väsentligt har lärt sig att tillämpa reglerna.
De praktiska tillämpningsproblem som trots allt kvarstår när det gäller att avgöra vad som är en byggtjänst, bedömer jag som endast perifera. De allra flesta av de tjänster som tillhandahålls där frågan om det kan vara en byggtjänst eller inte kan dyka upp, klarar man av att bedöma hos företagen. Detta återspeglar sig i att jag och flera konsulter jag haft kontakt med erfarit ett radikalt sjunkande antal frågor sedan senhösten 2007.
Många företag upplever dock problem när det gäller att avgöra om köparen är ett byggföretag eller inte. Följderna av att felaktigt bedöma köparen som ett byggföretag kan bli ödesdigra om köparen inte redovisar momsen och rädslan för detta kan leda till att moms alltid debiteras när osäkerhet finns. En annan följd av reglerna är att företag som inte bedriver byggverksamhet ändå kan komma att betraktas som byggföretag i momssammanhang i de fall man vidaresäljer den inköpta byggtjänsten. Detta kan upplevas som störande då momsredovisningen får ett oförutsett komplicerande inslag.
Såvitt bekant har Skatteverket ännu inte genomfört någon systematisk kontroll av hur företagen tillämpar de nya reglerna. Detta medverkar till att vi får sväva i okunnighet om hur Skatteverket kommer att tillämpa reglerna i olika avseenden. En förhoppning är att god tro beträffande köparens status kommer att accepteras så att säljaren av en byggtjänst inte kommer att behöva redovisa moms som han inte tagit ut av köparen. På den här punkten efterlyser jag ett klart ställningstagande från Skatteverket med innebörd att god tro hos säljaren beträffande köparens status leder till att säljaren inte blir skyldig att betala moms. Det är helt enkelt orimligt att behöva redovisa moms i en situation när man i god tro inte tagit ut momsen av köparen. Skattetillägg förutsätter att oriktig uppgift lämnats. Sannolikt kommer det att i de flesta fall bli svårt att visa att oriktig uppgift föreligger med hänsyn till de många osäkerhetsmoment som finns vid tillämpningen av reglerna.
En fråga som inställer sig är vilken roll Skatterättsnämnden kommer att inta när det gäller uttolkningen av reglerna. Skatterättsnämndens uppgift är att bedöma rättsfrågor. Som jag ser det är de allra flesta frågor om tillämpningen av reglerna bevisfrågor och jag tror att Skatterättsnämnden endast i ett ringa antal fall kommer att kunna urskilja en rättsfråga som lämpar sig för förhandsbesked.
I propositionen anges att effekterna av reglerna bör följas upp. En sådan uppföljning bör inte bara innehålla en beräkning av hur mycket mervärdesskattebetalningarna från byggsektorn har ökat sedan införandet av reglerna. Även de materiella reglerna bör gås igenom i syfte att undanröja de tolkningsproblem som jag pekat på idet föregående. Det bör även övervägas att låta Skatteverket årligen ta fram en förteckning över de byggtjänster som omfattas av reglerna. Slutligen upplever jag det som mycket angeläget att få svar på den grundläggande frågan om gränsdragningen av vara och tjänst i momssammanhang i form av något slags schablonregel.
Staffan Renström, skattejurist, Sveriges Byggindustrier.