Författare: Robert Påhlsson
Äkta eller oäkta bostadsföretag – en fråga om administrativ praxis. Kommentar till RR:s dom i mål nr 5114-07
I artikeln diskuteras gränsdragningen mellan s.k. äkta och oäkta bostadsföretag mot bakgrund av det av Regeringsrätten den 25 januari 2008 avgjorda förhandsbeskedet i mål nr 5114-07. I sin motivering gör RR hänvisningar till den administrativa praxis som ligger till grund för gränsdragningen. Detta ger anledning till reflektioner om det principiella rättskällevärdet av administrativ praxis.1
Artikeln är strikt avgränsad till frågor som aktualiseras av förhandsbeskedet. För en utförlig analys av regelverket, se. Melz, Peter i Skattenytt 2000 s. 237–252 (särskilt s. 247–250) samt s. 618–629.
1 Bakgrund
Definitionen i 2 kap. 17 § IL av privatbostadsföretag är den bestämmelse med vars hjälp gränsen dras mellan s.k. äkta och oäkta bostadsföretag. Den kompletteras sedan gammalt av allmänna råd från Skatteverket.2 Reglerna är vagt utformade och kan därför leda till tolknings- och tillämpningsproblem. Enligt definitionen avses med privatbostadsföretag (äkta bostadsföretag) bl.a. ekonomisk förening inom EES vars verksamhet till klart övervägande del (60 %) består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen.
Äkta bostadsföretag ska enligt 39 kap. 25 § IL inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten. 3 De oäkta bostadsföretagen beskattas enligt de vanliga reglerna för inkomst av näringsverksamhet för juridiska personer.
Ursprungligen Riksskattenämndens anvisningar 1958 2:1. Därefter bl.a. RSV Dt 1976:43, RSV S 1999:43, styrsignalen dnr 131 592676-07/111 (2007-10-26), och senast SKV 378 utgåva 4.
Den tidigare schablonbeskattningen av äkta bostadsföretag har avskaffats fr.o.m. 2007.
2 Förhandsbeskedet i mål nr 5114-07
De äkta bostadsföretagen beskattas således mycket förmånligare än de oäkta. I kölvattnet av under ett antal år stigande marknadspriser på lokaler har vissa bostadsrättsföreningar kunnat få stora intäkter p.g.a. lokaluthyrning, samtidigt som de ända sedan de bildades haft status som äkta föreningar. Genom lokaluthyrningen har avgifterna för medlemmarnas bostäder kunnat sänkas. I anslutning härtill har Skatteverket i en del fall ifrågasatt om inte föreningarna bör klassificeras om och behandlas som oäkta.
I det aktuella förhandsbeskedet var omständigheterna i huvudsak följande. Fastigheten tillhörande Bostadsrättsföreningen Kommerserådet i Göteborg bebyggdes 1979–80 och hade ända sedan bildandet taxerats som äkta bostadsförening. Vid 2005 års taxering omklassificerade emellertid Skatteverket föreningen och behandlade den som oäkta. Allmänna ombudet sökte förhandsbesked och ansåg, liksom föreningen, att klassificeringen som äkta skulle bestå.
RR fastställde SRN:s förhandsbesked som innebar att ingen omklassificering skulle ske. Som skäl anfördes att föreningen från början uppfyllt 60 %schablonen, därefter taxerats i enlighet med denna, och inte ändrat sin verksamhet till omfattning eller karaktär. Rätten framhöll bl.a. att schablonen (60 % av taxeringsvärdet) i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten utgjort administrativ praxis sedan ca 50 år. I motiveringen redovisades fördelningen av lokalyta, grundavgifter och månadsavgifter vilka samtliga baserades på relationen 60–40. Det antecknades att uppgifter om fördelning av ursprungligt taxeringsvärde saknades.
3 Närmare om definitionen av privatbostadsföretag
Enligt lagtexten ska privatbostadsföretaget ”till klart övervägande del” tillhandahålla bostäder etc. åt sina medlemmar. Rekvisitet är ett s.k. kvantifierande begrepp som tillkom i och med införandet av IL. Med klart övervägande del avses enligt förarbetena ca 60 %.4
Denna procentsats för avgränsningen av de äkta bostadsföretagen är emellertid av betydligt äldre datum. Lagregeln avseende gränsdragningen har varit i stort sett oförändrad sedan 1920-talet. Den kom i slutet av 1950-talet att preciseras så, att äkta bostadsföretag förelåg i fall där omkring 60 % av taxeringsvärdet belöpte på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmar eller delägare.5
Uttalandet ledde i sig inte till lagstiftning men kom ändå att få stor betydelse, eftersom Riksskattenämnden i anvisningar därefter åter formulerade kravet ifråga (med tillägget att det skulle röra sig om minst 60 %).6 Kravet har därefter upprepats i samtliga uppdateringar som skattemyndigheterna gjort i sina allmänna råd.7
Tidigare angavs i lagtexten rekvisitet ”huvudsakligen” i stället för ”till klart övervägande del”. Eftersom ”huvudsakligen” numera kommit att betyda ca 75 % och detta inte motsvarade den önskvärda nivån om 60 % infördes de nya kvantitativa begreppet ”till klart övervägande del”, se prop. 1999/2000:2 del 1 s. 505.
Se prop. 1957:3 s. 33 f.
Se RN 1958 2:1.
Senast i broschyren SKV 378 utgåva 4. Observera att denna publikation utgör allmänna råd precis som de som allmänna råd rubricerade publikationerna. Den regelhierarkiska statusen avgörs nämligen av innehållet och inte av den beteckning som använts.
4 Slutsatser
4.1 Gränsdragningen de lege lata
Fördelningen av taxeringsvärdet på bostäder respektive lokaler har förutsatts ske på grundval av aktuella hyresnivåer, så som är fallet vid fastighetstaxeringen.8 De aktuella hyresnivåerna har ansett komma till uttryck genom marknadshyror (för lokaler) respektive bruksvärdeshyror (för bostäder). Bruksvärdessystemet är i praktiken ett statligt system för prisreglering av bostadsmarknaden, ägnat bl.a. att motverka snabba prisökningar. Vid snabbt stigande marknadshyror på lokaler innebär detta att förhållandet i hyresnivåer mellan bostäder och lokaler i en förening snabbt kan ändras. En förening vars bostadsdel ena året uppfyllt 60 %-schablonen kan nästa år befinna sig i ett läge där lokalhyresdelen dominerar, eftersom marknads- respektive bruksvärdeshyror egentligen förhåller sig som äpplen och päron till varandra.
I och med förhandsbeskedet slår nu den tröghetsprincip tydligt igenom, som har stöd i gammal rättspraxis.9 Enligt RR:s motivering i det nu aktuella fallet synes som huvudregel gälla, att man inte ska omklassificera en förening som från början uppfyllt 60 %-schablonen, som därefter taxerats i enlighet med denna, och vars verksamhet inte förändrats till omfattning eler karaktär. Av RR:s motivering torde också kunna utläsas att inte endast hyresnivåer utan även t.ex. golvyta kan användas vid bedömning. Även Skatteverket har (före RR:s förhandsbesked) tydligt markerat att klassificeringen inte ska ändras, när förändringen i värderelationen mellan bostads- och lokaldel beror på marknadshyrorna stigit mer än bruksvärdeshyran för bostäder gjort.10 Med hänsyn till de närmast dramatiska konsekvenser som kan bli följden vid omklassificeringar är detta naturligtvis ägnat att öka förutsebarheten för föreningar och deras medlemmar.
Se 6 kap. 3 § samt 9 kap. 3 § fastighetstaxeringslagen. Att just hyresnivåerna ska användas är annars inte självklart. I motiven till IL uppmärksammas möjligheten att använda t.ex. golvyta, se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 34.
Se RÅ 1944 ref. 62 samt Melz i SN 2000 s. 242.
Se styrsignalen dnr 131 592676-07/111 (2007-10-26), och SKV 378 utgåva 4.
4.2 Förhandsbeskedets betydelse för administrativ praxis som rättskälla
RR hänvisar i förhandsbeskedet till administrativ praxis, sådan denna kommit till uttryck i SKV:s och dess föregångares allmänna råd. Det står helt klart att rätten, i avsaknad av vägledande domstolspraxis och förarbetsuttalanden, fäster avgörande vikt vid den väl kända rättstillämpning som de allmänna råden ger uttryck för. RR:s motivering är mycket tydlig ifråga om värdet av administrativ praxis som rättskälla.
Kunskap om innehållet i administrativ praxis kan enligt RR erhållas genom Skatteverkets allmänna råd.11 Detta är en rimlig slutsats, inte minst mot bakgrund av den fusionerade skatteförvaltningens aktiva arbete för en enhetlig rättstillämpning. Även om enstaka avvikelser kanske inte helt kan undvikas finns det alltså anledning att förlita sig på, att SKV:s publikationer verkligen ger en i allt väsentligt korrekt bild av administrativ skattepraxis i Sverige.
Skälen till att administrativ praxis bör följas är uppenbara. Enhetlig rättstillämpning är en förutsättning för sådan likhet inför lagen som enligt 1 kap. 9 § regeringsformen ska prägla alla domstolars och förvaltningsmyndigheters arbete. Härigenom skapas hos den enskilde berättigade förväntningar om en likformig behandling.12
Detta synsätt har stöd i det nu aktuella förhandsbeskedet. RR har också tidigare på ett tydligt sätt bekräftat värdet av berättigade förväntningar. Här kan som exempel nämnas rättens uttalande i det tämligen färska RÅ 2004 ref. 39, där retroaktiv bolagsbildning godtogs:13
”Stöd för att retroaktiva övertaganden kan godtas vid inkomstbeskattningen kan hämtas från några äldre rättsfall. Under lång tid har man i det praktiska rättslivet anpassat sig till denna praxis.”14
Det nu aktuella förhandsbeskedet understryker särskilt att tiden är en väsentlig faktor vid värderingen av administrativ praxis. Schablonen med 60 % av taxeringsvärdet har varit en accepterad del av rättstillämpningen sedan 1950-talet. Däremot var den precisering av schablonen ganska ny, vilken tycktes uppmuntra till årliga omprövningar av en förenings status som äkta. Här gjorde RR bedömningen att SKV:s årliga omprövningar i själva verket stred mot den administrativa praxis som verkets föregångare etablerat.
Roger Person Österman
Robert Påhlsson är professor i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.
Skatteverkets allmänna råd återfinns inte endast i publikationsserien med samma namn, utan även i handböcker, broschyrer, styrsignaler m.m.
För en utförlig diskussion om administrativ skattepraxis som rättskälla samt om berättigade förväntningar hänvisas till kapitel 8 och 9 i min bok Likhet inför skattelag (Uppsala 2007) med där införda källor.
Det kan anmärkas att RR härigenom gick emot ett av Bokföringsnämnden i målet avgivet yttrande, vilket är tämligen ovanligt.
Exempel på avgöranden där RR godtagit administrativ praxis utan att någon domstolspraxis åberopats är RRK R 1976 1:7 och RÅ 2003 ref. 76.