Rättsfall

2.1 Omständigheter

Det svenska moderbolaget hade ett schweiziskt dotterbolag, som återförsäkrade koncerninterna risker. Dotterbolaget ansågs lågbeskattat vid tillämpning av de svenska CFC-reglerna i 39a kap. IL. Övriga förutsättningar för svensk CFC-beskattning förutsattes vara uppfyllda.

2.2 Rättslig bedömning i Regeringsrätten

Den rättsfråga som Skatterättsnämnden bedömde var om den svenska CFC-lagstiftningen var oförenlig med Sveriges åtaganden i 1965 års skatteavtal mellan Sverige och Schweiz, med efterföljande ändringar av avtalet. Regeringsrätten kom dock aldrig så långt i sin prövning att ställning togs i den frågan.

Regeringsrätten inleder domen med konstaterandet att skatteavtalet är ett folkrättsligt avtal. Enligt skatteavtalet har Sverige avstått från beskattningsanspråk som följer enligt intern svensk rätt, enligt Regeringsrätten. Vad gäller införlivandet av avtalet med svensk rätt uttrycker domstolen detta enligt följande : ”Åtagandena enligt avtalet får internrättslig verkan genom att tas in i svensk lag.” I detta sammanhang nämner domstolen lagen (1987 : 1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz.

Det är den följande delen av domskälen som är betänkliga. Jag citerar denna del nedan och kommenterar den i det följande avsnittet 3.

'En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 § i den aktuella lagen enligt SFS 1992 : 856 sägs att ”[Avtalets] beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar det kan få. Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt utan också att de tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövs därför inte.'

Regeringsrättens slutsats blir att den svenska CFC-lagstiftningen inte strider mot det svensk-schweiziska skatteavtalet.

3.1 Skatteavtalets folkrättsliga karaktär och frågan vem avtalet binder

Skatteavtalen är folkrättsliga avtal. De avtalsslutande parterna är bundna av avtalet. I det aktuella fallet är staterna Schweiz och Sverige bundna av avtalet. Sverige har ett dualistiskt förhållningssätt till folkrätten. Folkrättsliga avtal måste sålunda införlivas med nationell rätt för att bli direkt tillämpliga. När så har skett är domstolar, Skatteverket, skattskyldiga och andra svenska rättssubjekt bundna av avtalet. Det är det folkrättsliga åtagandet som införlivas med svensk rätt

och det binder också Regeringsrätten. Det med svensk rätt införlivade skatte-avtalet är inte annorlunda än det avtal som Sverige och Schweiz ingått : det är samma avtal. Ur ett statsrättsligt perspektiv har visserligen CFC-lagstiftningen och det med svensk rätt införlivade skatteavtalet med Schweiz samma dignitet, men skatteavtalet har dessutom en folkrättslig dimension. Det kan inte en svensk domstol bortse ifrån.

3.2 Skall principen om senare skattelags (CFC-lagstiftningen) företräde framför tidigare skattelag (det införlivade svensk-schweiziska skatteavtalet) gälla i detta fall?

I domskälen uttrycker Regeringsrätten att, åtminstone i det aktuella fallet, skall principen om senare skattelags företräde framför tidigare skattelag tillämpas. Det svensk-schweiziska skatteavtalet ingicks år 1965 och har därefter genomgått några ändringar och justeringar, senast genom SFS 1993 : 960. Den nu gällande CFC-lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2004, och i sin ursprungliga form infördes lagstiftningen den 1 januari 1990.

Enligt min mening kan man inte generellt säga att senare nationell lagstiftning går före tidigare ingångna skatteavtal som Sverige ingått. I det aktuella fallet finns risken att en tolkning av avtalet skulle innebär att den nationella lagstiftningen, CFC-lagstiftningen i detta fall, strider mot åtagandena i skatte-avtalet. Om senare nationell lag potentiellt strider mot det folkrättsliga åtagandet är det enligt min mening inte möjligt att använda sig av lagtolkningsprincipen om att senare lag går före tidigare lag.

Regeringsrätten gör i domen ett generellt uttalande om nationell rätts förhållande till folkrätten. Uttalandet är enligt min mening rättsligt felaktigt. Det kan få allvarliga konsekvenser för Sverige i våra skatteavtalsförhandlingar.

Vilken stat vill ingå ett avtal med Sverige om Sverige anser sig ensidigt kunna sätta avtalet ur spel genom senare införd och helt ensidig nationell lagstiftning? Det är nödvändigt att Regeringsrätten använder en folkrättslig metod vid tolkning av skatteavtal. Det är en ohållbar situation att Sverige i förhållande till den andra staten – vid en tolkningstvist mellan staterna – tolkar avtalet enligt folkrätten, medan svenska domstolar tolkar avtalet med en internrättslig metod. Om Sverige i egenskap av riksdagen och Finansdepartementet uppmärksammar att svenska domstolar tolkar skatteavtal enligt en internrättslig metod som är i strid med den folkrättsliga, borde det få följden att riksdagen antar en lag med innehåll att den folkrättsliga tolkningsmetoden skall tillämpas av svenska domstolar. Ett sådant förfarande är självfallet tidsödande och invecklat. Den smidiga lösningen är naturligtvis att svenska domstolar själva tillämpar en folkrättslig metod vid tolkningen av avtalen.

Härutöver kan tilläggas att Sverige i ett folkrättsligt sammanhang inte bara är riksdag och regeringskansli med departementen, utan också svenska domstolar och myndigheter. När Sverige är bundet av ett skatteavtal, och det införlivats med svensk rätt, åvilar det folkrättsliga åtagandet också domstolar och myndigheter. Det kan alltså hävdas att Regeringsrätten redan på denna grund är tvungen att tillämpa folkrättsliga tolkningsregler. De folkrättsliga tolkningsregler det framförallt handlar om är artiklarna 31–33 i Wienkonventionen. I doktrinen hävdar flera författare att dessa regler i Wienkonventionen i själva verket endast är en kodifiering av allmän folkrätt, och att de vore tillämpliga även om de inte uttrycktes i Wienkonventionen.

Lysén uttalar i detta sammanhang : ”Eftersom domstolarna är satta att bevara det lagbundna samhället, har de att tillämpa alla de typer av normgivning som emanerar från riksdagens och regeringens aktiviteter, dvs. de har att tillämpa såväl lag som för riket bindande traktater.”6 Han fortsätter : ”De svenska statsorganen är bundna av folkrättsliga förpliktelser som binder Sverige, och något i regeringsformen som skall hindra dessa från att direkt tillämpa folkrätt, använda en effektiv fördragskonform tolkning eller i övrigt låta sig påverkas av folkrätten finns inte.”7 I det aktuella målet finns en potentiell konflikt mellan det folkrättsliga skatteavtalet och den svenska CFC-lagstiftningen. Med den valda lagtolkningsmetoden avstår Regeringsrätten från att pröva om CFC-lagstiftningen strider mot skatteavtalet, och därigenom ignorerar Regeringsrätten felaktigt Sveriges folkrättsliga åtaganden.

Den syn Regeringsrätten ger uttryck för är knappast förenlig med vad domstolen tidigare givit uttryck för. I den så kallade Luxemburg-domen, RÅ 1996 ref. 84, förklarade Regeringsrätten att normalt skall en folkrättslig metod, framförallt artiklarna 31–33 i 1969 års Wienkonvention om traktaträtten, tillämpas också vid tvister mellan den enskilde och skattemyndigheten. Regeringsrätten uttalade att den folkrättsliga metoden i första hand gäller i tvist mellan de avtalsslutande staterna ”[...] men samma principer bör – såsom belyses av bl. a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 – normalt kunna ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid en tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten”. Det kan tolkas som om att Regeringsrätten ansåg att det i målet aktuella svensk-luxemburgska avtalet skulle tolkas fördragskonformt. I likhet härmed kan Regeringsrätten i det här aktuella fallet inte undvika att med tillämpning av fördragskonform tolkning pröva om artikel 7 i det svensk-schweiziska avtalet medför hinder för tillämpning av den svenska CFC-lagstiftningen.

Statsrättsligt gäller visserligen att det med svensk rätt införlivade skatteavtalet har samma dignitet som annan svensk lag, men trots det måste Sverige uppfylla sina folkrättsliga åtaganden och det nödvändiggör att Regeringsrätten, skattemyndigheter och enskilda tolkar det införlivade skatteavtalet i konformitet med det folkrättsliga avtalet.

I det aktuella fallet från Regeringsrätten gör man inte någon folkrättslig prövning av förhållandet mellan CFC-lagstiftningen och skatteavtalet. Domstolen förlitar sig enbart på principen om ”lex posterior legi prior derogat”8 (nedan ”lex posterior-principen”) som man synes härleda från internrättsliga tolkningsprinciper i fall av regelkonkurrens.

En allmän rättsgrundsats som lex posterior-principen finns också i folkrätten, men den gäller om det senare tillkomna bestämmelsen är folkrättsligt förankrad. Den senare lagstiftningen i detta fall är rent nationell – den svenska CFC-lagstiftningen. Möjligen uttrycker Regeringsrätten även att CFC-lagstiftningen utgör lex specialis i förhållande till skatteavtalet.

Enligt min mening blir konsekvensen av Regeringsrättens dom att man avvisar en folkrättslig tolkning av skatteavtalen och helt jämställer dem med annan intern svensk rätt.

I sammanhanget är särskilt två artiklar i Wienkonventionen om traktaträtten av intresse. Enligt artikel 26, som bär rubriken ”Pacta sunt servanda”, är varje i kraft varande traktat bindande för dess parter och skall ärligt fullgöras av dem. Artikel 27 avser intern rätt och traktaters efterlevnad. Den lyder : ”En part kan ej åberopa bestämmelser i sin interna rätt för att rättfärdiga sin underlåtenhet att fullgöra en traktat. Denna regel inskränker ej tillämpningen av artikel 46.” 9 Anta mot bakgrund av det aktuella fallet att en tvist skulle uppstå mellan Schweiz och Sverige om tolkningen av skatteavtalet.10 Anta att Schweiz anser att den svenska CFC-lagstiftningen strider mot det svensk-schweiziska skatteavtalet.11 Mot bakgrund av innehållet i artikel 27 i Wienkonventionen skulle det knappast vara möjligt för Sverige att argumentera på det sättet Regeringsrätten gör. Sverige borde alltså inte kunna säga till Schweiz, att vi är förhindrade att pröva om vår CFC-lagstiftning är förenlig med våra förpliktelser enligt skatteavtalet eftersom CFC-lagstiftningen kommit till efter det att skatteavtalet ingicks, och Sverige följer principen att senare lag går före tidigare lag. Enligt min mening kan inte Regeringsrätten göra annorlunda än vad Sverige som avtalspart måste göra, dels menar jag att Regeringsrätten är bunden av Wienkonventionens tolkningsregler, dels menar jag att det är en praktiskt orimlig situation att en domstol förhåller sig till nationell rätt på ett sätt och staten, eller snarare andra statliga organ, på ett annat sätt.

Det skall också uppmärksammas att ett väsentligt brott mot en bilateral traktat av en av parterna berättigar den andra parten att åberopa brottet som skäl till att sätta traktaten ur kraft eller suspendera den helt eller delvis, vilket framgår av artikel 60 i Wienkonventionen. Ett väsentligt traktatbrott är bland annat ett förnekande av traktaten som saknar stöd i traktaten, artikel 60.3 a) i Wienkonventionen. Det skulle kunna hävdas att den lagtolkningsmetod som Regeringsrätten använt utgör ett sådant väsentligt traktatbrott.12

Det aktuella fallet rör alltså skatteavtalet mellan Schweiz och Sverige. Hur ser Schweiz på förhållandet mellan folkrätt och nationell rätt? Ett svar på denna fråga ges av Oberson & Hull, som anför : ”In case of conflict between a rule of domestic tax law and treaty law, which cannot be solved through interpretation, the latter should prevail. In other words, since tax treaties form part of international public law, they have priority over domestic rules which override treaty rules. The principle of superiority of international law over internal law is now embodied in Article 5, paragraph 4 of the Federal Constitution.”13 Schweiz har alltså en annan inställning än vad den svenska domstolen ger uttryck för i det aktuella målet.

Det skall uppmärksammas att det i regeringsformen inte finns någon bestämmelse som motsvarar vad som stadgas i den schweiziska konstitutionen, se dock 10 kap. 1–2 §§ regeringsformen.14

Inom ramen för det svensk-schweiziska skatteavtalet finns en mekanism för ömsedig överenskommelse, vilken uttrycks i artikel 27 § 3. Utgångspunkten är numera att Skatteverket är behörig myndighet för svenskt vidkommande, men detta fall är av en sådan grundläggande art att finansdepartementets och riksdagens inblandning synes nödvändig, om inte Regeringsrätten genom ny praxis kan göra ändring av principuttalandet i målet. Det förefaller dock inte osannolikt att den schweiziska behöriga myndigheten15 så småningom kommer att tillfråga svenska myndigheter om vad som skett.

Regeringsrätten är inte den enda domstol som inom skatterättens område bortsett från eller felaktigt tolkat en stats åtaganden enligt skatteavtal. När man talar om ”tax treaty override” har man väl snarast i åtanke lagstiftning som införts i strid mot bestämmelserna i ett skatteavtal, men en domstol kan också göra sig skyldig till detta och man kan i ett sådant sammanhang tala om ”judicial treaty override”.16 I slutet av 1980-talet publicerade OECD en rapport med titeln Tax Treaty Override, som antogs av OECD :s råd den 2 oktober 1989. I rapporten finns ett exempel som förtjänar att lyftas fram i detta sammanhang. Exemplet avser det fall att en stats domstol har brutit mot de förpliktelser som staten har enligt ett skatteavtal. I det fallet rekommenderas staten att lagstifta för att åtgärda det fel som domstolen gjort.17 OECD rekommenderar att den korrigerande lagstiftningen införs skyndsamt.18

Både Regeringsrätten och Högsta domstolen har i flera mål under senare tid prövat förhållandet mellan rent nationell lag och med svensk rätt införlivade internationella traktater. De högsta svenska domstolarna har i dessa fall använt sig av fördragskonform tolkning, som också kan sägas vara ett slags tolkningsprincip, för att lösa konflikter mellan sådan nationell rätt som har ett folkrättsligt ursprung och rent intern rätt. Cameron har undersökt dessa domar och kommit till slutsatsen att de högsta domstolarna i dessa fall inte använt sig av vare sig lex specialis- eller lex posterior-principerna.19 Detta talar för att Regeringsrätten i det här aktuella målet frångått tidigare praxis.

Det skall sägas att förhållandet mellan rent intern rätt och skatteavtal är komplext. Lindencrona uttrycker det träffande : ”... dubbelbeskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta.”20 Enligt min mening innebär detta inte att man kan bortse från skatteavtalet endast därför att den aktuella rätten tillkommit efter avtalet eller anses vara mer ”speciell” än avtalet.