Ändrad praxis från EG-domstolen? I artikeln refereras det nya målet C-124/07 J.C.M. Beheer BV. Därefter diskuteras frågan om domen innebär ett förändrat synsätt på mervärdesskattens undantag för försäkringsförmedling m.m.
1 Inledning
EG-domstolen har vid ett flertal tillfällen uttalat sig om tolkningen av undantaget i 13 B a sjätte mervärdesskattedirektivet avseende försäkringstransaktioner och närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter och försäkringsförmedlare.1 Det framkom i mål C-8/01 Taksatorringen att med begreppet ”närstående tjänster” avses enbart tjänster som utförs av yrkesutövare som står i förhållande till både försäkringsgivaren och den försäkrade samt att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand. Domstolen har nyligen i mål C 124/07 Beheer BV ställts inför frågan om detta innebär att ett mellanliggande bolag i en kedja av försäkringsförmedlare och försäkringsagenter därmed inte kan anses tillhandahålla en sådan närstående tjänst som utförs av försäkringsförmedlare eller försäkringsagenter.
Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdeskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte direktivet). Bestämmelserna återfinns i dag i artikel 135 1 a i Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet) den 1 januari 2007
2 C 124/07 J.C.M. Beheer BV
Bakgrund
I det aktuella målet var J.C.M. Beheer BV (Beheer) underagent till VDL Polisassuradeuren BV (VDL). VDL bedrev verksamhet som försäkringsmäklare och försäkringsagent. VDL handlade i sin verksamhet dels som försäkringsagent vid slutande av försäkringsavtal, dels som ombud för vissa försäkringsbolag. I egenskap av ombud ingick VDL självständigt försäkringsavtal i försäkringsbolagens namn. Beheer utförde i sin tur tjänster i VDL:s namn och för VDL:s räkning. Dessa tjänster avsåg ingående av försäkringsavtal, ombesörjandet av överföringar av försäkringar, utfärdande av försäkringar, utbetalning av provision samt tillhandahållande av information till försäkringsbolaget och försäkringstagarna. Dessutom erbjöd Beheer självständigt och på eget initiativ, nya försäkringar och ingick nya försäkringsavtal. Enligt avtalet mellan VDL och Beheer, erhöll Beheer för sina tjänster en ersättning som motsvarade 80 procent av den provision som VDL fick från försäkringsgivarna för ingångna försäkringsavtal. Vid tvist om Beheers provision var mervärdesskattefri eller inte hänsköt den nationella domstolen frågan till EG-domstolen.
I sitt yttrande i målet vid EG-domstolen framhöll den nederländska regeringen att Beheer inte stod i något förhållande till försäkringsgivarna utan att bolaget handlade för VDL:s räkning och i VDL:s namn. VDL var i sammanhanget den egentliga försäkringsmäklaren och försäkringsagenten. Den nederländska regeringen ansåg därför inte att Beheer omfattades av undantaget från skatteplikt i 13 B a i sjätte direktivet. Enligt den nederländska regeringen framgick detta bl.a. av punkt 44 i målet Taksatorringen där EG-domstolen slagit fast att uttrycket ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” endast avser de tjänster som utförs av yrkesutövare som står i förhållande till såväl försäkringsgivare som försäkringstagare.2
Se C-8/01 Taksatorringen, punkt 44.
EG-domstolens bedömning
Målet vid EG-domstolen gällde frågan om de tjänster som Beheer tillhandahöll kunde anses vara tjänster utförda av försäkringsmäklare och försäkringsagenter trots att bolaget endast stod i ett indirekt förhållande till en av parterna i försäkringsavtalet. Beheer hade bidragit till att ett avtal ingicks mellan en försäkringsgivare och försäkringstagare genom att agera som förmedlare i VDL:s namn. Det indirekta förhållandet uppstod genom att Beheer var bunden till VDL genom avtal som i sin tur hade ett direkt förhållande till försäkringsgivaren.
EG-domstolen konstaterade att den redan tidigare hade slagit fast att det avgörande kriteriet för att en person skall anses vara en försäkringsmäklare eller försäkringsagent är vad den ifrågavarande verksamheten består av.3 Domstolen bedömde att Beheers verksamhet i det aktuella målet var av sådant slag att den obestridligen var kännetecknande för verksamhet som bedrevs av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent.
Beträffande frågan om Beheer utgjorde en försäkringsagent eller försäkringsförmedlare konstaterade EG-domstolen följande. Beheer var förvisso inte formellt bundet till försäkringsgivarna, för vilkas räkning VDL handlade, men bolaget stod i ett indirekt förhållande till dessa. Beheer som handlade i VDL:s namn och för VDL:s räkning, var därmed indirekt bundet till försäkringsgivarna genom sitt avtal med VDL, som i sin tur stod i ett avtalsförhållande med försäkringsgivarna. EG-domstolen underströk härvid att domstolen i Taksatorringen inte hade angett vilket slags förhållande som skulle binda försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten med parterna i försäkringsavtalet varför domstolen inte hade begränsat förhållandet till att avse en specifik form. Domstolen hävdade vidare att den inte hade gjort någon bedömning av förhållandet mellan de skattskyldiga personerna, försäkringsgivarna och försäkringstagarna i bl.a. målet Taksatorringen. Domstolen betonade även att lydelsen i artikel 13 B a i sjätte direktivet i princip inte utesluter att verksamheten som försäkringsmäklare och försäkringsagent delas upp i skilda typer av tjänster vilka i sig kan omfattas av begreppet närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. Enligt domstolen följde det av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst, utan att riskera att deras transaktioner utestängs från det undantag från skatteplikt som föreskrevs i artikel 13 B a i sjätte direktivet. De tjänster som Beheer utförde åt VDL var följaktligen undantagna från mervärdesskatt.
Se för en sammanfattning och analys av tidigare praxis inom området Skattenytt 1-2, Mervärdesskattens undantag för försäkringstjänster , s.49.
3 Kommentar
Det framkommer i den aktuella domen två mycket viktiga hållpunkter. Domstolen konstaterar nämligen dels att lydelsen av artikel 13 B a i sjätte direktivet inte utesluter att verksamheten som försäkringsmäklare och försäkringsagent delas upp i skilda typer av tjänster, dels att det följer av principen om skatteneutralitet att aktörerna måste kunna välja den organisation som ur rent ekonomisk synvinkel passar dem bäst utan att riskera att deras transaktioner utestängs från undantaget från skatteplikt. Domstolen har tidigare tillämpat liknande resonemang i flera domar som rör finansiella tjänster.4 Att domstolen nu tillämpar nämnda resonemang även för närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter talar för att domstolen ser ett närmande mellan de två områdena. Det är möjligt att domstolen i detta avseende har sneglat på Europeiska kommissionens förslag till lagstiftning om behandlingen av försäkring och finansiella tjänster i mervärdesskattehänseende, KOM (2007) 747 slutlig samt KOM (2007) 746 slutlig. Kommissionen föreslår nämligen bl.a. ett gemensamt och enhetligt förmedlingsbegrepp för försäkrings- och finansiella tjänster. Det framgår av förslaget att kommissionen önskar att undantagen i artikel 135 1 a–g i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG också skall omfatta tjänster som ingår som en del av en finansiell tjänst eller försäkringstjänst och som har den specifika och väsentliga karaktären av en sådan undantagen tjänst.
I sammanhanget är även domstolens uttalanden avseende sin tidigare praxis av särskilt intresse. Såsom tidigare nämnts har domstolen konstaterat i målet Taksatorringen att uttrycket ”närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter” endast avser tjänster som utförs av yrkesutövare som står i förhållande till både försäkringsgivaren och den försäkrade samt att försäkringsmäklaren endast utgör en mellanhand. I målet Beheer förnekar dock domstolen att den i målet Taksatorringen angav vilket slags förhållande som skall finnas mellan försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten med parterna i försäkringsavtalet.
Såsom framgår av nämnda uttalande av EG-domstolen anser domstolen alltså inte att den tidigare har uttalat något om vilket slags förhållande som skall föreligga vid försäkringsförmedling. Frågan är då hur det kommer sig att en stor del av den juridiska världen i motsats till EG-domstolen förefaller ha tolkat domstolens uttalanden i målet Taksatorringen såsom att domstolen menade att en förmedlare behöver stå i ett direkt förhållande till försäkringsgivare respektive försäkringstagare. Denna uppfattning kan bland annat tänkas bero på följande omständigheter. I målet Taksatorringen hävdade den danska regeringen att Taksatorringen inte kunde anses utgöra en försäkringsförmedlare. Den danska regeringen ansåg att det av bl.a. kommissionens rekommendation 92/48 EEG av den 18 december 1991 om försäkringsförmedlare framgick, att förmedling inte kunde skiljas från förekomsten av ett självständigt rättsförhållande mellan förmedlaren och försäkringstagaren.5 Förenade kungarikets regering anförde i sin tur att Taksatorringen i det aktuella fallet inte kunde anses utgöra en försäkringsagent eller försäkringsförmedlare enligt direktiv 77/92 då Taksatorringen saknade ett direkt förhållande till försäkringstagaren.6 Generaladvokaten fann att samtliga ovannämnda argument torde vara avgörande. Detta då han ansåg det vara tydligt att 13 B a i sjätte direktivet endast avsåg tjänster som utfördes av yrkesutövare som stod i kontakt med både försäkringsbolaget och försäkringstagaren.7 Generaladvokaten synes härigenom ha gjort en bedömning av förhållandet mellan Taksatorringen och försäkringstagarna i målet ifråga samt då diskvalificerat detta. EG-domstolen har härefter i sin dom i Taksatorringen uttryckligen hänvisat till generaladvokatens förslag, punkt 86, och konstaterat att den ”i likhet med”8 generaladvokaten ansåg att en försäkringsförmedlare eller försäkringsagent behövde stå i förhållande till både försäkringsgivaren och den försäkrade. Det synes olyckligt att domstolen i sin dom hänvisar direkt till generaladvokatens uttalanden om domstolen inte har haft för avsikt att dela hans bedömning fullt ut.
Detta för resonemanget till hur den aktuella domen, Beheer, bör tolkas. En snäv tolkning skulle kunna tänkas innebära att ett bolag, för att anses utgöra försäkringsagent eller försäkringsförmedlare, måste ha en möjlighet att påverka exempelvis försäkringsgivaren. I det aktuella fallet ingick Beheer försäkringsavtal i VDL:s namn och då VDL i sin tur hade rätt att binda försäkringsgivaren innebar detta att Beheer indirekt kunde påverka försäkringsgivaren.
En annan tolkning är att domstolen genom sina uttalanden i målet Beheer försöker sammanföra definitionen av tjänster som utförs av försäkringsmäklare/försäkringsagenter med begreppen ”förhandlingar” och ”förmedling” på det finansiella området för att möta det av kommissionen föreslagna nya enhetliga förmedlingsbegreppet för förmedling av försäkringar respektive finansiella tjänster.9 Omständigheter som talar för detta är att domstolen i sitt resonemang i målet Beheer hänvisar till bl.a. mål C-453/05 Volker Ludwig, i vilket domstolen har behandlat begreppet förhandlingar. I detta mål uttalade domstolen att begreppet förhandling inte förutsätter att förhandlaren tar direkt kontakt med båda parterna för att förhandla samtliga avtalsbestämmelser. En förhandlare kan således svårligen anses utgöra endast en mellanhand. Det är därför intressant att notera att domstolen då den i målet Beheer citerar sina uttalanden från målet Taksatorringen, väljer att utelämna passusen som rör att en försäkringsmäklare endast utgör en mellanhand.10
Avslutningsvis bör även tilläggas vad gäller den svenska språkversionen av Taksatorringen respektive Beheer, att domstolen vid ett första påseende synes ha ändrat begreppet ”stå i kontakt med”, vilket brukades i målet Taksatorringen, till att försäkringsförmedlaren i stället behöver ”stå i förhållande till” övriga parter. Då en jämförelse företas mellan de danska, engelska, franska och svenska språkversionerna av målet Taksatorringen förändras dock bilden något. Det språk som torde stå i bäst överensstämmelse med domstolens intentioner är danskan då detta var rättegångsspråk i målet Taksatorringen. Det framgår av domen att det krävs att ”der [försäkringsförmedlaren] er part i et retsforhold til både forsikringsselskabet og forsikringstageren [förf. kurs.]”. Begreppet ”retsforhold”som används i den danska versionen torde närmast kunna översättas till svenskans ”rättsförhållande”. Den engelska översättningen använder i sin tur uttrycket ”have a relationship with”11 vilket bäst torde kunna översättas med ”stå i förhållande till” alternativt ”ha en relation till”. Uttrycket ”stå i kontakt med” kan vid en jämförelse synas vara något mindre väl lämpat då uttrycket i det svenska språket vanligtvis innefattar någon form av direkt och aktivt förhållande mellan två eller flera parter. Jag har tidigare kommenterat att den svenska översättningen av tolkningsfrågan i det aktuella målet var oklar jämfört med bland annat den engelska och den franska språkversionen.12 Det följer av detta att man bör läsa fler än en språkversion för att erhålla en korrekt bild av domstolens skäl. Detta synes olyckligt då samtliga språkversioner inte bara bör utan skall ges samma tyngd.
Emmelie Pettersén, jur. kand.
Jfr vad gäller att lydelsen av 13 B d punkt 1, 3 och 6 inte utesluter att verksamheten delas upp i skilda typer av tjänster C 2/95, Sparekassernes datacenter (SDC), punkt 64, C 169/04, Abbey National, punkt 67 samt C-453/05 Volker Ludwig, punkt 34. Jfr även vad gäller aktörernas möjlighet att kunna välja den organisation som passar dem bäst C-169/04 Abbey National, punkt 68 samt C-453/05 Volker Ludwig, punkt 35.
Se Förslag till avgörande av generaladvokat Jean Mishco i mål C-8/01Taksatorringen, punkterna 80–81.
Se Förslag till avgörande av generaladvokat Jean Mishco i mål C-8/01 Taksatorringen, punkt 84.
Se Förslag till avgörande av generaladvokat Jean Mishco i mål C-8/01 Taksatorringen, punkt 86.
Se C-8/01 Taksatorringen, punkt 44.
Det kan här vara av intresse att notera att begreppen försäkringsagent samt försäkringsmäklare vid ett eventuellt genomförande av KOM (2007) 747 slutlig och KOM (2007) 746 slutlig, lyfts ur lagstiftningen och ersätts med förmedling i samband med försäkringstransaktioner och finansiella transaktioner.
Jfr C-124/07 J.C.M. Beheer, punkt 20.
Den engelska respektive den franska översättningen lyder:
”(...) this expression refers only to services provided by professionals who have a relationship with both the insurer and the insured party (...)”
”(...) que cette expression vise uniquement les prestations effectuées par des professionnels qui sont en rapport à la fois avec l'assureur et l'assuré (...)”.
Se Skattenytt 1-2 08 Mervärdesskattens undantag för Försäkringstjänster s. 57.