Allmänt
Ett antal mål om skatteflyktsklausulen avgjordes under 2007. Det mest uppmärksammade bör ha varit Industrivärdendomen. Den senare är redan tidigare kommenterad av Ulf Tivéus i denna tidskrift.1
I RÅ 2007 ref. 85, Industrivärdendomen, kommenteras i detta nummer även av Ingrid Melbi. Myndigheten menade att avdrag för ränteutgifter i föreliggande fall stred mot rekvisitet i punkt 4, ”lagstiftningens syfte”, eftersom resultat som upparbetats av ett aktiebolag även skall beskattas inom bolagssektorn. Inskränkningar i möjligheten att lämna koncernbidrag är ett uttryck för detta. Koncernbidrag får med avdragsrätt inte lämnas från ett dotterbolag till ett moderbolag som är ett investmentföretag. Genom konstruktionen uppkommer en situation som innebär att ett resultat som upparbetats i bolagssektorn undgår beskattning och detta genom ett förfarande som är affärsmässigt meningslöst om man bortser från skatteeffekten. Genom transaktionerna uppnås samma resultat som om koncernbidrag skulle ha lämnats.
I RÅ 2001 ref. 79 prövades frågan om skatteflyktslagen på ett liknande förfarande. En kommun överlät samtliga aktier i ett antal rörelsedrivande dotterbolag till ett annat dotterbolag mot revers. Dotterbolaget betalade ränta på reversen till kommunen och finansierade dessa räntebetalningar med koncernbidrag från de egna dotterbolagen. RegR fann att skatteflyktslagen inte var tillämplig på förfarandet.
RegR ansåg nu att förhållandena i det aktuella målet i allt väsentligt överensstämde med de som prövades i RÅ 2001 ref. 79 och gjorde därför bedömningen på samma sätt som i det rättsfallet.
I RÅ 2007 ref. 84 behandlades samma sakfråga som i RÅ 2007 ref. 85, men lagen mot skatteflykt ansågs inte här vara tillämplig redan av mer formella skäl. Det i målet aktuella skuldförhållandet uppkom under åren 1991–1992. Den upplupna räntekostnaden bokfördes varje månad. Med hänsyn till att inkomstberäkningen i näringsverksamhet skall följa bokföringsmässiga grunder skulle det strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen att tillämpa skatteflyktslagen på räntor som belöper på tiden före den 1 juli 1995. Myndighetens framställning avsåg tillämpning av 1995 års skatteflyktslag vilken trädde i kraft den 1 juli 1995 och är tillämplig på rättshandlingar som företagits efter ikraftträdandet. Målet avsåg avdrag för ränta för perioden den 1 januari–den 20 september 1995. Enligt RegR var den i sammanhanget relevanta rättshandlingen upplåningen av medel från investmentbolaget. Efterföljande räntebetalningar på detta lån utgjorde förvisso också rättshandlingar men var enbart en konsekvens av skuldförhållandet och därmed inte fristående i förhållande till detta. Målet kommenteras också av Ingrid Melbi.
I RÅ 2007 ref. 52 gavs RegR möjlighet att uttala sig om skatteflyktslagens tillämplighet i förhållande till EG-rätten. Domstolen undanröjde emellertid Skatterättsnämndens besked med hänvisning till att ansökan gällde enbart en transaktion som kunde antas följas av andra. Två makar, begränsat skattskyldiga i Sverige sedan år 2000, ägde hälften var av ett svenskt aktiebolag, AB Z. I bolaget fanns endast räntebärande tillgångar, värda ca 100 milj. kr. Makarna ägde också hälften var av ett i Luxemburg registrerat bolag som ägde det svenska bolaget AB W. Genom olika steg planerade makarna att renodla sitt ägande genom att avyttra hälften var av aktierna i AB Z för 50.000 kr vardera. Sedan tänkte makarna likvidera Z så att dess tillgångar skulle komma att ägas direkt av AB W. I ett senare skede skulle även W avvecklas genom utdelning av bolagets tillgångar till det i Luxemburg registrerade bolaget. Makarna frågade i ansökan om förhandsbesked bl.a. om de med anledning av underprisförsäljningen av aktierna i Z skulle kapitalvinstbeskattas som om de sålt aktierna till marknadsvärdet, enligt 53 kap. IL, och om lagen mot skatteflykt var tillämplig på underprisförsäljningen om de fortsatt vore begränsat skattskyldiga i Sverige alternativt åter bosatte sig i Sverige.
Skatterättsnämndens majoritet svarade att aktierna i Z skulle anses avyttrade mot avtalad ersättning och att lagen mot skatteflykt inte var tillämplig på underprisöverlåtelsen av aktierna i Z. Det följer av EG-domstolens förhandsavgörande i mål C-436/00, X och Y, REG 2002 s. I-10829 och RegR:s följande dom RÅ 2002 not. 210 att det strider mot etableringsfriheten att tillämpa 53 kap. 6 § IL när i Sverige bosatta personer överlåter sina aktier i ett svenskt aktiebolag till underpris till ett annat svenskt aktiebolag ägt av en utländsk juridisk person som i sin tur ägs av säljarna. Enligt nämnden saknade det för beskedet betydelse att sökandena var begränsat skattskyldiga i Sverige. Nämnden tog vid besvarandet av frågan inte ställning till eventuella efterföljande transaktioner.
Skatteverket överklagade och yrkade att lagen mot skatteflykt skulle vara tillämplig på överlåtelsen av aktierna i Z. Man menade att den uppbyggda strukturen framstod som tillskapad för att makarna helt skulle kunna undgå beskattning vid en framtida överföring av tillgångarna i Z till dem själva. Skatteverket ifrågasatte också om Skatterättsnämnden haft fog för att begränsa svaret i det hänseendet att hänsyn inte tagits till eventuella efterföljande transaktioner, eftersom sådana efterföljande transaktioner kan inverka på bedömningen av huruvida skatteflyktslagen vore tillämplig. RegR tolkade Skatteverkets talan som en begäran att RegR skulle slå fast att gemenskapsrätten inte hindrar att skatteflyktslagen tillämpas på överlåtelsen av aktierna i Z. Domstolen förklarade först att ett syfte med de aktuella bestämmelserna i 53 kap. IL är att skapa förutsättningar för en beskattning av en värdestegring på svenska aktier i vissa situationer där beskattning inte kan ske enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL, ibland modifierad genom skatteavtal. Att EG-domstolen i målet C-436/00 ansåg att bestämmelserna i 53 kap. IL var för långtgående och inte förenliga med EG-fördragets reglering av rätten till fri etablering och fria kapitalrörelser uteslöt, enligt RegR, inte att det i ett enskilt fall kan finnas grund för att ingripa mot vad som kan betecknas som skatteflykt i förhållande till tioårsregeln. Enligt domstolen var det dock problematiskt att besvara frågan eftersom den transaktion som var föremål för prövning kunde antas följas av andra transaktioner. I sådana fall kan det vara nödvändigt att vänta med den slutliga bedömningen av skatteflyktsfrågan. Efter att också ha ifrågasatt att förhandsbeskedsinstitutet skall kunna användas för att göra en stegvis avstämning mot skatteflyktslagen, när underlaget inte är tillräckligt för en prövning av hela förfarandet, undanröjde RegR nämndens besked avseende skatteflyktslagens tillämplighet.
I RÅ 2007 not. 65 bekräftade den praxis som utvecklats i RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89, dvs. att skatteflyktslagen är tillämplig när visserligen det formella ägarkravet i koncernbidragsreglerna i 35 kap. 2 § IL är uppfyllt men att bolagen inte framstår som en och samma skattskyldig, vilket koncernbidragsreglerna syftar till att träffa. Detta trots att sökanden i förhandsbeskedet framhöll att det överenskomna ägandet inte skulle förändras. Två aktiebolag avtalade om att samarbete gällande tidningsproduktionen i Gävleborgs län. I ett gemensamt bolag ägde det ena aktiebolaget 90,9 procent av kapitalet och 64,9 procent av rösterna samt det andra 9,1 procent av kapitalet och 35,1 procent av rösterna. Domstolen slog fast att rekvisiten i 35 kap. 2 § IL var uppfyllda men ansåg alltså att skatteflyktsklausulen var tillämplig.
Mats Tjernberg
Ulf Tivéus, Skattenytt nr 1-2 2008 s. 62 f.