Skatteverkets pågående granskning av bostadsrättsföreningar gör att många föreningar klassificeras om från äkta till oäkta bostadsföretag. En ökad skattebelastning för såväl föreningen som medlemmarna blir följden. I artikeln granskas och diskuteras användningen av begreppet marknadsvärdet, som styr inte endast gränsdragningen mellan dessa båda kategorier, utan även uttagsbeskattningen av föreningen och utdelningsbeskattningen av medlemmarna.
1 Inledning
Det kom som en blixt från en klar himmel den dag jag nåddes av beskedet att den bostadsrättsförening där jag bor hade taxerats som ett oäkta bostadsföretag. I min föreställningsvärld tjänar oäkta bostadsföretag pengar – i regel genom hyresinkomster från affärslokaler eller bostäder – inkomster som medlemmarna kan tillgodogöra sig genom att sänka avgifterna och bo billigt. Men i vår förening är näringsidkarna medlemmar precis som vi andra. Våra affärslokaler ger inga hyresinkomster till föreningen. På så sätt väcktes mitt intresse för skattefrågan- och blev upprinnelsen till denna artikel. Jag blev tvungen att ge mig i kast med ett område som jag tidigare haft svårt att förstå, nämligen hur man skiljer mellan äkta och oäkta bostadsföretag och hur föreningen och medlemmarna beskattas.1
Artikeln är en omarbetad version av en uppsats som presenterades vid ett seminarium på Ekonomihögskolan den 9 oktober 2007. Jag riktar ett tack för värdefulla synpunkter från deltagare och övriga personer i min närhet, främst prof. Claes Norberg, vid Institutionen för handelsrätt, som uppmuntrat och stött mig i arbetet.
1.1 Historik
De flesta sammanslutningar inom bostadskooperationen är bostadsrättsföreningar, som har kunnat bildas alltsedan 1930 då den första bostadsrättslagen kom. Äldre sammanslutningar går oftast under beteckningen bostadsföreningar. Några få är bostadsaktiebolag. Det gemensamma för dessa s.k. bostadsföretag är att de har medlemmar eller delägare som bor i företagets fastighet.
Dubbelbeskattning har gällt som princip i bolagssektorn alltsedan 1910. Det innebär att vinsten först beskattas i bolaget och sedan ytterligare en gång när den delas ut. Som utdelningsinkomst behandlas även bostadsförmån. Bostadsföretagen tillhörde därför den dubbelbeskattade sektorn, men 1923 infördes för deras del särskilda skatteregler som begränsade beskattningen till ett led. Bestämmelsen justerades 1930 för att förtydliga att det krävdes att verksamheten- också utövades i enlighet med ändamålet. Definitionen som infördes löd: ”Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets ägare bereda bostäder i hus som äges av föreningen eller bolaget.”
Ett behov av att förenkla skattereglerna växte så småningom fram och 1954 infördes schablonbeskattning för de äkta bostadsföretagen. Den utformades på samma sätt som dåvarande villabeskattning och har varit oförändrad fram till 2007. Definitionen för gränsdragningen från 1930 behölls men någon vägledning i gränsdragningsfrågan ges inte i prop. 1954:37 som föregick införandet av schablonbeskattning. Frågan togs efter utredning upp igen i prop. 1957:3. Här finns de uttalanden som fått stor genomslagskraft då de legat till grund för Riksskattenämndens (RN) och Riksskatteverkets (RSV) anvisningar.2 Det innebär att RSV under alla år i sina rekommendationer har uttalat att gränsdragningen ska ske genom fördelning av taxeringsvärdet och att fördelningen ska ske i förhållande till hyresvärdena för de olika lägenheterna (s. 28). Denna metod för gränsdragning lagfästes emellertid inte 1957.
Schablonbeskattningen utformades som en beskattning enbart på företagsnivå. Den innebar för bostadsföretagens del att de som skattepliktig intäkt tog upp 3 % av taxeringsvärdet medan avdragsrätten för utgifter begränsades till räntor o.d. Schablonintäkten trädde på så sätt i stället för all avkastning av fastigheten. För oäkta bostadsföretag saknas särskilda skatteregler. Av det följer att de beskattas konventionellt enligt vanliga regler och att dubbelbeskattning gäller som princip. I stort gäller samma skatteregler för aktiebolag och ekonomiska föreningar. Beskattningen av medlemmarna kallas för utdelningsbeskattning och beskattningen av bostadsrättsföreningen för uttagsbeskattning.
RN var RSVs föregångare. Från 2004 ingår alla skattemyndigheter i det samlade Skatteverket.
1.2 Vad är en äkta bostadsrättsförening?
Genom inkomstskattelagen (IL) infördes beteckningen privatbostadsföretag för de företag som uppfyller kraven i 2 § 17 § IL.3 Där stadgas att med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag:
”vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, ...”
Bestämmelsen har således i stort haft samma lydelse sedan 1930. Då IL infördes byttes det äldre uttrycket ”uteslutande eller huvudsakligen” ut mot till ”klart övervägande del”. Ändringen angavs vara en kodifiering av praxis.4 Definitionen är allmänt hållen och ger ingen tydlig anvisning om hur gränsdragningen ska ske.5 Man hänvisas därför till ytterligare rättskällor; rättspraxis, förarbeten och Skatteverkets rekommendationer. Även Skatteverkets broschyrer är av intresse i sammanhanget, då de följs av handläggare vid Skatteverket. De är inte rättskällor men har trots det fått genomslag i domstolspraxis.6
IL trädde i kraft den 1 januari 2000. Tidigare lagrum: 2 § 7 mom. SIL, 24 § 3 mom. KL och p. 3 anv. 24 § KL.
Prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 34.
Melz har behandlat gränsdragningen och de oäkta föreningarnas beskattning i Skattenytt (SN) 2000 s. 237 resp. 618. AOs ansökan om förhandsbesked i RRs dom 25/1 2008 mål nr 5114-07 innehåller också en utförlig rättslig bedömning
Se AOs ansökan om förhandsbesked, s. 8, i RRs dom 25/1 2008, mål nr 5114-07.
1.3 Är hyresvärdena uttryck för marknadsvärdet?
Konsekvenserna av en omklassificering till oäkta förening blir uttagsbeskattning av föreningen och utdelningsbeskattning av medlemmen. För båda gäller då att inkomsterna ska uppskattas till marknadsvärdet. Detta uttryck har i IL ersatt det äldre uttrycket ortens pris. I RSV:s rekommendation anges att uttrycket normalhyra motsvarar i orten gällande hyrespris. Även beteckningarna hyresvärdena och hyresnivåerna förekommer. Samma värden används då fastighetens taxeringsvärde ska bestämmas. Beteckningen hyresvärdena används av RN och RSV då uttalanden görs om gränsdragningen.
För bostadsrättsföreningar får begreppet marknadsvärdet därför betydelse i fyra situationer; vid gränsdragning mellan äkta och oäkta föreningar, uttagsbeskattning av oäkta föreningar, utdelningsbeskattning av medlemmar och då taxeringsvärden bestäms. Det är innebörden av marknadsvärdet i dessa fyra situationer som är föremål för mitt intresse.
Ger verkligen hyresvärdena uttryck för marknadsvärdet i samtliga dessa fyra situationer? Eller kan marknadsvärdet vara helt olika värden i olika situationer? Hur fungerar hyresvärdena som norm vid gränsdragningen? Är de effektiva i så motto att lagens syften uppnås? Jag har närmat mig frågeställningen utifrån ett ”ekonomiskt perspektiv” och frågat mig om konsekvenserna av omklassificeringen leder till korrekta och rimliga resultat i nivå med vad som sker på marknaden.
Vid lagtolkning är det viktigt att förstå den kontext i vilken regeln tillkom. Hur såg världen då ut? Finns det någon skillnad som skulle kunna påverka dagens tolkning av reglerna? Precis som i dag gällde principen om dubbelbeskattning i bolagssektorn. Däremot har vår stadsbild förändrats. När lagregeln infördes 1930 och senare på 50-talet, när reglerna sågs över, fanns i princip inte affärslokaler med bostadsrätt. Från 60-talet är det ett krav från stadsplanerarna att centralt belägna fastigheter ska ha butiker i bottenplan. I dag är det därför inte ovanligt att butiker är bostadsrätter. Slutligen, vad gäller finansieringen av föreningens fastighet, finns en trend att allt större del av kapitalkostnaden läggs på medlemmarna.
2 Marknadsvärdet
Uttrycket marknadsvärdet i 61 kap. 2 § IL är numera en samlingsbeteckning för vad som i 42 § kommunalskattelagen (KL) före skattereformen 1990 var uttryckt som tre skilda regler; en för bostadsförmån, en för löneförmåner och en för uttag av varor. Bostadsförmån skulle värderas med ledning av i orten gällande hyrespris, löneförmåner till ortens pris och vid uttagsbeskattning gällde vad den skattskyldige skulle ha erhållit vid försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter. En av huvudtankarna i skattereformen var att åstadkomma en enhetlig och neutral beskattning av arbetsinkomster. Ortens pris var ett uttryck för marknadsvärdet, men i praktiken hade undervärderingar blivit vanliga. Genom att byta uttryck ville man lyfta fram att värderingen framöver skulle ske till det verkliga marknadsvärde och utan tillämpning av någon typ av försiktighetsprincip.7 Den särskilda bestämmelsen om värdering av bostadsförmån togs inte med då IL infördes, då den inte ansågs säga något utöver huvudprincipen om marknadsvärdet.8
Marknadsvärdesprincipen är i 61 kap. IL uttryckt som två olika regler, en för löne- och bostadsförmåner i det andra stycket och en för uttagsbeskattning i det tredje stycket:
”Med marknadsvärde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat sig motsvarande varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning.
I fråga om tillgångar eller tjänster från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.”
Tredje stycket tillämpas i inkomstslaget näringsverksamhet vid beskattning av uttag och underprisöverlåtelser. Regeln fick sin nuvarande utformning då omstruktureringslagarna infördes 1998 och placerades i 22 § KL.9 I IL skedde en samordning och de båda reglerna placerades i 61 kap. Det äldre uttrycket ”jämförbara förhållanden” utmönstrades som inte relevant vid underprisöverlåtelser, då det vid överlåtelse till underpris ofta föreligger någon form av intressegemenskap mellan säljare och köpare. Det värde man söker är någon sorts objektivt jämförelsepris.10
Marknadsvärdet bestäms således enligt två olika normer, en norm för utdelningsbeskattning på individnivå (ägarnivå) och en norm för uttagsbeskattning på företagsnivå. Det ligger i sakens natur att beskattningen endast omfattar skillnaden mellan marknadsvärdet och det som betalats för förmånen eller uttaget. Detta framgår explicit beträffande förmån av kost, bostad och bil i 61 kap. 4 och 11 §§ IL, men kunde hellre ha tagits in i 2 § som en del av huvudprincipen.
Prop. 1989/90:110 s. 320 och s. 655.
Prop. 1999/2000:2 s. 662.
22 § anv. p. 1 a, tredje stycket KL (Lag1998:1604, prop. 1998/99:15) som trädde i kraft 1999-01-01.
Prop. 1989/90:15 s. 166.
3 Rättspraxis
Rättskällematerialet i gränsdragningsfrågan är mycket begränsat. I Skattenytt (SN) 2000 s. 237 redogör Melz för rättspraxis från 1930 då gränsdragningsbestämmelsen infördes och finner det förvånande att RR inte mer generellt tagit ställning till hur tillämpningen ska ske. Inte i något fall har taxeringsvärdesmetoden ställts på sin spets (s. 240). Melz återger därför också ett antal kammarrättsdomar och förhandsbesked (ej prövade av RR) och beskriver följande tendenser. För det första visar rättsfallen på långtgående stabilitet i bedömningen och att omklassificering bör ske med tröghet (s. 242). Av rättsfallen RÅ 1944 ref. 62 I–III drog, enligt ett uttalande i prop. 1957:3, s. 10, de sakkunniga den slutsatsen att ”en förening, som ursprungligen bildats med syfte att huvudsakligen eller uteslutande upplåta bostäder åt medlemmarna, enligt den tidigare lagstiftningen ansetts kunna bibehålla sin karaktär av bostadsförening i kommunalskattelagens mening även om flertalet lägenheter upplåtits till utomstående. Någon skillnad mellan de fall då sådan upplåtelse gjorts av föreningen och de fall då medlem själv hyrt ut lägenhet torde ej ha gjorts.” Rättsfallen bör ha full relevans även i dag.11 Det ursprungliga syftet med att bilda föreningen tillmättes således betydelse vid bedömningen.
Stabiliteten är emellertid inte orubblig. I RÅ 1965 Fi. 1899 ansågs en bostadsrättsförening inte längre vara äkta. Av taxeringsvärdet belöpte knappt 50 % på bostadslägenheter upplåtna åt medlemmar (24 st.). Vid bildandet 1925 var alla lägenheter utom en upplåtna till medlemmar.12
Melz konstaterar sammanfattningsvis att bedömningen i ett antal förhandsbesked och kammarrättsdomar tagit sin utgångspunkt i taxeringsvärdets fördelning (s. 241). Av domarna drar han också den slutsatsen att taxeringsvärdesmetoden i princip är möjlig att frångå, även om så inte skedde i fallen (s. 247). Samma tendenser kan utläsas i de kammarrättsdomar som kommit efter Melz´ artikel och jag avstår därför från att närmare referera till dem här.13
Gränsdragningsfrågan aktualiseras i RRs dom i mål 5114-07 avkunnad den 25 januari 2008 (AOs ansökan om förhandsbesked). AO ville få prövat efter vilka principer klassificeringen som privatbostadsföretag ska göras. Föreningen i fråga har endast bostäder och lokaler upplåtna åt medlemmar och verksamheten har inte förändrats sedan bildandet. Någon klarhet i gränsdragningsfrågan ges inte heller nu men ånyo betonas betydelsen av stabilitet vid klassificeringen. Domstolen hänvisar till den administrativa praxis som sedan ca 50 år föreligger i form av anvisningar och rekommendationer från RSV och RN. Endast om verksamheten i en förening förändras till omfattning eller karaktär ska omklassificering aktualiseras. Domstolens uttalande visar på betydelsen av att Skatteverket gör en korrekt bedömning i klassificeringsfrågan redan vid bostadsrättsföreningens första taxering. Skatteverkets skyldighet att se till att ärendena blir tillräckligt utredda framgår numera av 3 kap. 1 § taxeringslagen. Ur domskälen utläses bl.a.:
”Föreningen har vid samtliga taxeringar fram till den aktuella beskattats som ett privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag). Det får därmed anses klarlagt att föreningen vid tidpunkten för upprättandet av den ekonomiska planen och i samband med färdigställandet av byggnaden och upplåtelserna av bostadslägenheter och lokaler till medlemmarna uppfyllde de krav som enligt ovan nämnda administrativa praxis ställdes på ett privatbostadsföretag. Det får likaledes anses klarlagt att föreningens verksamhet därefter inte har förändrats till omfattning eller karaktär.”
Se AOs bedömning i ansökan om förhandsbesked, RRs dom i mål 5114-07 (s. 8).
Se referatet i GRS II, 5e uppl. 1967, s. 246.
De rättsfall jag tagit del av är mål nr 1302-2001 KRG (Brf Höken), mål nr 2343-02, 2344-02 KRS (Brf Rosen 4), mål nr 541-2002 KRS (Brf Kejsarkronan 14), mål nr 4927-04 KRS (Brf Odens Ros).
4 Hyresvärdena som norm vid beskattningen av bostadsrättsföreningar
4.1 Hyresnivån som norm för att bestämma taxeringsvärde
Taxeringsvärde ska enligt 5 kap. fastighetstaxeringlagen bestämmas till 75 % av fastighetens marknadsvärde – det pris enheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden.14 I första hand bestäms värdet med ledning av fastighetsförsäljningar i orten, i andra hand en avkastningsberäkning.15 Den senare metoden används normalt för hyreshus, där få försäljningar ger vägledning.
Vid avkastningsberäkningen bestäms marknadsvärdet med ledning av faktiska eller beräknade hyror. För bostadsrättsföreningar som saknar hyresinkomster bestäms värdet därför i sin helhet utifrån beräknade hyror. Föreningar som också har hyresinkomster använder som underlag faktiska hyror för uthyrda delar och beräknade hyror för övriga delar. Skatteverket ger ut tabeller som visar hyresnivåerna för olika orter, lägen och ålder på byggnaderna. Tabellvärdena utgår från bruksvärdeshyrorna för bostäder och beräknade genomsnittliga marknadshyror för affärslokaler. Det innebär att taxeringsvärdena baseras på schabloner. Men fastighetstaxeringen är en massvärdering för att fastställa beskattningsunderlag och den valda värderingsmetoden innebär – allt annat lika – att flerfamiljsfastigheter får lika taxeringsvärden oberoende av ägarform, dvs. både vid direkt och indirekt ägande.
Taxeringsvärdenas betydelse som beskattningsunderlag har kraftigt minskat sedan skatterna på förmögenhet, arv och gåva slopats och den statliga fastighetsskatten på bostäder fr.o.m. 2008 blivit en kommunal fastighetsavgift.
Att köpeskillingen för en enstaka fastighet dock inte kan ses som ett mått på marknadsvärdet framhålls i prop. 2000/01:121, Bil.1 sid 55. Priset kan ha påverkats av flera faktorer som släktskap, affektionsvärde o.d.
4.2 Hyresnivån som norm för att skilja mellan äkta och oäkta bostadsföretag
4.2.1 Hur dras gränsen?
Gränsdragningen mellan äkta och oäkta bostadsrättsföreningar ska enligt lagtextens ordalydelse göras utifrån en bedömning av föreningens verksamhet.16 Den kvalificerade delen av verksamheten – att tillhandahålla bostäder åt medlemmar – ska vara klart övervägande för att föreningen ska klassificeras som äkta. För föreningar med blandad verksamhet måste därför på något sätt göras en uppskattning av den ekonomiska omfattningen av de skilda delarna. Detta kan enligt Melz göras genom en beräkning av avkastningen eller genom att fastighetsanvändningen värdemässigt fördelas på kvalificerad och okvalificerad användning.17 Det är emellertid endast den senare metoden som anges i RSVs rekommendationer. Följande uttalas i den senaste rekommendationen RSV S 1999:43. I äldre rekommendationer är texterna i stort identiska.18
”För att en företag, vars verksamhet består i att tillhandahålla bostäder, skall anses vara ett äkta bostadsföretag, bör krävas dels att företagets fastighet (fastigheter) inrymmer minst tre bostadslägenheter, dels att minst 60 % av hela taxeringsvärdet för företagetsfastighet (fastigheter) belöper på de till medlemmar eller delägare med bostads- eller hyresrätt upplåtna bostadslägenheterna. (Jfr prop. 1957:3 s. 33) Fördelningen av taxeringsvärdet bör därvid ske i förhållande till hyresvärdena eller – då fråga är om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag om bostadsrättsföreningar – i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna.” (min kurs.)
Gränsdragning utifrån taxeringsvärdena hade 1955 uttalats av RN.19 Då uttrycktes gränsen som att åtminstone 2/3 av fastighetens taxeringsvärde borde avse lägenheter upplåtna åt medlemmar eller delägare. Skattelagssakkunniga (H. Björne och E.G. Eklund) ställde sig bakom uttalandet och föreslog i prop. 1957:3 s. 18, att metoden skulle tas in i lagtexten. Departementschefen fann det emellertid lämpligast att inte lagstifta i frågan (s. 33) och uttalade vidare – samtidigt som kvalifikationsgränsen sänktes till omkring 60 procent:20
”Den vägledning för taxeringsmyndigheterna, som kan vara erforderlig, kan, såsom riksskattenämnden framhåller, på ett smidigare sätt tillhandahållas genom anvisningar från nämnden. Härvid bör nämnden ha förhållandevis fria händer att inom ramen för huvudbestämmelsen taga hänsyn till omständigheterna i olika förekommande fall. I detta fall vill jag – närmast med anledning av vad HSB anfört i sitt yttrande – såsom min mening framhålla att det inte behöver väcka betänkligheter att verkställa schablontaxering i fall där omkring 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter upplåtna till medlemmar. Även en sådan avgränsning bör sålunda enligt min uppfattning rymmas inom den redan gällande huvudbestämmelsen.” (min kurs.)
Som enda metod för gränsdragningen anvisar RSV att taxeringsvärdet ska fördelas med ledning av hyresvärdena, utan att återge departementschefens uttalande i 1957 års proposition (s. 33) att metoden endast understödde huvudbestämmelsen och att han därför avstod från att föra in metoden i lagtexten. Vidare kan man konstatera att departementschefens gräns på omkring 60 procent sänkts till minst 60 % i RSVs rekommendation.
När IL infördes 1999 föreslog några remissinstanser att procentsatsen för gränsdragning skulle tas in i lagtexten. Förslaget avvisades med hänvisning till svårigheterna att definiera vad som ska beräknas.21
”Är det ytan och i så fall hur skall den beräknas? Hur beaktas källare, vind, affärslokaler, varierande takhöjder, osv.? Kan storleken på inkomsterna från medlemmar och hyresgäster påverka? Det är inte lämpligt att ta ställning i dessa frågor i detta lagstiftningsärende.”
Jag tolkar de båda uttalandena från 1957 och 1999 som att det aldrig har varit lagstiftarens mening att en fördelning av taxeringsvärdet skulle vara enda metoden för gränsdragning. Andra tänkbara metoder för att uppskatta en förenings verksamhet finns. Hur fungerar då den metod som RSV anvisat sedan 50-talet? Uppnås syftet med reglerna? Inte heller denna metod är emellertid entydig. Vad menas med hyresvärdena? Menar man att monetära inkomster från uthyrning och annan kommersiell verksamhet ska ställas mot hyresnivån för medlemmarnas bostäder? Kan man mena att gränsdragningen ska avgöras av hyresnivåerna – marknadsvärdena – utanför föreningens domäner? En förening med både bostäder och affärslokaler, som samtliga upplåts till medlemmar, skulle då kunna komma att betraktas som oäkta, trots att föreningen helt saknar kommersiella inkomster.
För utförlig diskussion i gränsdragningsfrågan, se Melz SN 2000 s. 237 och AOs inlaga i RRs dom, mål nr 5114-07.
SN 2000 s. 247.
RN 1958 2:1, RN 1967 nr 7:3, RSV Dt 1976:43, RSV S 1995:3, RSV S 1995:43, RSV S 1998:3, RSV S 1999:43.
RNs meddelanden 3/1955 punkt 5.
HSB yrkade att bostadsrättsföreningar skulle kunna schablontaxeras om bostadslägenhetsytan översteg 50 % av totala våningsytan för att anpassa reglerna till grunderna för statliga lån för bostadsproduktion. Det var ett allmänt omfattat önskemål att bostadsproduktionen skulle förskjutas mot städernas centrum, där stadsplanerna krävde att bostadsbyggnader också i stor utsträckning innehöll affärs- och kontorslokaler. Även dessa föreningar borde enligt HSB schablonbeskattas (prop. 1957:3 s. 26).
Prop. 1999/2000:2, del 2 s. 34.
4.2.2 Syftet med reglerna
Schablonbeskattningen var avsedd att förenkla taxeringsarbetet för myndigheter och skattskyldiga.22 Det var därför ett uttalat önskemål att så många som möjligt skulle omfattas av schablonen. Vilket var då skälet till att inte låta schablonbeskattningen omfatta alla bostadsföretag? Syftet med att utesluta vissa uttalas bl.a. i prop. 1957:3 (s. 18).
”Denna lindrigare beskattning (schablonbeskattning, min anm.) är i princip avsedd för personer, vilka för att skaffa sig egna bostäder vill begagna den form av samverkan för detta ändamål, som bildandet av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag erbjuder. Grunden för att man för sådana fall ansett sig kunna frångå de vanliga skattereglerna (dubbelbeskattning, min anm.) får anses vara, att medlems- eller delägarskapet förvärvas för tillgodoseende av ett personligt behov, och icke för att förvärva inkomst. Den lindrigare beskattningen är däremot icke avsedd för föreningar och aktiebolag, som i mera nämnvärd omfattning bedriver vanlig fastighetsförvaltning eller annan verksamhet. I den mån så är fallet, förlorar föreningen eller bolaget sin karaktär av form för tillgodoseende av ett personligt behov och blir i stället en företagsform för förvärv av inkomst.”
Farhågorna för att schablonskattereglerna skulle kunna missbrukas i skatteundandragande syfte framfördes av vissa remissinstanser i 1954 års lagstiftningsärende.23 Man ville därför utesluta företag som i mera nämnvärd omfattning utövar kommersiell verksamhet. Men man var inte främmande för att föreningar också kan driva rörelse i ringa omfattning vid sidan av sin egentliga uppgift.24
Prop.1954:37 s. 30 f.
Prop.1954:37 s. 23, s. 31 f. Kammarrätten föreslog att schablonmetoden endast borde få tillämpas för bostadsrätts- och besittningsföreningar. RN ifrågasatte om inte de s.k. hyresföreningarna borde uteslutas.
Prop. 1957:3 s. 19. Begreppet ”i ringa omfattning” kommenteras av Melz i SN 2000 s. 247.
4.2.3 Hur fungerar reglerna i praktiken?
Svårigheten att dra gränsen och konsekvenserna av att klassificeras som oäkta åskådliggörs i nedanstående exempel om bostadsrättsföreningarna A och B. Båda föreningarna har affärslokaler. I As fall är samtliga affärslokaler upplåtna till medlemmar. Föreningen B har både affärslokaler som hyrs ut och som upplåts till medlemmar. Båda föreningarna har bostäder som helt upplåts till medlemmar.
Både A och B har bostäder upplåtna åt medlemmar. Denna del omfattar 60 % av husens ytor. Resten är affärslokaler. Totala ytan är 10.000 kvm. I A är samtliga och i B hälften av lokalerna upplåtna med bostadsrätt. B hyr ut resten av lokalerna. Avgifterna från medlemmar är 500 kr för bostäder och 1.000 kr för lokaler per kvm. A har därför avgifter från medlemmar på 7 milj. kr. Avgifterna täcker kostnaderna för drift, räntor, underhåll och avskrivningar. B har lika höga kostnader. B tar ut 1.600 kr i hyra för lokaler. Hyresvärdena är för bostäder 800 kr och för lokaler 1.600 kr.
Mäter man efter hyresvärdena så som rekommendationerna förespråkar blir båda föreningarna oäkta. Det skattemässiga överskottet blir 4, 2 milj. kr för båda föreningarna.25 Men A saknar helt kommersiella inkomster och B har endast ett överskott från den kommersiella verksamheten på 1,2 milj. kr.26
Syftet med lagstiftningen var att träffa föreningar med kommersiella inkomster. Sådan verksamhet kännetecknas av att monetära resurser skapas i företaget. Exemplet visar att om man värderar föreningarnas verksamhet utifrån hyresvärdena på sätt ovan, beskattas värden som icke existerar. Med taxeringsvärdesmetoden tillmäter man schablonmässigt beräknade inkomster större betydelse än verkligt intjänade pengar. Men metoden är inte explicit omnämnd i lagtexten. Att andra metoder finns framgår av departementschefens uttalande om att metoden ryms inom den redan gällande huvudbestämmelsen. Låt oss titta på andra modeller och förslag.
De lege ferenda föreslår Melz att man skulle kunna överväga att helt bortse från lokalbostadsrätterna.27 De bidrar inte till finansiering av medlemmarnas bostäder och avkastningen på deras innehav kommer fullt ut att beskattas i deras näringsverksamhet. Vilket blir då resultatet i exemplet om man bortser från lokalbostadsrätterna? Föreningen A har då endast bostäder upplåtna åt medlemmar och blir äkta. I föreningen B belöper nu 60 % på bostäder upplåtna till medlemmar och även B blir äkta, dock nära gränsen för att bli oäkta och farligt nära att beskattas för inkomster som föreningen inte har.28
För egen del anser jag att frågan inte väsentligen handlar om huruvida byggnaden innehåller bostäder eller affärslokaler. Frågan gäller huruvida dessa är upplåtna till medlemmar eller inte. Det är först då bostäder eller lokaler hyrs ut som det skapas förädlingsvärden i form av monetära resurser i föreningen. Det är denna företagsvinst som rätteligen borde bli föremål för beskattning. Som jag inledningsvis påpekade var affärslokaler med bostadsrätt ovanliga på 50-talet när gränsdragningsfrågan diskuterades i förarbetena. Till den kvalifice-rade delen räknas enligt lagtexten att upplåta bostäder åt medlemmar. En tänkbar tolkning av definitionen på privatbostadsföretag i 2 kap. 17 § IL är att man uteslöt lokaler till medlemmar helt enkelt för att lokaler upplåtna med bostadsrätt knappast existerade i sinnevärlden vid den tiden. Ett alternativ vore därför att ställa kommersiella inkomster från uthyrning m.m. mot inkomsterna från medlemmarna. Tillämpades lagstiftningen utifrån en sådan tolkning, skulle resultatet bli att man uttalade att ett äkta bostadsföretag kännetecknas av att omkring 60 % av inkomsterna kommer från medlemmar. Föreningarna A och B blir då båda äkta. I föreningen A blir den kvalificerade verksamheten nu 100 % och i föreningen B 71 %.29
Den fråga som naturligtvis reser sig är om 1,2 milj.kr nettointäkter som B tjänar på uthyrningen är en acceptabel nivå för att låta föreningen schablon-beskattas. Problemet visar på konsekvenserna av att regeln i 2 kap. 17 § IL är en s.k. tröskelbestämmelse. Det framstår dock som mer acceptabelt att beskatta B för 1,2 milj. kr än för 4,2 milj. kr.
Dessutom beskattas medlemmarna för utdelningsinkomst; medlemmarna i A för 4,2 milj. kr och i B för 3 milj. kr. Utdelningsinkomsten blir således högre för den förening som helt saknar kommersiella inkomster.
Hyresinkomster 3,2 milj. kr – drift 2 milj. kr.
SN 2000, s. 249. Samma ståndpunkt framförs av Sjöholm, av Bolagsverket behörig intygsgivare av ekonomiska planer, i yttrande till länsrätten i mål nr 892-99, länsrätten i Värmlands län, angående HSB Brf Höken i Karlstad. Utlåtandet berörs inte i kammarrättens i Göteborg dom, mål nr 1302-2001. Även AO är i sin inlaga till RR i mål nr 5114-07 kritisk till att bedöma verksamheten med ledning av taxeringsvärdena då lokaler är upplåtna till medlemmar.
De kommersiella inkomsterna är 3,2 milj. kr och hyresvärdena för medlemsbostäderna 4,8 milj. kr, totalt 8 milj. kr. Den kvalificerade delen blir då 60 % av totala beräknade inkomster.
A har alla bostäder och lokaler upplåtna åt medlemmar. Bs beräknade inkomster (hyresvärdena) från medlemmar uppgår till 8 milj. kr (3,2 + 4,8) av totalt 11,2, milj. kr, eller till 71 %.
4.3 Hyresnivån som norm för uttagsbeskattning på föreningsnivå
En oäkta bostadsrättsförening beskattas konventionellt enligt allmänna grunder. Det betyder att samtliga intäkter ska tas upp. Därmed menas i första hand samtliga monetära intäkter. Vidare ska uttagsbeskattning ske enligt bestämmelserna i 22 kap. 3–4 §§ IL, om lägenheter och/eller lokaler är upplåtna till pris under marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Frågan gäller- därför i första hand hur marknadsvärdet ska bestämmas. Om priset under-stiger marknadsvärdet får man i andra hand ta ställning till om prissättningen är affärsmässigt motiverad.
Avgiften för en bostadsrätt är i regel lägre än hyran för en motsvarande hyreslägenhet. Detta är naturligt av två skäl. Dels är själva syftet med bostadsrättstanken att självförvaltningen ska generera låga boendekostnader. Dels är de lägre avgifterna en följd av att kapitalkostnaden till stor del ligger på ägarnivå. I takt med att de ursprungliga lånen hos föreningen amorteras minskar räntekostna-derna och avgifterna kan hållas låga. Detta slår i sin tur igenom på överlåtelse-värdena. Men även i nybildade föreningar uppgår insatserna i dag ofta till be--tydande belopp.
Hur ska man då fastställa marknadsvärdet för medlemmarnas bostäder/lokaler? Utgångspunkten kan vara att man med marknadsvärdet menar det pris som medlemmen skulle ha fått betala om han på orten själv skaffat sig motsvarande tjänst, dvs. hyrt motsvarande lägenhet eller lokal. Tillämpar man detta betraktelse-sätt, vilket RSV gör, ska uttagsbeskattning ske för skillnadsbeloppet. Det man emellertid missar är de kostnader som medlemmen står för. Den som söker en bostad är inte villig att både ta på sig kostnader och samtidigt betala marknadsmässig hyra. Föreningen skulle därför inte kunna få ut de marknadsvärden som tillämpas vid uthyrning av lägenheter i hyreshus. Normalhyran är därför inte uttryck för marknadsvärdet när föreningens inkomster ska uppskattas. Följande uttalas i rekommendationen:
”Om lägenhet varit upplåten till delägare utan ersättning, skall såsom intäkt för företaget upptagas värde av förmånen beräknat med ledning av i orten gällande hyrespris, värmetillägg inberäknade (normalhyra) (jfr 42 § första stycket KL och punkt 1 första stycket av anvisningarna till 42 §). Har ersättning utgått för lägenheten men med lägre belopp än som motsvarar normalhyran – och fråga inte är om endast ett obetydligt skillnadsbelopp – skall såsom intäkt tas upp förutom den uppburna hyran (avgiften), också skillnaden mellan normalhyran och den uppburna hyran (avgiften). För lägenhet som är upplåten till annan än delägare, upptas den verkliga hyran som intäkt. Som intäkt för företaget upptas vidare sådana inbetalningar från delägarna som inte är att anse som kapitaltillskott (jfr 3 § 3 mom. femte stycket SIL angående vad som menas med kapitaltillskott). – Vad nu sagts angående normalhyra gäller under förutsättning att företaget såsom sådant svarar också för inre reparationer av de till delägarna upplåtna lägenheterna.”
Den senaste rekommendation är tillkommen före IL varför RSV hänvisar till 42 § KL.30 RSV hänvisar till punkt 1 första stycket av anvisningarna till 42 §. Detta stycke motsvarar värderingen av förmåner på individnivå (ägarnivå). Men även i KL fanns två olika normer för att bestämma marknadsvärdet (se ovan). Värderingen vid uttag reglerades i det tredje stycket som löd: ”Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter.” Vid uttags-beskattning måste man därför beakta de kostnader ägaren har. Dit hör förutom kapitalkostnader också utgifter för inre underhåll. Inte heller erbjuder förening-en den service som en hyresgäst har.
I sista meningen uttalar RSV att normalhyran gäller vid uttagsbeskattning under förutsättning att föreningen också står för det inre underhållet.31 Stöd för detta fanns på s. 14 i prop. 1957:3 där de sakkunniga framför: ”Det är härvid att märka att om medlem eller delägare har att själv svara för inre reparationer, hyresvärdet uppgår till det lägre belopp, som föranleds av nämnda omständighet.” Att man vid uttagsbeskattning ska beakta alla de kostnader som ligger på individen (ägarnivån) har emellertid också stöd i proposition. På s. 19 uttalar de sakkunniga: ”Vid uppskattning av hyresvärdet bör givetvis hänsyn tagas till eventuell skyldighet för medlem eller delägare att svara för kostnader, som vid ett vanligt hyresförhållande brukar ankomma på fastighetsägaren.” Detta senare citat från propositionen rimmar bättre med innebörden av uttagsbeskattning i 61 kap. 2 § tredje stycket IL.
I hyresförhållanden står fastighetsägaren för samtliga kostnader för fastig-heten. I bostadsrättsförhållande fördelas i stället kostnaderna mellan före-ningen och medlemmarna.32 Det är vanligt i dag att medlemmarna står för hela finansieringen av fastighetsköpet. Hela kapitalkostnaden ligger då hos bostadsrättshavaren (medlemmen). Se figur nästa sida.
Marknadsvärdet är därför inte lika högt vid uthyrning av hyreslägenhet och vid upplåtelse av bostadsrätt. Att uppskatta intäkterna för en bostadsrättsföre-ning utifrån gällande hyresnivå leder därför fel. Näringsidkare får inte betalt för det de inte säljer. Att avgiftsnivån är lägre än hyresnivån för motsvarande objekt är därmed också affärsmässigt motiverat.
Numera är innebörden av uttrycket marknadsvärdet reglerat i 61 kap. IL.
Det normala är dock att medlemmarna står för inre underhåll, se 7 kap. 12 § bostadsrättslagen (1991:614).
Hyran innehåller normalt också fastighetsägarens vinst. Bostadsrättsföreningar har ingen anledning att få vinst. Den ges till medlemmen i form av ett billigare boende. Båda dessa vinster beskattas; hos fastighetsägaren löpande för överskott av näringsverksamhet, hos medlemmen genom kapitalvinstbeskattningen. Båda tar en ekonomisk risk genom investeringen.
4.4 Hyresnivån som norm för utdelningsbeskattning på ägarnivå
Oäkta bostadsrättsföreningar har normalt monetära inkomster av kommersiell verksamhet – oftast från uthyrning av affärslokaler. De värden som skapas i föreningen kan tillgodoföras medlemmarna genom sänkta avgifter som minskar kostnaderna för boendet. Till sin natur är kostnadsminskningen en avkastning på investeringen i den egna bostaden och behandlas därför som en utdelning. För fysiska personer beskattas den som kapitalinkomst. Då denna utdelning inte ges ut i pengar utan i form av billigt boende blir regeln om värdering av förmåner på individnivå (ägarnivå) i 61 kap. IL tillämplig. Bostadsförmånen ska värderas till marknadsvärdet, dvs. det pris den skattskyldige skulle ha fått betala på orten om han själv skaffat motsvarande tjänst. Man måste därför först bestämma vad förmånen består av och därefter beakta vad den skattskyldige har betalat till föreningen för förmånen, dvs. avgiften.
Jag har inget att invända mot att hyresvärdena (normalhyran) tas som utgångspunkt för värderingen, men eftersom värderingen utgår ifrån vad en hyresgäst betalar, måste man räkna bort de ”tjänster” som inte ingår i förmånen. Även vid utdelningsbeskattning måste man därför beakta de kostnader som ligger hos medlemmarna. De har ofta betalat en betydande insats för sin lägenhet som finansierats med lånat eller eget kapital. De står också för inre underhåll och förvaltar själva sin indirekt ägda fastighet.
Kapitalkostnaden, det inre underhållet och förvaltningen måste därför räknas bort när man ska bestämma förmånens värde. Medlemmen har inte fått dessa förmåner och det blir lätt missvisande när man behandlar bostadsförmånen som en bruttoinkomst (utdelning) från vilken avdragsgilla poster räknas bort. Melz konstaterar att RSV i sina rekommendationer inte anger någon norm för värdering av bruttoinkomsten och menar att den torde vara lika med den s.k. normalhyran.33 Därefter beräknar Melz nettovärdet av bostadsförmånen till ”normalhyran för disponerad lägenhet minskad med alla utgifter som bostadsrättshavaren haft för att kunna disponera lägenheten.” Jag delar inte denna syn. Det är inte bostadsrättshavarens verkliga utgifter som ska räknas bort, utan värdet av de tjänster som förmånen inte innehåller. Dessa poster måste i stället- uppskattas generellt. Räknar man med den enskilde medlemmens verkliga utgifter tappar man lätt bort både kapitalkostnaden och förvaltningen, då medlemmen inte har någon utgiftspost för förvaltningen och räntorna redan har dragits av ”i vanlig ordning”.
När man uppskattar värdet av bostadsförmånen utifrån normalhyran, är risken således stor att medlemmen beskattas för förmåner som han eller hon inte har fått, då normalhyran inbegriper tjänster som medlemmarna i realiteten själva bekostar. Förmånsvärdet för medlemmen kan rimligen inte vara högre än den nedsättning av avgiften som uppstått genom föreningens monetära inkomster från kommersiell verksamhet. Det är först då föreningen har externa inkomster som boendet kan subventioneras.
SN 2000 s. 621.
5 RSVs rekommendationer och Skatteverkets broschyr
Lagregeln om gränsdragningen mellan äkta och oäkta bostadsföretag i 2 kap. 17 § IL är oklar och efter snart 80 år är fortfarande ovissheten om tolkningen stor. Departementschefen var i 1957 års lagstiftningsärende medveten om svårig-heterna att detaljreglera i frågan då bostadsföretagen ”sinsemellan företer be--tydande olikheter”. I stället överlämnades frågan åt rättspraxis och departementschefen förutsatte att RN skulle följa utvecklingen och vid behov påkalla ändrad lagstiftning (s. 33). RN meddelar 1958 nya betydligt mer innehållsrika anvisningar.34 Rekommendationerna som utfärdats därefter innehåller i allt väsentligt samma text som i 1958 år anvisning, trots att bostadsrätten som boende-form ökat kraftigt, skattesystemet genomgått betydande förändringar och bostadsproduktionen ändrat karaktär.
Med en otydlig lagregel och brist på vägledande rättspraxis spelar innehållet i Skatteverkets broschyr 378 en stor roll för handläggare och skattskyldiga. Rent allmänt innehåller den ett flertal ställningstaganden som jag inte kan finna stöd för vare sig i förarbeten, rättspraxis eller i RSVs anvisningar och rekommendationer, som t.ex att festlokal och övernattningslägenhet hör till den okvali-ficerade användningen. Rekommendationen och broschyren är inte helt synkroniserade och inte heller fullt ut uppdaterade. T.ex. kan man i avsnittet om gränsdragningen konstatera följande. Medan departementschefen uttalar en gräns på omkring 60 % anvisas i rekommendationen och broschyren en gräns på minst 60 %. Att departementschefen ansåg att det fanns flera metoder för gränsdragning än taxeringsvärdesmetoden nämns inte i vare sig rekommendationer eller i broschyren. Med 1971 års bostadsrättslag försvann andelsvärdena, men de lever kvar i rekommendationen och broschyren in till 2007. Att rekommendationen är direktcitat från propositionstexten framgår av uttrycket ”i fråga om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag.” Uttrycket har fått leva kvar och tolkats av handläggare som att gränsdragningen skulle bero på när föreningen bildades. Att detta inte har varit avsikten framgår om man läser uttalandet i sitt sammanhang i propositionen, vilket också understöds av RSVs brevsvar Dnr 386/86-300.
Slutligen noterar jag en underlighet som smugit sig in i broschyren. Gränsdragning utifrån hyresvärdena har som metod stöd i förarbeten och uttalas såväl i rekommendationerna som i broschyren. I broschyren görs tillägget att hyresvärdet ska reduceras om medlemmarna har skyldighet att svara för inre underhåll. I broschyren har således uttalandena om gränsdragning smittats av rekommendationens uttalande om uttagsbeskattning.
RN 1958 2:1.
6 Avslutande synpunkter
En handfull rättsfall från RR har inte kastat det ljus över gränsdragningsfrågan som behövs. Inte heller har RSV följt utvecklingen så som departementschefen förutsatte i förarbetena. En ändring av gällande lagstiftning är påkallad. Jag diskuterar här några tänkbara ändringar de lege ferenda.
En ändring som skulle kunna göras utan allt för stora ingrepp i rådande system, är att hänföra upplåtelser av lokalbostadsrätter till den kvalificerade delen av föreningens verksamhet. Upplåtelse till medlemmar är ingen kommersiell verksamhet vare sig det gäller bostäder eller lokaler och ger inte föreningarna monetära inkomster. Melz för fram tanken att man skulle kunna överväga att bortse från lokalbostadsrätterna vid bedömningen. Själv förespråkar jag att upplåtelse av lokaler till medlemmar ska anses kvalificerad och således räknas med vid bedömningen av verksamheten. Med mitt förslag öppnas i så fall dörrarna för föreningar som enbart upplåter lokaler till näringsidkare. Jag har svårt att se att en näringsidkare som driver verksamheten i en indirekt ägd fastighet skulle få någon skattefördel jämfört med om verksamheten drivs i egen direktägd fastighet. I båda fallen kommer avkastningen av fastighetsnyttjandet att beskattas fullt ut i näringsidkarnas rörelser. Förslaget löser dock inte problemet med gränsdragningen för föreningar med hyresinkomster.
Jag hade från början inställningen att man borde hitta en modell där endast verkligt intjänade montetära inkomster beskattas. I min seminarieuppsats föreslog jag en modell med ”ekonomisk tudelning” av fastigheten.35
En sådan ändring av lagstiftningen skulle innebära att man beskattar medlemmarnas bostäder och lokaler efter schablon och kommersiell verksamhet på konventionellt sätt.36 Ekonomisk tudelning skulle då kunna ersätta institutet tredimensionell fastighetsdelning, som oäkta föreningar tvingas ta till för att slippa beskattas för hyres-inkomster de inte har. Nackdelarna med tredimensionell fastighetsdelning är att förfarandet åsamkar beställaren betydande kostnader för teknisk anpassning av byggnaden utan att vara värdeskapande. För att komma ifrån den besvärliga gränsdragningsproblematiken måste då även kapitalvinstreglerna ändras så att äkta och oäkta bostadsrätter jämställs vid en avyttring.37
Ett tredje ändringsförslag är att överväga att låta alla bostadsföretag omfattas av schablonbeskattning.38 Skälet för ett så radikalt steg är vår ändrade syn på begreppet inkomst. Vårt skattesystem förändrades i grunden under 1900-talet. På 50-talet var skattesystemet fortfarande färgat av de tankar som var grunden för 1928 års kommunalskattelag. Inkomstbegreppet byggde då på det nationalekonomiska inkomstbegreppet och källteorin, som uteslöt förmögenhetsvinster från inkomstbegreppet. På 50-talet beskattades därför kapitalvinster endast vid kortvariga innehav. Evig realisationsvinstbeskattning fick vi först 1967 för fastigheter och 1984 för bostadsrätter. Vinsterna beskattades efter en fallande skala beroende på innehavstidens längd. Först genom skattereformen 1990/91 fick vi evig beskattning av hela nominella vinsten. De värden som hyresinkomster i en förening ger upphov till överförs givetvis till medlemmarna i form av låga avgifter. Men värdeöverföringen påverkar i sin tur överlåtelsevärdena för lägen-heterna och de nominella vinsterna beskattas i dag fullt ut i kapitalvinstsystemet. En annan skillnad är förekomsten av fastighetsskatt som infördes 1984. Endast bostäder har nu fått den lägre kommunala fastighetsavgiften. Fastighetsskatten är kvar för affärslokaler och skattesatsen på 1 % är högre än vad som tidigare gällde bostäderna. Taxeringsvärdena för affärslokaler är normalt också högre än för bostäder.
Är det ett för djärvt steg att låta alla bostadsföretag omfattas av schablonen? Kommer det att leda till missbruk av regelsystemet? Frågan gäller endast hyresinkomster eftersom annan verksamhet beskattas i vanlig ordning. De värden som tillförs föreningarna vid uthyrning av bostäder påverkar avgifterna i liten omfattning, då marknaden är reglerad. Däremot ger uthyrning av affärslokaler normalt större inkomster. I så fall är det endast denna del som inte bör tillåtas bli för omfattande. I mitt fjärde ändringsförslag använder jag mig av fastighetsskatten för att beskatta bostadsföretagen. Man skulle kunna differentiera fastighetsskatten genom att ha olika skattesatser för lokaler som hyrs ut jämfört med lokaler som upplåts till medlemmar.
De problem i tillämpningen som jag funnit finns vid uttagsbeskattningen av föreningarna och utdelningsbeskattningen av medlemmarna kräver inga lagändringar men väl att Skatteverket i sina rekommendationer beaktar de kostnader som i bostadsrättsförhållanden ligger hos medlemmarna.
Christina Gyland är civilekonom och lärare i beskattningsrätt vid Ekonomihögskolan vid Lunds universitet samt ordf. i Brf Knutsgården i Lund.
Se ovan not 1.
En sådan modell har enligt Melz varit föremål för diskussion i utredningar men inte föreslagits (SN 2000 s. 251).
Uppskovsreglerna bör då omfatta alla andelar i bostadsföretag och skattesatserna vara lika.
Från 2007 beskattas privatbostadsföretag endast genom fastighetsskatt/kommunal fastighets-avgift (2006:1344).