Aktuellt om mervärdesskatt

Ej avdrag för ingående skatt avseende personalmatsal i hamnverksamhet

Ett bolag, som bedrev hamnverksamhet i vilken tillhandahölls de anställda måltider i personalmatsalar, har i ett ärende om förhandsbesked frågat om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt förelåg på förvärv till personalmatsalarna. Bolaget hävdade att avdragsrätt skulle föreligga och anförde som skäl bl.a att hamnarbetarna arbetade under särskilda villkor beträffande arbetstider, skiftarbeten, oregelbundna tider och raster. Det skulle därför inte gå att bedriva hamnverksamheten utan att erbjuda personalen att äta i matsalar inom hamnområdet. Vidare anförde bolaget att kostnaderna för personalmatsalarna skulle betraktas på motsvarande sätt som kostnader för företagshälsovård. Sådana anses utgöra förvärv för verksamheten, varför den ingående skatten på kostnader för den är avdragsgill i en mervärdesskattepliktig verksamhet. Enligt bolagets mening skulle kostnader för att tillhandahålla mat till personalen utgöra en allmän omkostnad i den mervärdesskattepliktiga hamnverksamheten och den ingående skatten då vara avdragsgill. Bolaget hänvisade härvid till rättspraxis från EG-domstolen, C-16/00 Cibo Participation SA och C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co KG.

Skatterättsnämnden har i förhandsbesked den 9 maj 2007 ansett att avdragsrätt för ingående skatt avseende personalmatsalarna inte förelåg. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet i dom den 5 maj 2008 (mål nr 3530-07). Nämnden anförde som skäl till sitt avgörande bl.a. följande. Förutsättningen för att avdragsrätt ska föreligga för anskaffade varor och tjänster enligt EG-domstolens praxis är att de utgör kostnadskomponenter för de skattepliktiga transaktionerna. Även om det inte föreligger något direkt eller omedelbart samband mellan förvärvade varor eller tjänster och utgående transaktioner kan dessa kostnader ändå utgöra sådana kostnadskomponenter som utgör en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader. För att en arbetsgivare skall ha rätt till avdrag för mervärdesskatt som hänför sig till en vara som tillhandahålls en anställd fordras enligt EG-domstolens praxis att det finns garantier för att varan uteslutande används för arbetsgivarens skattepliktiga transaktioner (C-33/03 p. 26 Europeiska kommissionen mot Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland).

De aktuella personalmatsalarna drevs i aktuellt fall av fristående restauratörer. Bolagets hamnverksamhet ansågs därför inte vara bedriven under sådana särskilda förhållanden att det fordrades att bolaget självt ombesörjde att de anställda hade tillgång till personalmatsalarna. Förvärven kunde därför inte anses hänförliga till hamnverksamheten utan till de anställdas privata konsumtion. Rätt till avdrag för ingående skatt förelåg därför inte.

Även om det inte klart framgår av förutsättningarna synes de ifrågavarande förvärven avse såväl direkta matkostnader som kostnader för lokaler och inredning. Förhandsbeskedet innebär att avdragsrätt inte föreligger för någon del av dessa. Det är då en förändring av tidigare praxis som har medgivit avdragsrätt för ingående skatt som avser annat än maten. En fråga som uppkommer är om förhandsbeskedet blivit annorlunda om bolaget hade drivit matsalarna med egna anställd istället för med entreprenörer. Min bedömning är att så inte borde vara fallet. I övrigt synes förutsättningarna i målet vara snarlika de som förelåg i målet C-258/95, där EG-domstolen ansåg att det förelåg avdragsrätt för ingående skatt trots att förvärven avsåg privat konsumtion.

Skattskyldighet för en särskild avdelning inom ett fackförbund

I ett förhandsbesked den 19 januari 2007 ansåg Skatterättsnämnden att ett fackförbund och dess avdelningar inte till varandra intog sådan självständig ställning som kunde jämföras med exempelvis en koncern bestående av moderbolag och dotterbolag och mellan vilka förvaltningstjänster och andra administrativa tjänster kunde tillhandahållas. Avdelningarna inom fackförbundet i detta fall ansågs mer framstå som olika organisatoriska enheter inom förbundet. Administrationen av verksamheten i förbundet ansågs då vara ett led i och en stödfunktion till den ideella fackliga verksamheten och kunde då inte betraktas som en egen särskild näringsverksamhet (rörelse). Förbundet ansågs därför inte ha yrkesmässig verksamhet och därigenom inte heller vara skattskyldigt till mervärdesskatt.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten och yrkade att detta skulle undanröjas då förutsättningarna i ärendet inte var så tydliga att ett förhandsbesked borde ha lämnats. Regeringsrätten har dock i beslut den 23 april 2008 (mål nr 1003-07) uttalat att Skatteverkets yrkande inte skulle tas upp till prövning. Som skäl angavs att processen rörande förhandsbesked är inriktad på att besked ska lämnas i sakfrågan och i sak hade inte Skatteverket framställt något yrkande. Verkets talan kunde inte heller uppfattas som en begäran om överprövning av förhandsbeskedet eftersom den skulle leda till ett förfarande där parterna argumenterar om utredningen i målet och inte i sakfrågan.

Skattesatsen 6 % för scenografiska tjänster

Kammarrätten i Stockholm har i dom den 5 maj 2008 (mål nr 8795–97-07) funnit att scenografiska tjänster hade sådan verkshöjd att de skulle omfattas av bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 punkten ML. Där stadgas att skatten ska tas ut med 6 % av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1,4 eller 5 § upphovsrättslagen. Skatteverket hade hävdat att tjänsterna inte kunde anses uppnå sådan självständighet och originalitet som krävdes för att verkshöjd skulle föreligga. Skatteverket hävdade därvid att risken ansågs överhängande att två oberoende parter skulle ha skapat två likadana skisser eller ritningar avseende de aktuella tjänsterna. Kammarrätten ansåg i sina domskäl att det inte kan krävas någon konstnärlig värdering av ifrågavarande alster för att bedöma om verkshöjd föreligger. Det räcker att det finns ett visst mått av särprägel och att verket ska härröra från upphovsmannen själv och vara ett resultat av hans personliga och skapande insats. Vidare hävdade Kammarrätten att kravet på verkshöjd eller originalitet fick anses vara mycket måttligt i svensk rätt.

Avdragsrätt för ingående skatt vid försäljning av aktier i dotterbolag

Fråga om avdragsrätt för ingående skatt som var hänförlig till kostnader för förvärv av konsulttjänster i samband med ett bolags försäljning av aktier i ett dotterbolag, var föremål för prövning av Kammarrätten i Stockholm i en dom den 21 april 2008 (mål nr 3506-06 0ch 3507-06). Avdragsrätt ska föreligga om dessa tjänster kunde anses använda för bolagets skattepliktiga transaktioner. Bolagets försäljning av aktierna hade inte skett i en av bolaget bedriven värdepappershandel. Kammarrätten ansåg därför att den ingående skatten som hänfördes till konsulttjänsterna inte kunde ha samband med från skatteplikt undantagna finansiella tjänster enligt 3 kap. 9 § ML. Bolaget tillhandahöll s.k. koncerngemensamma tjänster och bedrev därigenom skattepliktig verksamhet. Kostnaderna för konsulttjänsterna i samband med försäljning av aktierna i dotterbolaget ansågs därför av Kammarrätten ha ett direkt och omedelbarsamband med hela bolagets verksamhet. De utgjorde därför sådana allmänna omkostnader som medförde rätt till avdrag för ingående skatt.

Rättsläget avseende rätten till avdrag för ingående skatt hänförlig till kostnader för försäljning av aktier i dotterbolag har på senare tid förändrats. Härvid har en nyansering och ett förtydligande skett beträffande dels av vad som tidigare uppfattats som hänförligt till skattefria värdepapperstransaktioner och dels vad som skall hänföras till sådana transaktioner avseende värdepapper som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Om ett moderbolag då bedriver helt mervärdesskattepliktig verksamhet och säljer aktier i dotterbolag, som inte kan hänföras till värdepappersrörelse, har bolaget avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till sådan försäljning. Stöd för sådant synsätt finns i EG-domarna C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA och C-465/03, Kretztechnik AG.

Åberopande av god tro

Principen för god tro var föremål för prövning i EG-domen C-271/06, Netto Supermarkt GmbH & Co OHG. Detta bolag återbetalade mervärdesskatt till utländska kunder som genom tullstämpel på kvittot, tullblanketten och uppvisande av pass visade att varorna förts ut ur EU och att kunderna kom från tredje land. Efteråt visade det sig att flera av stämplarna och tullblankletterna var förfalskade. Bolaget blev därför skyldigt att till skattemyndigheten inbetala mervärdesskatten på de försäljningar som omfattades av dessa förfalskningar.

EG-domstolen prövade här frågan om artikel 15.2 i sjätte direktivet skulle tolkas så att den utgör hinder för att en medlemsstat beviljar undantag från skatteplikt för mervärdesskatt avseende en leverans av varor som exporteras, då villkoren för ett sådant undantag inte är uppfyllda, men den skattskyldige inte ens med iakttagande av den vederbörliga omsorg som krävs av en medveten näringsidkare kunde inse detta för att exportbeviset var förfalskat.

EG-domstolen kom då fram till att direktivet skulle tolkas så att om det inte utgör hinder för att en medlemsstat beviljar undantag från mervärdesskatt i en situation som denna. Domstolen angav vidare att även om det är legitimt att medlemsstaterna vidtar åtgärder för att tillgodose statskassans intresse får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. All fördelning av risken mellan leverantören och skattemyndigheten till följd av en skatteflykt som begåtts av tredje man måsta vara förenlig med proportionalitetsprincipen. Skattemyndigheten hade således inte rätt att kräva att mervärdesskatt erlades av bolaget på dessa försäljningar. Principen för god tro kunde sålunda tillämpas.

Förmedling av försäkringar

Fråga i målet C-124/07 J.C.M. Beheer BV var om undantaget för förmedling av försäkringstjänster enligt artikel 13B och 13Ba i sjätte direktivet omfattade verksamhet som en juridisk person bedrev och som var kännetecknade för en försäkringsmäklares eller en försäkringsagents huvudsakliga verksamhet, när de handlar i annan mäklares eller agents namn i syfte att ingå försäkringsavtal. J.C.M. bedrev en verksamhet betraktades som en sedvanlig försäkringsmäklare eller försäkringsagent, men uppdragsgivaren var en annan mäklare/agent. Fråga var således om undantaget för förmedling av försäkringar endast var tillämpligt för den som stod i direkt förhållande till en försäkringsgivare. Målet C-472/03, Arthur Andersen kan tolkas att så är fallet. I det här aktuella målet ansåg EG-domstolen att undantaget var tillämpligt trots att man inte hade direkt kontakt med försäkringsgivarna. Domstolen hänvisade här bl.a. till skatteneutralitetsprincipen och att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst.

Avdragsrätt för ingående skatt vid delvis icke ekonomisk verksamhet

EG-domstolen har i målet C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG prövat omfattningen av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i en verksamhet där det föreligger såväl ekonomisk verksamhet med skattepliktiga och från skatteplikt undantagna transaktioner som icke ekonomisk verksamhet. Securentas verksamhet bestod av förvärv, förvaltning och utnyttjande av fastigheter, värdepapper, företagsandelar och förmögenhetstillgångar av alla slag. Kapitalet för verksamheten anskaffades genom emission av aktier och s.k. atypiska andelar. Fråga för domstolen var då i vilken utsträckning avdragsrätt förelåg för ingående mervärdesskatt avseende kostnader som inte kunde knytas till en bestämd verksamhet i efterföljande omsättningsled, d.v.s. vad som brukar beteckna som gemensamma anskaffningar.

För ingående mervärdesskatt hänförlig till emission av aktier och atypiska tysta andelar ansåg domstolen den vara avdragsgill endast om det kapital som anskaffats har använts i den ekonomiska verksamheten. Vidare anförde domstolen vad gäller fördelningsgrunder att medlemsstaterna skall tillämpa en beräkningsmetod som på ett objektivt sätt avspeglar den faktiska fördelningen av ingående kostnader på den ekonomiska respektive den icke ekonomiska verksamheten. Min tolkning av domen är att hänsyn till en icke ekonomisk verksamhet, exempelvis utdelning på aktier, vid fördelning av ingående på gemensamma kostnader ska ske endast om det i den ekonomiska verksamheten tillhandahålls såväl skattepliktiga som icke skattepliktiga transaktioner.