A 6 Beskattning av fåmansföretag

1 Utomståenderegeln vid indirekt ägande

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 1 ansågs en skattskyldig inte verksam i sina direktägda holdingbolag när han enbart hade varit verksam i ett indirekt ägt bolag som i betydande omfattning (till 30 procent) ägdes av utomstående.

Frågan var hur utomståenderegeln för delägare i fåmansföretag i 57 kap. 5 § IL skall tillämpas vid indirekt ägande. Varken Skatterättsnämnden eller RR ansåg att aktierna i holdingbolagen blev kvalificerade av att ägaren var verksam i betydande omfattning i det bolag som delvis ägdes av holdingbolagen. Detta bolag ägdes nämligen i betydande omfattning av utomstående.

Så långt var utgången väntad. Skatteverket begärde emellertid i sitt över-kla-gan-de där man yrkade att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas, att Regeringsrätten också skulle pröva om inte ”nivån numera är högre” (än 30 procent) för att kravet på utomståendes ägande i betydande omfattning skall anses uppfyllt.

Målet hade kunnat få en betydligt mera dramatisk utgång om Skatterättsnämnden och/eller RR hade fäst avgörande betydelse vid den omständigheten att utdelning på okvalificerade icke marknadsnoterade aktier numera, enligt 42 kap. 15 a § IL, skall tas upp till fem sjättedelar. När utomståenderegeln ursprungligen utformades var skatteuttaget 30 procent för utdelning på icke kvalificerade aktier och skatteuttaget på inkomst av tjänst var som högst ca 50 procent. Genom dels sänkningen av skatteuttaget på utdelning (och kapitalvinst) på okvalificerade aktier till 25 procent från 2007 års taxering, dels den successiva höjningen av högsta marginalskatten på tjänsteinkomster sedan skatte-reformen till numera 55–60 procent (beroende på kommunalskatt), har kalkylen förändrats för när det ”lönar sig” för en aktieägare att släppa ifrån sig ägande och därmed utdelning på annars kvalificerade aktier. Det har hävdats att det därför numera skulle behövas ett så högt ägande av utomstående som 45 procent, för att motsvara kalkylen på 30 procents ägande av utomstående vid 1992 års taxering.

I förarbetena (prop. 1989/90:110 bl.a. s. 468) talas det dock om 30 procents ägande av utomstående, för att utomstående skall anses äga andelar ”i betydan-de omfattning”. Många ägarkonstellationer har inrättat sig efter den ”regeln”. Det skulle vara motbjudande om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL skulle få en ny innebörd därför att skatteuttaget enligt 42 kap. 15 a § har sänkts. Det är tvivelaktigt om en sådan förändring av innebörden i 57 kap. 5 § skulle ha kunnat uppkomma även om det uttryckligen hade uttalats i förarbetena till ändringen i 42 kap. Enligt min mening hade det krävt en omformulering även av 57 kap. 5 § IL.

Regeringsrätten svarar visserligen något kryptiskt. ”Mot bakgrund av hur frågan utformats och vad som i övrigt förekommit i målet bör prövningen hos Regeringsrätten avse endast om en tillämpning av 57 kap. 5 § IL är utesluten på grund av att det utomstående ägandet avser X AB och inte de andra bolagen. I likhet med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att så inte är fallet. – Rege-ringsrättens avgörande. Regeringsrätten förklarar att den omständig-heten att det utomstående ägandet avser det bolag där sökanden är verksam inte hindrar att bestämmelserna i 57 kap. 5 § IL tillämpas på de i fråga 2 aktuella andelarna.”

Regeringsrätten antyder således inte ens att denna omfattande förändring av 57 kap. 5 § IL legat i farans riktning. Ägare av fåmansföretag bör därför även i fortsättningen kunna räkna med att utomståenderegeln normalt tillämpas vid 30 procents ägande av utomstående.

Av detta avgörande kan dessutom utläsas att om en person äger aktier i ett bolag där han inte är verksam i betydande omfattning, blir dessa aktier inte kvalificerade av att bolaget i sin tur äger aktier i ett bolag där han visserligen är verksam i betydande omfattning men där det också finns ägande i betydande omfattning hos utomstående. Det blir alltså inte någon smitta till ägarbolaget eftersom han inte skulle ha ansetts som en kvalificerad ägare om han i stället hade direktägt aktierna i det bolag där han är verksam och där det ju finns utomstående ägare.

2 Särskilda skäl vid utomståenderegeln

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 2 ansågs särskilda skäl föreligga att behandla aktier i fåmansföretag som kvalificerade, trots att bolaget ägts i betydande omfattning av utomstående allt sedan starten, förutom under en period i samband med en ägartvist då utomståendes ägande var endast 27,3 procent mellan januari 2001 och september 2002 och trots att bolaget inte visat vinst förrän 2003.

I detta notisfall (liksom not. 1) prövas tolkningen av utomståenderegeln som sådan.

Skatterättsnämnden skrev i sitt avgörande, som fastställdes av RR, följande.

”Förhållandena i förevarande fall liknar de som prövades i RÅ 2001 ref. 37 I. Med hänsyn härtill och då de omständigheter som sökandena för fram inte kan anses vara av sådant slag att undantag ändå skall göras är utomståenderegeln inte tillämplig. – Ett nytt 57 kap. IL skall tillämpas från och med 2007 års taxe-ring vilket dock inte påverkar förhandsbeskedet.”

I RÅ 2001 ref. 37 slog RR fast att så snart någon vars aktier inte anses som kvalificerade, förvärvar andelar i bolaget motsvarande minst 30 procent och har rätt till utdelning, är tidigare kvalificerade aktier hos kvarvarande ägare inte längre kvalificerade. Därmed skall reglerna i 57 kap. 2 § IL ”normalt” inte tilläm-pas. Dock skall enligt utomståenderegeln i 57 kap. 5 § aktierna ändå behandlas som kvalificerade, om det föreligger särskilda skäl. Härvid, föreskrivs det, beaktas förhållandena under beskattningsåret och de fem närmast före-gående beskattningsåren.

Vid den praktiska tillämpningen har dessa regler (av försiktighetsskäl av de skattskyldiga och av fiskala skäl av Skatteverket) ofta tillämpats som om presumtionen varit den omvända – dvs. att aktierna betraktas som kvalificerade under hela femårskarensen, om det inte föreligger särskilda skäl som visar att aktierna kan behandlas som okvalificerade redan tidigare.

I förevarande fall prövades om det förelåg särskilda skäl att, trots utomståen-des betydande ägande, behandla aktierna i ett fondförvaltningsbolag som kvalificerade. Skatterättsnämnden fann att särskilda skäl förelåg.

Sökanden hade i ansökan hävdat att de vinster som uppkommit i bolaget i sin helhet var förvärvade under den tid då den utomstående varit delägare i bolaget (i betydande omfattning).

Det framgår inte av notisen hur Skatteverket förhöll sig till detta påstående hos Skatterättsnämnden. Efter sökandens överklagande synes dock RR anse att verket hade fullgjort sitt beviskrav för att särskilda skäl förelåg, genom att hävda att ”den vinst som redovisades i ett företag ett visst år inte torde bero uteslutande på de arbetsinsatser som utförts samma år utan även vara hänförlig till arbete som utförts tidigare år”. Nämndens förhandsbesked fastställdes av RR utan vidare motivering.

En ledamot med avvikande mening hos Skatterättsnämnden hade anfört att den omständligheten att bolaget inte gått med vinst innan den utomstående ägaren förvärvade över 30 procent borde göra att särskilda skäl inte anses föreligga.

Skatterättsnämnden och RR synes tillämpa reglerna som om lydelsen var att den skattskyldige skall presumeras vara kvalificerad ägare under hela femårs-perioden, om det inte föreligger särskilda skäl som talar däremot. En sådan tillämp-ning står uppenbarligen i strid med bestämmelsens ordalydelse.

Varken Skatterättsnämnden eller RR anger uttryckligen att Skatteverket har visat att särskilda skäl föreligger eller vari de skulle bestå. RR anger att den gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer förhandsbeskedet utan egen motivering. Enligt min mening är det fråga om en bevisregel som lägger bevisbördan på Skatteverket. Det är i första hand verket som har att visa att det föreligger särskilda skäl. Bara om Skattverket har gjort det kan det ankomma på den skattskyldige att visa att sådana skäl inte föreligger.

Det skulle kunna hävdas att tyngre argument borde krävas för att den enskilde aktieägaren skall kunna beskattas enligt de oftast strängare reglerna i 57 kap. 2 § IL, än Skatteverkets generella påstående att det arbete som ger upphov till en vinst ofta utförs tidigare år än det år då företaget först visar vinst. I fall där den skattskyldige har att visa att särskilda skäl föreligger brukar betydligt stränga-re krav uppställas.

3 Verksam i betydande omfattning vid fastighetsförvaltning

Sökanden i RÅ 2007 not. 37 är bror till sökanden i RÅ 2007 ref. 15, se kommentaren till det rättsfallet.

4 Samma eller likartad verksamhet

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 66 ansågs aktier i ett fåmansföretag (franchise-givare) inte kvalificerade då ägaren endast utförde sedvanligt styrelsearbete i bolaget och då bolaget inte ansågs driva samma eller likartad verksamhet som ett annat av aktieägaren innehaft fåmansföretag som var franchisetagare.

Sökanden i målet är franchisetagare via ett dotterbolag till ett av honom helägt bolag. Skatterättsnämnden fann liksom RR att han inte skall anses verksam i betydande omfattning i ett av honom till 14 procent ägt bolag som är franchise-givare. Det franchisegivande bolaget ägdes till i princip lika delar av honom och sex andra personer, varav fem var fysiska personer och en var ett bolag, vilka också ägde bolag som är franchisetagare.

Rättsfallet visar att franchisegivande respektive en franchisetagande verksamhet inte anses som samma eller likartad verksamhet, även om det är fråga om en och samma franchise. Detta är inte särskilt förvånande. Franchisegivaren kan ju liknas vid en grossist och franchisetagaren som levererar konceptet till slutkund kan liknas vid en detaljist. Det är högst logiskt att det inte skall anses som samma eller likartad verksamhet.

Fallet visar också att den som bara deltar i ordinarie styrelsearbete inte anses verksam i betydande omfattning.

5 Uppdragsansvarig konsult verksam i betydande omfattning

I RÅ 2007 not. 94 ansågs aktier i ett fåmansföretag kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL hos andelsägare som själva arbetade med den konsultverksamhet som bolaget bedrev när dessa andelsägare sammantaget innehade andelar som översteg 50 procent av rösterna för samtliga andelar.

I förhandsbeskedet hade frågan ställts beträffande två kategorier av ägare som arbetade med uppdrag i anläggningsbranschen. Av bolagets drygt 100 anställda var nästan alla aktieägare. Nämnden fann dock att drygt 80 procent av aktierna innehades av anställda med styrelse- eller chefsbefattningar eller av verksamma i den direkta konsultverksamheten, medan resterande andel inne-hades av anställda verksamma med ekonomi-, kontors- och datauppgifter.

Det avgörande för utgången i detta notismål torde ha varit att båda de aktie-ägare som prövades arbetade som konsulter i bolaget, även om de var av olika kategorier. Den sökande som hade minst inflytande ansvarade endast för mind-re konsultuppdrag. Även denne aktieägare ansågs enligt 57 kap. 4 § IL vara verksam i betydande omfattning. Det framgår att sökandena hade tänkt sig att den av dem som hade minst inflytande inte borde anses ha kvalificerade aktier. Om nämnden skulle ha delat den uppfattningen skulle så stor del av bolaget ha ägts av utomstående att även de mera inflytelserika delägarnas aktier skulle ha blivit okvalificerade.

I det rättsfall som åberopas i målet, RÅ 2002 ref. 27, användes begreppet ”vanliga anställda”. Där uttalades: ”Icke säljande konsulter saknar dock särskild koppling till vinstgenereringen eftersom varken budget-, fakturerings- eller säljansvar åligger dessa. Sammantaget fanns det inget som talar för att de icke säljande konsulterna i X AB skall klassas på något annat sätt än 'vanliga anställda' vad gäller betydelsen för företagets vinstgenerering. Prövningen av verksamhetskravet är individuell och vid denna prövning är tillräckligt många delägare i X AB att betrakta som utomstående för att utomståenderegeln skall vara tillämplig.”

I not. 94 fanns det således inte tillräckligt med aktieägande personer som var ”vanliga anställda” för att bolaget inte skulle vara ett fåmansföretag. Bolaget blir då ett fåmansföretag och aktierna hos dem som anses verksamma i betydande omfattning, blir kvalificerade.

Det synes däremot inte ha gjorts någon prövning beträffande de anställda aktieägare som enbart hade administrativa uppgifter och inte alls arbetade som konsulter. De kan ju ha varit ”vanliga anställda” vars aktier inte blir kvalificerade. När de som i detta fall representerar mindre än 30 procent av aktieägandet blir inte effekten att de ”räddar” övriga mer inflytelserika aktieägare från att anses äga kvalificerade aktier.

6 Differentierad utdelning på aktier i fåmansbolag

I förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 129 ansågs att överutdelning på det ena slaget aktier i ett fåmansföretag inte i sin helhet skulle beskattas som tjänste-inkomst utan med tillämpning av reglerna i 57 kap. IL.

Ett konsultföretag med verksamhet i Stockholm och Göteborg hade gett ut två olika slag av aktier till delägarna i Stockholm respektive i Göteborg. Aktieslagen av serie A respektive B hade olika röstetal och kunde ges olika rätt till utdelning. Storleken på utdelningen på de respektive aktieslagen skulle beslutas med hänsyn till resultatet i de olika regionerna.

En aktie av serie A medförde enligt bolagsordningen 1,1 röster och en aktie av serie B 1 röst. Bolagsordningen innehöll dock ingen föreskrift om att de olika aktieslagen skulle ha olika rätt i bolagets resultat och tillgångar.

Av ett samverkansavtal mellan delägarna framgick bl.a. att delägarna skulle äga lika antal aktier i bolaget, att delägares rätt att besluta i bolagets angelägenheter skulle utövas vid delägarmöte och på bolagsstämma. Det framgick vidare att bolagets styrelse i början av varje nytt räkenskapsår skulle fatta beslut om fördelning av antal röster på delägarmöte och att rösterna proportionellt skall motsvara dotterbolagens andel av omsättningen under föregående räkenskapsår.

Bolaget planerade att lämna olika utdelning på de skilda aktieslagen. Utdelningen skulle komma att baseras på de två regionernas del i bolagets resultat och vara lika för alla delägare med samma slags aktie. Den skulle således inte komma att vara kopplad till någon delägares individuella prestation utan till regionens resultat som helhet.

Skatterättsnämnden anförde att det av 4 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551) framgår att alla aktier har lika rätt i bolaget, om annat inte följer av 2–5 §§. Enligt 2 § får i bolagsordningen föreskrivas att aktier av olika slag skall finnas eller kunna ges ut. En sådan föreskrift skall innehålla uppgift om olikheterna mellan aktieslagen och antalet eller andelen aktier av varje slag. Inget hindrar dock en bolagsstämma att med civilrättslig verkan besluta om avsteg från grundregeln om alla aktiers lika rätt om samtliga aktieägare är överens därom.

Nämnden konstaterade också att med utdelning avses i skattesammanhang normalt detsamma som utdelning i civilrättslig mening, dvs. att det i allmänhet saknas anledning att behandla belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas- ut till aktieägarna som annat än utdelning. Regeringsrätten har i förhandsbeskedet RÅ 2000 ref. 56 uttalat att denna princip inte bör upprätthållas i en aktiebolagsrättsligt säregen situation som innebär att aktier av samma slag skall ge olika utdelning beroende på vem som äger dem. Det förelåg enligt förutsättningarna i det fallet en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier.

I föreliggande fall kommer bolagsstämman att besluta om olika utdelning på de skilda aktieslagen. Utdelningen baserar sig uteslutande på regionernas andel av det totala resultatet och saknar koppling till individens prestation.

Nämnden besvarade fråga 1 med att bestämmelserna i 57 kap. IL reglerar i vilka fall och i vilken omfattning utdelning skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för inkomstslaget kapital. Något utrymme att därutöver behandla utdelning som lön förelåg enligt nämndens mening inte i förevarande fall (jfr SOU 2002:52 s. 121). Fråga 2 besvarades med att skatteflyktslagen inte kunde anses tillämplig.

Skatteverkets överklagande fråga 1 och yrkade att överutdelningen skulle beskattas som lön. RR fann att med hänsyn ”till de förutsättningar som angetts i målet finns det enligt Regeringsrättens mening inte anledning att behandla utdelningen på annat sätt än som följer av 57 kap. inkomstskattelagen”. RR fastställde Skatterättsnämndens besked.

Frågan om beskattning av utdelning har fått ännu större betydelse sedan 3:12-reglerna ändrades fr.o.m. 2007 års taxering så att lönesumman i bolaget ger rätt till utrymme för utdelning som beskattas med 20 procent. Detta utrymme är fr.o.m. 2008 års taxering en fjärdedel respektive hälften av den totala lönesumman i bolaget. Att kunna utnyttja detta utdelningsutrymme och dessutom kunna differentiera utdelningens storlek i förhållande till hur resultatet har utvecklats i olika delar av ett bolag, är förstås intressant för delägare i fåmansföretag med stora löneunderlag.

Förhandsbeskedet ger vid handen att så länge delägarna upprätthåller aktiebolagsrättsliga formaliteter och i bolagsordningen har skrivit in att det skall finnas olika aktieslag (som därmed kan ge olika stor utdelning), skall beslutad utdelning på dessa aktier behandlas som just utdelning. Utdelningen kan därmed beskattas som kapitalinkomst eller som lön enligt 57 kap. IL.

Det kan noteras att Skatterättsnämnden inte var enig. Minoriteten, ordföranden och föredraganden, ansåg att situationen liknade den i RÅ 2000 ref. 56 där dock aktier av samma slag skulle ge olika utdelning beroende på vem som ägde dem med koppling till lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren. I sådana fall skulle överutdelningen beskattas som ren lön.

Det kan slutligen noteras att Skatteverket inte överklagade beskedet att skatte-flyktsklausulen inte kunde anses tillämplig. Något prejudikat finns därför inte i den delen.

7 Verksam i betydande omfattning vid fastighetsförvaltning

I RÅ 2007 ref. 15 ansågs en skattskyldig vid 2000 års taxering inte ha verksam i betydande omfattning i ett fåmansbolag när verksamheten bestått av förvaltning av en fastighet och arbetsinsatsen endast omfattat ett fåtal timmar per år.

Den skattskyldige hade 1999 sålt sina aktier i bolaget där han själv hade skött om administrationen som dock varit mycket begränsad. Under åren 1992–2001 hade det förekommit 401 verifikationer. Lokalerna i bolagets fastighet hade varit uthyrda och all fastighetsskötsel hade skötts av hyresgästerna. Han uppskattade sin arbetsinsats i bolaget till högst 2,5 timmar per år. Av blankett K10 i deklarationer för beskattningsåret 1995 framgick att den skattskyldige och hans bror som också ägde aktier i bolaget ansett sig vara företagsledare i bolaget. Motsvarande notering hade inte gjorts i senare deklarationer.

Skatteverket, liksom länsrätt och Kammarrätten i Jönköping ansåg att han hade varit verksam i betydande omfattning. Den skattskyldige överklagade till RR. Skatteverket bestred bifall.

Det fåtal timmar som lagts ned på förvaltningen per år och den omständigheten- att av handlingarna framgick bl.a. att ”den vinst som uppkommit vid aktieförsäljningen till största delen synes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år” gjorde att RR fann att vinsten skulle beskattas enbart i inkomstslaget kapital. Den skattskyldige ansågs således inte ha varit verksam i betydande omfattning och hans aktier var därför inte kvalificerade.

Detta fall rör den svåra gränsdragningen enligt 3:12-reglerna, numera 57 kap. IL, när bolagets verksamhet är sådan som, om den hade bedrivits av ägaren privat, hade omfattats av kapitalbeskattningsreglerna. Vid fastighetsförvaltning finns dessutom den dubbla osäkerheten som består i att löpande näringsfastighetsinkomster vid privat ägande beskattas progressivt som inkomst av näringsverksamhet, medan vinst vid försäljning av sådan fastighet beskattas som inkomst av kapital.

Genom detta referat har ytterligare en pusselbit lagts till bilden av hur indirekt bedriven fastighetsförvaltning beskattas. Här synes RR ha lagt viss vikt vid bevisbördan för den skattskyldiges passivitet. Skatteverket hade inte bestritt den skattskyldiges uppgift om att han arbetat endast 2,5 timmar per år i bolaget. Vidare poängteras att den vinst som uppkommit vid aktieförsäljningen till största delen synes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år.

Om nu ägaren har lagt ned så lite tid på förvaltningen är det rimligt att han inte skall tjänstebeskattas för någon del av vinsten. Det kan också anmärkas att det i detta fall har funnits någon annan som har skött om de aktuella fastig-heterna, nämligen hyresgästen. Dessa insatser kan ju ha bidragit till värdeutvecklingen på fastigheten och är något som naturligtvis inte bör leda till tjänste-beskattning hos ägaren.

I de fall som RR anger som liknande hade den skattskyldige i RÅ 2002 ref. 21 inte hunnit vara verksam i mer än några månader före försäljningen. Hans insatser hade inte hunnit få betydelse för värdeutvecklingen. I det andra liknande fallet, RÅ 2004 ref. 61, ansågs inte ägaren verksam i betydande omfattning i sitt helägda fåmansbolag, när den huvudsakliga verksamheten i bolaget bestod av kapitalförvaltning av ett enda slags aktier – trots att ägaren skulle utföra alla erforderliga uppgifter i bolaget. I det tredje liknande fallet, RÅ 2000 not. 164, var det fråga om den skattskyldigas make hade varit verksam i betydande omfattning. Denne hade inte varit delaktig i den dagliga verksamheten i bolaget och inte heller i det långsiktiga arbetet med att bygga upp en butikskedja. Han hade undertecknat handlingar avseende förvärv av två butikslokaler. Enligt RR ledde vad som framkommit om makens arbetsinsats i bolaget inte till att denna skulle anses ha varit av stor betydelse för vinstgenereringen. Den arbetsinsats han hade utfört överensstämmer snarare med det exempel som ges i förarbetena på att en styrelseledamot som inte utför kontinuerligt arbete inte utan vidare kan anses kvalificerat verksam, även om denne gjort enstaka insatser av stor betydelse.

Ytterligare ett fall som kan nämnas är RÅ 2004 not. 125 som handlade om en båtuthyrning som aldrig kom igång och där ägaren inte ansågs ha varit verksam i betydande omfattning.

Förutom att man har lagt vikt vid det nedlagda antalet timmar torde det verkligt intressanta och prejudicerande uttalandet i ref. 15 vara just att ”den vinst som uppkommit vid aktieförsäljningen till största delen synes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god”.

Frågan är om avgörandet kan antas få prejudicerande verkan på det näraliggande fallet kapitalförvaltning. Där kvarstår märkligt nog 17 år efter den stora skattereformen, fortfarande frågan om ägarens insatser vid en ”normal” kapitalförvaltning i ett fåmansbolag skall leda till att reglerna i 57 kap. IL skall tillämpas. Förevarande dom kan möjligen tas till intäkt för att 57 kap. inte skall tillämpas när en vinst till största delen kan hänföras till värdeutvecklingen på aktier.

8 Löneunderlag i tredje land och skydd enligt EG-rätten

I förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 59 ansågs det inte oförenligt med EG-fördraget att i enlighet med bestämmelserna om löneunderlag i 43 kap. IL bortse från sådana ersättningar som betalats ut till anställda vid ett svenskt fåmansbolags filial i tredje land som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter eller löneskatt.

I målet prövades om ägarens beskattning enligt 57 kap. IL får påverkas av löner dels i det svenska bolagets filial i Belgien, dvs. ett medlemsland i EU, dels i det svenska bolagets dotterbolags filial i Ryssland, dvs. ett land utanför EU och EES-området.

Tidigare avgöranden i motsvarande fråga har beslutats utan att något förhandsavgörande har inhämtats från EG-domstolen (RÅ 2000 ref. 38, Finland, och 2000 ref. 47, Danmark). Då fann RR att begränsningen av löneunderlagsregeln till ersättningar för vilka utgick svenska arbetsgivaravgifter, stred mot EG-rätten och då närmast den fria etableringsrätten.

Skatterättsnämndens majoritet ansåg i förevarande fall att löneunderlags-regeln utgjorde ett hinder vad gäller den fria rörligheten för kapital och att löneunderlag därmed fick medräknas från både Belgien och Ryssland.

Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas vad avser Belgien och ändras såvitt avser den ryska filialen.

RR fastställde förhandsbeskedet beträffande den belgiska filialen. Efter att ha inhämtat EG-domstolens förhandsavgörande beträffande filialen i Ryssland (mål C-102/05) fann RR att bestämmelsen genom att avhålla företag från att upprätta filialer utanför EU får ”en avgörande inverkan på etableringsfriheten, och den omfattas därmed enligt EG-domstolen i materiellt hänseende bara av tillämpningsområdet för de fördragsbestämmelser som avser denna frihet”. Det saknas alltså enligt EG-domstolen anledning att pröva bestämmelsen i 43 kap. 12 § IL mot fördragets bestämmelser om fri rörlighet för kapital.

Den materiella utgången i detta mål blev alltså att det är tillåtet för Sverige att ha regler som är hindrande för den fria etableringsrätten när det gäller tredje land. Detta är också vad minoriteten i Skatterättsnämnden hade uttalat.

Avgörandet, och då särskilt EG-domstolens förhandsavgörande, kastar visst ljus över frågan om rangordningen eller snarare turordningen mellan de olika friheterna. Det synes vara så att den mera omfattande friheten för rörlighet för kapital och betalningar, tillämpas bara om inte inskränkning av någon av de andra friheterna ligger närmare till hands i det enskilda fallet. Därmed kan det vara tillåtet med inskränkningar av den fria rörligheten för kapital i förhållande till tredje land, om det är etableringsfriheten som i första hand blir inskränkt genom en bestämmelse, eftersom etableringsfriheten ju inte är tillämplig i fråga om tredje land.

Vid bedömningen av vilken av de olika friheterna som en bestämmelse skall prövas emot, avgörs först vilken fördragsfrihet som den skattskyldige har utnyttjat. Därefter prövas om den aktuella bestämmelsen utgör ett hinder mot just den fördragsfriheten, se Kristina Ståhl och Roger Persson Österman, EG skatte-rätt, uppl. 2, s. 66.

Det kunde annars ligga nära till hands när det gäller tredje land, att alltid bara pröva om fria rörligheten för kapital är berörd – eftersom det bara är den friheten som det kan vara förbjudet att hindra. Så synes systemet emellertid inte vara konstruerat utan man måste alltid först pröva vilken rättighet den enskilde har utnyttjat och sedan se om bestämmelsen i så fall innebär en inskränkning i den rättigheten. Här kan även hänvisas till C-452/04 Fidium Finanz (ej skattemål) där det slogs fast att om annan fördragsfrihet är överordnad kan man inte åberopa den fria rörligheten för kapital.1

9 Rätten till gränsbelopp vid benefika förvärv

I förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 81 hade tre syskon ärvt andelar i ett fåmans-företag efter sin far. Andelarna var kvali-ficerade hos fadern och ansågs kvalificerade även hos syskonen trots att de inte varit verksamma i företaget. Syskonen tillgodoräknades lönebaserat utrymme utan hinder av att de inte ägde andelarna vid årets ingång.

RR slog således fast att den som har förvärvat kvalificerade andelar genom arv under beskattningsåret får beakta lönebaserat utrymme vid beräkning av gränsbeloppet för samma år.

För att andelar skall anses kvalificerade är det tillräckligt att någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller den föregående femårsperioden och att denne var närstående vid verksamhetstidpunkten.

I målet var fråga om närstående mottagare (döttrar) av arv i form av kvalificerade andelar skulle ha rätt att tillgodoräkna sig löneutrymme för årets gränsbelopp enligt 57 kap. 11 § tredje stycket tredje meningen IL, trots att de inte hade tillskiftats aktierna vid året ingång. I tredje meningen anges att bestämmelserna i 16–19 §§ tillämpas bara för andelar som ägdes vid årets ingång. Vid beskattningsårets ingång ägdes aktierna fortfarande av dödsboet (eller den sedermera avlidne).

Det stod klart att döttrarna hade rätt till sparat utdelningsutrymme som uppkommit innan de ärvde aktierna. Däremot ansåg Skatterättsnämnden att de inte uppfyllde alla kraven för att ha rätt till årets gränsbelopp på grund av löne-underlaget genom att de inte innehade aktierna vid året ingång.

Sökandena överklagade till RR som uttalade sin förvåning över Skatterättsnämndens tolkning och anförde.

”Vid benefika förvärv av kapitalvinstbeskattad egendom gäller enligt 44 kap. 21 § IL att förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation. Enligt en uttrycklig regel i 57 kap. 14 § gäller motsvarande kontinuitet i fråga om sparat utdelningsutrymme. Det innebär att en arvtagare vid bestämmandet av gränsbelopp enligt 57 kap. 10 § får räkna sig till godo arvlåtarens sparade utdelningsutrymme och den vägen också lönebaserat utrymme från tidigare år.”

Bestämmelsen har kommit till för att ”[b]estämmelsen medför bl.a. att samma löneunderlag inte skall, efter en emission, kunna utnyttjas två gånger” (prop. 2005/06:40 s. 89).

Regeringsrätten ansåg att det inte var rimligt att hela gränsbeloppet p.g.a. löneunderlaget för året före, skulle gå förlorat i samband med ett benefikt fång och menade att regeln gav utrymme för en mera generös tolkning. Regeringsrätten fann att gåvotagarna hade rätt till årets gränsbelopp på grund av löne-underlaget. Det kan tilläggas att det fanns en avvikande mening i RR.

Domen kan förstås så att rätten till årets gränsbelopp på grund av löneunderlaget, uppfylls av arvlåtaren/dödsboet vid årets ingång, och efter utskiftningen tar arvtagarna vid och uppfyller kravet på ägande vid årets utgång. Om regeln inte skulle tolkas så skulle varje arv eller gåva där inte överlåtaren själv har tagit ut utdelning och därmed själv tillskansat sig årets gränsbelopp, leda till att ett års löneunderlag helt gick förlorat. Det skulle förstås vara helt otillfredsställande särskilt vid arv där den avlidne inte kan föranstalta om att ta ut en extra utdelning före sin död.

Cecilia Gunne