Möjligheterna att överlåta tillgångar till underpris finns reglerade i 23 kap. IL. En överlåtelse till underpris innebär att den ersättning som lämnas understiger marknadsvärdet. Överstiger ersättningen det skattemässiga värdet – och detta i sin tur understiger marknadsvärdet – beskattas överlåtaren som om avyttring skett mot ersättningen om förutsättningarna för tillämpning av 23 kap. IL är uppfyllda. I RÅ 2004 ref. 42 hade en fastighet överlåtits mot en ersättning som översteg det skattemässiga värdet men understeg taxeringsvärdet. Regeringsrätten konstaterade att vid överlåtelse av fastigheter för ett pris understigande marknadsvärdet har transaktionens karaktär i praxis bestämts enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen Regeringsrätten ansåg inte att reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL gav anledning att avvika från tidigare praxis avseende överlåtelser av gåvokaraktär omfattande en hel näringsverksamhet. Överlåtelsen föranledde därför inte några skattekonsekvenser för överlåtaren.
I RÅ 2007 ref. 50 (fhb) ägde sökandena ett partrederi bestående av ett fiskefartyg som hyrdes ut till ett bolag som också det ägdes av sökandena. Man avsåg nu att genomföra en generationsväxling och överföra 50 % av aktierna i bolaget till sina barn. I ett andra steg skulle samtliga tillgångar och skulder i partrederiet överföras till bolaget. Marknadsvärdet på fartyg och övriga inventarier var 23 milj. kr och skattemässigt värde 9,6 milj. kr. Skulderna – som uppgick till 16,1 milj. kr – skulle övertas av bolaget vid överlåtelsen av samtliga tillgångar. Den fråga som ställdes var om överlåtelsen skulle medföra några skattekonsekvenser för sökandena. I ansökan hade sökanden hänvisat till praxis (bl.a. RÅ 2004 ref. 42) och anfört att överlåtelsen av tillgångarna från partrederiet till bolaget utgjorde en gåva av en hel näringsverksamhet och att en sådan gåva inte ska föranleda några skattekonsekvenser för överlåtarna. Nämnden instämde i att det fick anses vara fråga om en gåva av en hel näringsverksamhet där tillgångarna består av inventarier men att det inte finns någon klar praxis vid en sådan överlåtelse till underpris motsvarande den som gäller vid gåva av fastigheter. Den aktuella överlåtelsen ska därför behandlas som en avyttring enligt underprislagstiftningen. Var och en av sökanden ska ta upp ett belopp motsvarande sin andel av partrederiets skulder – som alltså skulle övertas av aktiebolaget – som intäkt av näringsverksamhet enligt 15 kap. 1 § IL. Regeringsrätten fastställde nämndens beslut.
I 40 kap. IL finns bestämmelser om i vilken utsträckning underskottsavdrag kan utnyttjas efter en ägarförändring, dvs. när mer än 50 % av inflytandet övergår till annan. Det finns två begränsningar som kan inträda, den första är beloppsspärren som innebär att den del underskottet som överstiger 200 % av köpeskillingen bortfaller helt. Den andra begränsningen är koncernbidragsspärren som innebär att underskotten inte kan kvittas mot mottagna koncernbidrag under en period av 5 beskattningsår efter det år då ägarförändringen inträdde. Beloppsspärren utgår alltså från det pris som betalats för aktierna. I RÅ 2007 ref. 58 (fhb med allmänna ombudet som sökande) var frågan vad som händer om det bestämmande inflytandet förvärvas genom successiva förvärv. Kan även köpeskillingen vid efterföljande förvärv tillgodoräknas köparen vid prövningen av hur stor del av underskotten som finns kvar? Underskottsbolaget genomförde ett antal nyemissioner. I en nyemission som genomfördes i april 2003 fick en av delägarna mer än 50 % av rösterna i underskottsbolaget (51,76 %) och alltså det bestämmande inflytandet. Samme ägare förvärvade genom en nyemission i juli 2003 ytterligare aktier i underskottsbolaget (total ägarandel blev uppgick därefter till 53,82 %). Frågan var om utgiften för det förvärv av aktier som gjordes i juli 2003 fick räknas med i utgiften för förvärv av det bestämmande inflytandet. Skatterättsnämnden konstaterade att lagtexten inte ger något klart besked om hur utgiften ska beräknas då förvärvet är större än vad som behövs för att uppnå det bestämmande inflytandet. En tolkning ansåg nämnden vara att endast den del av utgiften fick beaktas som krävdes för att förvärvande bolag och underskottsbolag skulle ingå i samma koncern. Nämnden konstaterade samtidigt att det inte sägs något i förarbeten om att hela utgiften inte ska få beaktas när förvärvet av underskottsföretaget görs i ett sammanhang, vilket kan framstå som normalfallet. Nämndens bedömning var att om ett förvärv av ett underskottsföretag sker i ett sammanhang ska hela förvärvsutgiften få räknas med även om förvärvet överstiger vad som krävs för att få det bestämmande inflytandet. Det saknas då anledning att man vid successiva förvärv inte ska få beakta utgifterna för samtliga förvärv som görs före utgången av det beskattningsår då beloppsspärren inträder. Regeringsrätten ändrade Skatterättsnämndens beslut och hänvisade till att beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket 1 IL tar sikte på underskott som överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Eftersom det bestämmande inflytandet erhållits redan genom nyemissionen i april 2003 utgör förvärvet i juli 2003 inte en utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet.
Skatterättsnämndens uttalande att hela förvärvsutgiften får beaktas om samtliga aktier i underskottsbolaget förvärvas i ett sammanhang har inte kommenterats av Regeringsrätten. Skatteverket har dock uttalat motsvarande inställning, se Handledning för beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, avsnitt 7.5.1. Det innebär alltså en skillnad mellan att förvärva aktier i ett sammanhang eller genom successiva förvärv, en skillnad som kan få stor betydelse vid tillämpning av beloppsspärren. Det fanns ytterligare en fråga som var uppe för bedömning och det var frågan om kapitaltillskott. Av 40 kap. 16 § första stycket IL framgår att utgiften för förvärvet ska minskas med kapitaltillskott som lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde. Nämnden ansåg att även betalning vid nyemissioner är att hänföra till kapitaltillskott i bestämmelsens mening. En utgift för att förvärva det bestämmande inflytande kan dock inte samtidigt behandlas som ett kapitaltillskott som ska minska utgiften. Nämndens bedömning var därför att den betalning ägaren haft för förvärvet av det bestämmande inflytandet inte ska behandlas som kapitaltillskott som ska minska utgiften vid tillämpning av beloppsspärren. Det gäller dock inte övriga delägares betalning för förvärv genom nyemissionen. Regeringsrätten fastställde i dessa delar nämndens beslut.
Förutsättningarna i 23 kap. IL för att kunna genomföra en underprisöverlåtelse utan att uttagsbeskattning aktualiseras är avsedd att utgöra en uttömmande lagreglering som inte ger utrymme för undantag från uttagsbeskattning på grund av att särskilda skäl föreligger. Det visar bl.a. RÅ 2007 not. 32, ett överklagat förhandsbesked. Ansökan avsåg en s.k. besparingsskog som skulle överlåta aktierna i några aktiebolag till ett dotterbolag. Syftet var att samla alla intressebolag i ett bolag. Överlåtelsen skulle göras till underpris och frågan gällde om uttagsbeskattning skulle aktualiseras. Skatterättsnämnden, vars beslut Regeringsrätten fastställde, konstaterade att en besparingsskog är obegränsat skattskyldig. Förutsättningarna för att uttagsbeskattning ska kunna underlåtas finns angivna i 23 kap. IL. I 23 kap. 4 § IL anges vilka subjekt som kan utgöra ”företag” i de olika bestämmelserna i kapitlet. Besparingsskogen omfattas inte av den uppräkningen. Av det följer att en besparingsskog inte kan genomföra en underprisöverlåtelse utan att uttagsbeskattas.
Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 1, pleniavgörande, (Sipano 2) slagit fast att en överlåtelse av tillgångar till underpris ska bedömas i enlighet med den ekonomiska innebörden av transaktionen. I de fall en underprisöverlåtelse inte uppfyller villkoren i 23 kap. IL ska ägaren till det överlåtande företaget utdelningsbeskattas. Om tillgångar överlåts till underpris mellan exempelvis två systerbolag anses således det överlåtande bolaget ha avyttrat en ideell andel av tillgången till sitt systerbolag till marknadspris. Resterande del av tillgången anses ha delats ut till aktieägaren (moderbolaget) som sedan överför denna andel till det andra dotterbolaget som kapitaltillskott. Frågan om utdelningsbeskattning alltid ska ske när en underprisöverlåtelse föranleder uttagsbeskattning har varit föremål för prövning i ett antal fall. (Jfr också kommentaren till RÅ 2007 ref. 5 av Peter Melz i avsnitt A 12)
I RÅ 2007 not. 161, överklagat Fhb, ställdes frågan om skattekonsekvenserna när en person lämnar en donation till en stiftelse. Donationen skulle ske genom att personen genom sitt bolag överlåter tillgångar till en nybildad stiftelse. En förutsättning för ansökan var att stiftelsen var undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 3–6 §§ IL. Överlåtelsen skulle enligt alternativ 1 ske genom att bolaget direkt till stiftelsen överlät kontanter och aktier. – Alternativ 2 prövades inte eftersom nämnden inte ansåg att det fanns tillräckligt beslutsunderlag. – Nämnden konstaterade inledningsvis att en överlåtelse av kontanta medel inte föranleder uttagsbeskattning. Detsamma gäller överlåtelse av näringsbetingade aktier till underpris. Överlåtelse av aktier som inte är näringsbetingade innebär dock uttagsbeskattning av bolaget eftersom en stiftelse enligt 23 kap. 14 § IL inte får vara förvärvare i en underprisöverlåtelse. Nästa fråga var då om underprisöverlåtelsen skulle föranleda utdelningsbeskattning av ägaren till det överlåtande bolaget. Skatteverket hänvisade till RÅ 1990 ref. 114 och ansåg att någon utdelningsbeskattning inte skulle ske. Nämnden uttalade att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL ska leda till att ägarna i bolaget ska utdelningsbeskattas. Förhandsbeskedet fastställdes av Regeringsrätten. Förhandsbeskedet kommenteras också av Peter Melz i Skattenytt nr 5 år 2008, sid. 225.
När skattefrihet för kapitalvinster infördes i bolagssektorn undantogs underprisöverlåtelser av näringsbetingade aktier av formella skäl från tillämpningsområdet för reglerna om underprisöverlåtelser (23 kap. 2 § IL). Det innebar att undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL inte kunde bli tillämpligt vid en sådan överlåtelse. I RÅ 2004 ref. 140 överläts näringsbetingade aktier till underpris mellan två aktiebolag med samma fysiska person som ägare. Någon uttagsbeskattning var inte aktuell eftersom en kapitalvinst vid överlåtelse av aktierna var skattefri. Skatterättsnämnden och Regeringsrätten konstaterade att enligt dåvarande regler omfattades inte överlåtelser av näringsbetingade andelar av underprisreglerna i 23 kap. IL. Eftersom det inte heller fanns någon uttrycklig föreskrift om undantag från utdelningsbeskattning vid en förmögenhetsöverföring av aktuellt slag kunde utdelningsbeskattning inte underlåtas. Därefter har 23 kap. 2 § IL ändrats genom att ett andra stycke har lagts till vilket innebär att vid överlåtelse av näringsbetingade andelar ska någon utdelningsbeskattning inte ske. Ändringen omfattar dock endast några begränsade situationer och ett antal transaktioner är fortfarande oreglerade. En fråga som inte uttryckligen är reglerad är den situationen att tillgångar överlåts till underpris från ett utländskt bolag som direkt eller indirekt ägs av en fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige. Frågan var uppe till prövning i RÅ 2007 not. 160 (fhb). Ansökan avsåg i sammanfattning följande situation. En fysisk person A äger ett belgiskt bolag som i sin tur har ett dotterföretag på Jersey. Det företaget var ett s.k. cfc-bolag, dvs. en sådan utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster som avses i 39 a kap. IL vars inkomster i vissa fall ska beskattas löpande hos den svenske delägaren. Det är personen A som i sin egenskap av indirekt ägare av Jersey-företaget ska cfc-beskattas för inkomster i bolaget. Personen A skulle nu överlåta aktierna i det belgiska bolaget till det svenska bolaget A AB som personen också helägde. Överlåtelsen skulle ske mot en ersättning av 1 kr, dvs. en underprisöverlåtelse. Genom den överlåtelsen skulle eventuell cfc-beskattning ske hos A AB. Inför överlåtelsen skulle Jersey-företaget bilda två nya svenska dotterföretag och till detta skulle Jersey-företaget överlåta sina likvida tillgångar (genom nyemission från de svenska bolagen). De transaktionerna innebar att i vart fall ett av de svenska dotterbolagen blev ett s.k. skalbolag (25 a kap. 9 § IL). Efter att personen A överlåtit det belgiska bolaget till A AB skulle Jersey-företaget överlåta ett av de svenska bolagen till ett annat svenskt bolag, D AB som var direktägt av den fysiske personen. Den fråga som var uppe för prövning var om överlåtelsen av aktierna i det belgiska bolaget till A AB skulle föranleda några skattekonsekvenser, antingen för den fysiske personen A eller för något av de svenska bolagen. Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att genom överlåtelsen skulle eventuell cfc-beskattning av Jersey-företaget ske hos A AB. Beräkningen av överskottet hos Jersey-företaget ska enligt 39 a kap. 10 § IL göras enligt de bestämmelser som gäller för ett svenskt aktiebolag (som inte är ett investmentföretag). Jersey-företagets innehav av aktier i de svenska dotterbolagen ska – under förutsättning att villkoren i 24 kap. IL i övrigt är uppfyllda – anses som näringsbetingade andelar. En kapitalvinst vid en avyttring av näringsbetingade aktier är skattefri om inte överlåtelsen avser ett skalbolag och förutsättningar för skalbolagsbeskattning föreligger. Den transaktion som här var aktuell var Jersey-företagets överlåtelse av aktierna i de svenska dotterbolagen till D AB. Enligt nämndens bedömning kan skalbolagsbeskattning underlåtas i vissa fall och vid den prövning som skulle göras i det aktuella fallet räcker det att slå fast att omständigheterna kring avyttringen är sådana att särskilda skäl för att underlåta skalbolagsbeskattningen enligt 25 a kap. 13 § (den s.k. ventilen) får anses föreligga. Eftersom kapitalvinsten således var skattefri blev det inte fråga om någon uttagsbeskattning. Därmed föranledde inte heller överlåtelsen någon ökning av den beräknade cfc-inkomsten för A AB.
Nästa fråga var om underprisöverlåtelsen föranledde någon beskattning av personen A. (Av Skatteverkets rättsfallsprotokoll 17/05 framgår att nämnden också prövade om personen A skulle beskattas i anledning av överlåtelsen av aktierna i det belgiska bolaget till A AB. Nämnden konstaterade med hänvisning till 53 kap. 3 § IL att sådan beskattning inte skulle ske.) Den transaktion som genomförts innebar att Jersey-företaget överlät aktierna i sina svenska dotterbolag till det svenska bolaget D AB. Nämnden hänvisade till RÅ 2004 ref. 140 där utdelningsbeskattning inte ansågs kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma person som ägare. I 23 kap. 2 § andra stycket IL finns numera en bestämmelse som ger en möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning i vissa fall, exempelvis om en näringsbetingad andel överlåts till underpris om vissa villkor beträffande det förvärvande företaget eller dess ägare är uppfyllda. Jersey-företaget är emellertid en utländsk juridisk person som enligt förutsättningarna i ärendet endast är begränsat skattskyldig i Sverige. Överlåtelsen av aktierna i dess svenska dotterbolag till D AB aktualiserar därför inte tillämpning av reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. Nämndens slutsats var att det då inte heller finns någon möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning med stöd av 23 kap. 11 § IL. Det förhållandet att Jersey-företagets aktier i dess svenska dotterföretag vid beräkningen av Jersey-företagets inkomster för cfc-ändamål ska behandlas som näringsbetingade andelar kan inte leda till annan bedömning i frågan om utdelningsbeskattning. Nämndens bedömning var därför att aktieöverlåtelsen medför att personen A ska utdelningsbeskattas.
Regeringsrätten fastställde nämndens beslut. Regeringsrätten hade dock i frågan om skalbolag en annan bedömning. Nämnden hade hänvisat till den s.k. ventilen i 25 a kap. 13 § IL, dvs. att skalbolagsbeskattning kan underlåtas om det finns särskilda skäl. Regeringsrätten ansåg att skalbolagsbeskattning inte ska ske eftersom något väsentligt inflytande inte överförs på någon annan genom transaktionerna och det inte framkommit sådana särskilda omständigheter som bör föranleda skalbolagsbeskattning (jfr RÅ 2003 ref. 68).
Ingrid Melbi