A 4 Inkomst av näringsverksamhet

1.1 Banks innehav i utvecklingsbolag var näringsbetingat

Frågan i förhandsbeskedet RÅ 2007 not. 162 var om aktier som en bank innehade i kapitalplaceringssyfte var att anse som näringsbetingade enligt bestämmelserna i 24 kap. IL varvid kapitalvinster på dem skulle vara skattefria med stöd av reglerna i 25 a kap. samma lag. Bakgrunden var följande.

Inom banken fanns en särskild affärsenhet vars verksamhet bestod i att tillhandahålla riskkapital åt mindre och medelstora företag. Genom enheten förvärvade banken normalt mellan 10 och 40 procent av aktierna i olika utvecklingsföretag. Man utövade ett aktivt delägarskap under innehavstiden. Sedan starten 1995 hade aktier i ett 60-tal utvecklingsföretag förvärvats, medan innehaven i drygt 20 företag hade avyttrats inom en tid av 2 till 10 år.

SRN (RR samma bedömning) inledde med att konstatera att tillgångar som ingår i en traditionell bank- och försäkringsrörelse normalt utgör lagertillgångar. Den skattemässiga klassificeringen styrs emellertid av reglerna i 24 kap. IL varför någon koppling mellan redovisningen och beskattningen inte finns i denna del.

Nämnden framhöll vidare som utgångspunkt för den skattemässiga klassificeringen av bankers tillgångar i lager- eller kapitaltillgångar om tillgångarna ingår i den traditionella bank- och finansieringsrörelsen. Det nu aktuella innehavet utgjorde typiskt sett inte en sådan del. I stället var det enligt SRN:s mening fråga om en särskild verksamhetsgren, i vilken aktieinnehavet var av kapitalplaceringskaraktär.

Under större delen av 1900-talet var banker i princip förbjudna att inneha aktier av kapitalplaceringskaraktär. Rätten för banker att inneha sådana tillgångar har emellertid utökats och enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse får s.k. kvalificerade innehav numera uppgå till 60 procent av bankens kapitalbas. Genom det nu aktuella förhandsbeskedet får det anses klarlagt att sådana innehav klassificeras enligt de vanliga reglerna i 24 kap. IL.

Det bör dock understrykas att SRN i motiveringen också anmärkte att de aktuella aktierna inte heller vid en prövning mot vad som gäller för företag i allmänhet kunde hänföras till lagertillgångar. Det finns numera en omfattande praxis avseende gränsdragningen mellan förvaltning av aktier och handel med aktier. Vid bedömningen synes främst beaktas omsättning och antal transaktioner, se t.ex. RÅ 1988 ref. 45. RR har emellertid också understrukit att någon schablon inte finns, se RÅ 2003 ref. 49. Denna iakttagelse är särskilt intressant mot bakgrund av att det kan uppfattas som en fördel såväl som en nackdel om ett värdepappersinnehav klassificeras som lager. Innebörden av SRN:s uttalande i detta förhandsbesked får tolkas som att nämnden även gjort en prövning gentemot denna praxis.

2.1 Avdrag för borgensprovision

I förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 32 hade Örnsköldsviks kommun gått i borgen för AB Övikshem. Bolaget ägdes via ett annat aktiebolag av kommunen. AB Övikshem hade betalat borgensprovision till kommunen och frågan var om denna provision var avdragsgill eller ej. Allmänna ombudet (AO) ansåg att frågan borde besvaras nekande och hänvisade till rättsfallen RÅ81 Aa 25 samt RÅ83 1:82. I dessa avgöranden ansågs borgensprovision till fysiska personer, vilken betalades av bolag som de ägde aktier i, som utdelning. AO anförde att den enda skillnaden gentemot det nu aktuella fallet var att de äldre avgörandena avsåg borgensprovision till fysiska personer, medan det här alltså var fråga om betalning till en kommun. SRN (RR fastställde) medgav emellertid avdraget med hänvisning till RÅ 1966 not. 842 och menade att det principiella rättsläget inte förändrats genom avgörandena på 1980-talet.

RR har i och med detta förhandsbesked bekräftat att ett affärsmässigt borgensavtal mellan juridiska personer grundar rätt till avdrag för borgensprovision, även om intressegemenskap föreligger, och även om mottagaren inte är skattskyldig. Att utgångspunkten inom fåmansföretagssektorn är den motsatta framgår tydligt av motiveringen i det i ärendet åberopade RÅ83 1:82, där RR uttalar:

”Genom borgensåtagande får K anses ha i sin egenskap av ensam aktieägare i bolaget ställt sina personliga tillgångar till säkerhet för bolagets förpliktelser enligt nämnda avtal. Det är vanligt att ägare av enmansbolag förfar på detta sätt utan att erhålla särskild ersättning härför av bolaget. Anledning saknas att antaga att provisionen i förevarande fall utgjorde ett villkor för att borgensåtagandet skulle komma till stånd eller stå fast. Med hänsyn härtill bör provisionen betraktas som utdelning till aktieägaren och således beskattas som inkomst av kapital.”

Endast i mycket speciella fall torde avdrag för borgensprovision kunna medges även för en fåmansföretagare. För detta torde nämligen krävas att den skattskyldige visar att lånet inte skulle kommit till stånd utan provisionen. Detta lär bli svårt, åtminstone för den som är ensamägare till sitt aktiebolag.

3.1 Lönekostnad avseende optionsprogram

Beräkningen av arbetsgivarens avdrag för lönekostnad med anledning av optionsprogram är en omfångsfråga. Detta innebär att den avgörs endast genom reglerna i IL. Periodiseringen av avdraget hör till det kopplade området, dvs. innehållet i god redovisningssed styr tidpunkten för avdraget. Att samordningen mellan omfångsfrågor och det kopplade området inte alltid är okomplicerad illustreras av förhandsbeskedet RÅ 2007 ref. 70, där tidpunkten för avdrag klarlades mot bakgrund av utvcklingen på redovisningsområdet.

Av RÅ 2004 ref. 83 framgår att ett aktiebolag är berättigat till avdrag för löneutgift med ett belopp motsvarande skillnaden vid tidpunkten för den anställdes förvärv av aktierna, mellan börskursen och lösenpriset som den anställde betalar. Enligt Redovisningsrådets rekommendationer skall personaloptioner från och med 2005 redovisas så, att utgiften beräknas med utgångspunkt i optionernas värde vid tilldelningstidpunkten (av optionerna). Denna utgift periodiseras därefter över intjänandeperioden. God redovisningssed innebär emellertid inte att någon efterföljande justering görs. Med denna metod är det således omöjligt att beräkna avdraget i enlighet med RÅ 2004 ref. 83, som ju utgår från ett marknadsvärde som inte är känt när utgiften bestäms enligt god redovisningssed.

RR förklarade i förhandsbeskedet att avdraget för löneutgiften ska bestämmas till den beräknade utgift som följer av redovisningen. Emellertid följer som nämnts av RÅ 2004 ref. 83 att den skattemässigt avdragsgilla utgiften bestäms med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid utnyttjandetidpunkten. Detta innebär att man ska göra en avstämning det år då de skattskyldiga utnyttjar optionerna, mellan tidigare medgivna avdrag och den slutliga lönekostnaden. Denna avstämning kan innebära att ytterligare avdrag medges men också att ett belopp måste återföras till beskattning.

3.2 Intäktsredovisning av återbäringsmedel från SPP

I december 1998 meddelade SPP:s styrelse att en del av SPP:s överkonsolidering skulle tillgodoföras kundföretagen. Under 2000 fastställdes de närmare villkoren som bl.a. innebar att en del av medlen betalades ut till företagen. I rättsfallen RÅ 2007 ref. 19 I och II kom att prövas hur intäktsredovisningen i två bolag skulle ske när årsredovisningarna fastställts före respektive efter det att Bokföringsnämnden lämnat allmänna råd om redovisningen.

I det första avgörandet erhöll bolaget i maj 2000 besked från SPP om att man skulle erhålla 387 353 kronor varav 100 000 kontant. I bokslutet den 30 april togs endast kontantdelen upp. Skatteverket menade att även återstoden borde intäktsredovisats direkt medan bolaget motsatte sig detta.

I RR konstaterades först att frågan om periodisering av de tillgodoförda medlen hörde till det kopplade området, dvs. att bolagets redovisning skulle vara avgörande under förutsättning att denna inte stod i strid med innehållet i god redovisningssed.

Redovisningsrådets akutgrupp uttalade redan 1999 att intäktsföring borde ske redan då beloppet ifråga kunde beräknas på ett tillfredsställande sätt. Detta uttalande tog emellertid främst sikte på företag vars aktier var föremål för offentlig handel m.m., vilket inte var fallet här. Emellertid beslutade BFN den 25 oktober 2000 i allmänna råd (BFNAR 2000:1) om redovisning av överskott i SPP. Innebörden av det allmänna rådet var att uttalandet av akutgruppen skulle tillämpas generellt för bokföringsskyldiga. Enligt BFN:s vägledning till rådet innebar detta att bokslut som fastställts efter den 25 oktober 2000 skulle upprättas i enlighet med rådet, medan bokslut som fastställts dessförinnan inte omfattades av det.

I ett särskilt yttrande för det nu aktuella målet förklarade BFN att det för tiden före den 25 oktober 2000 fanns flera alternativ för redovisning av allokerade medel från SPP utöver den kontanta betalningen. Ett alternativ var därvid att den skattskyldige bedömde att de allokerade medlen inte med tillräcklig säkerhet skulle medföra kostnadsreduceringar eller ett inflöde av pengar. I så fall skulle någon fordran inte tas upp.

I det aktuella fallet hade bokslutet fastställts i april medan det allmänna rådet var tillämpligt efter den 25 oktober. Bokslutet hade alltså fastställts under den tid då god redovisningssed rymde flera alternativ. BFN uttalade sig inte om vad bolaget borde ha gjort i det aktuella fallet. RR konstaterade att det inte visats att den redovisning som bolaget valt stod i strid med god redovisningssed, och godtog därför bolagets intäktsredovisning.

Avgörandet understryker de principer som sedan länge styr kopplingen mellan redovisning och beskattning. Detta innebär bl.a. att det åtminstone normalt är fiscus som har att visa att den skattskyldiges redovisning står i strid med god redovisning. Vidare gäller att om god redovisning rymmer mer än ett alternativ så skall det alternativ som företaget valt ligga till grund för beskattningen, se RÅ 1999 ref. 32 (Key Code-målet).

I det andra målet i referatet var omständigheterna lika, såtillvida att bolaget ifråga endast hade intäktsfört kontantdelen av de tillgodoförda medlen. Förutsättningarna skiljde sig emellertid på en viktig punkt från det ovan beskrivna fallet. Det nu aktuella bolagets bokslut var visserligen upprättat per den 30 juni 2000, dvs. långt före det att BFN beslutade sina allmänna råd den 25 oktober 2000. Bokslutsarbetet var också avslutat före sistnämnda tidpunkt. Emellertid fastställdes årsredovisningen av bolagsstämman den 30 oktober, alltså fyra dagar efter det att de allmänna råden beslutades i BFN.

Enligt BFN:s till det aktuella målet avgivna yttrande innebar detta följande. Eftersom de allmänna råden skulle tillämpas efter den 25 oktober borde bolaget ha arbetat om sitt bokslut. Det alternativ som bolaget valt att redovisa efter var efter detta datum inte längre god redovisningssed. Det spelade ingen roll att bokslutet upprättats dessförinnan på basis av det regelverk och den information som fanns tillgänglig då.

RR gjorde dock det ovanliga att man inte följde BFN:s yttrande. Rätten framhöll att det vid avslutningen av det aktuella räkenskapsåret, samt under väsentlig del av den tid då årsredovisningen förbereddes, fanns alternativa sätt att redovisa allokeringen av medel från SPP. RR tillägger att ”[d]et förhållandet att BFN några dagar innan bolagets årsredovisning slutligt fastställdes publicerade ett allmänt råd som innehöll en utfyllande tolkning av begreppet god redovisningssed, och därvid angav att detta allmänna råd skulle träda i kraft samma dag, medför ingen annan bedömning.”

Det är mycket ovanligt att RR går emot BFN:s uppfattning i ett mål där den centrala frågan är innehållet i god redovisningssed (se dock t.ex. RÅ 1986 ref. 153 samt RÅ 2004 ref. 39). I det aktuella fallet framstår dock BFN:s synsätt som närmast utmanande formalistiskt. RR:s ställningstagande understryker också den rättskällehierarkiska skillnaden mellan författningar och allmänna råd. De senare saknar formellt bindande verkan och träder inte ikraft efter författningsreglerat kungörande på det sätt som gäller lagar, förordningar och övriga sådana föreskrifter som regleras i bestämmelserna om normgivningsmakten i 8 kap. regeringsformen. Detta innebär att man kan inta en friare hållning till dem. Dessutom gäller som bekant att författningar inte publiceras samma dag som de är avsedda att träda ikraft!

4.1 Avkortat räkenskapsår p.g.a. avregistrering fordrar inte tillstånd

I RÅ 2007 not. 17 (kommenteras även av Leidhammar) hade ett aktiebolag upphört med sin verksamhet den 17 december 1999 i samband med att bolaget avregistrerades och därvid upphörde att existera. Till taxeringen 2000 lämnade bolaget till följd härav två deklarationer, en för det ordinarie räkenskapsåret maj 1998-april 1999 samt en för maj 1999-december 1999. Vid 2001 års taxering taxerade emellertid SKV bolaget för räkenskapsåret maj 1999-april 2000, med hänvisning till att bolaget inte erhållit tillstånd för att tillämpa avkortat räkenskapsår. RR slog dock fast att räkenskapsår som avkortas med anledning av avregistrering inte utgör en sådan omläggning som kräver tillstånd. Det var därför riktigt att taxera bolaget sista gången vid taxeringen 2000. Se 3 § KL samt 12 § BFL i äldre lydelse, samt numera 1 kap. 15 § IL och 3 kap. 3 och 6 §§ BFL.

Robert Påhlsson