Recension

4.1 Intäkter – kapitel 6

Del två inleds med att behandla intäkter. Det förefaller naturligt att inleda med ett avsnitt med intäkter eftersom frågan huruvida en skuld hamnar i balansräkningen i en del fall är en spegelbild av intäktsredovisningen. I två rättsfall som berör långvariga hyresavtal berörs problemställningen.8 I RÅ 2002 ref 84 var det fråga om hur en engångsersättning för upplåtelse av mark till ett vindkraftverk skulle intäktsföras hos markägaren. Om intäkten skulle beskattas omedelbart p.g.a. att markägaren fick anses ha fullgjort sin prestation redan i samband med upplåtelsen och om markägaren inte hade några ytterligare kostnader med anledning av arrendet skulle intäkten tas upp till beskattning år 1 och denna post påverkade endast resultaträkningen. Bokföringsnämndens majoritet ansåg emellertid att det var god redovisningssed att periodisera intäkten över avtalets löptid, vilket fick till följd att en mindre del påverkade resultaträkningen år 1 och återstoden togs upp som en förutbetald intäkt (skuld) i balansräkningen.

Kapitlet är väldisponerat med 10 underrubriker där olika typer av intäkter (varuförsäljningar, tjänsteuppdrag, bytestransaktioner etc.) behandlas under respektive underrubrik. Författarna diskuterar i anslutning till de olika rättsfallen olika redovisningsalternativ och ger egna synpunkter och reflexioner på rättsfallen på ett sällsynt uppfriskande och initierat sätt.

Vid beskattningen skall inkomster som inte uttryckligen är reglerade i IL tas upp som intäkt det beskattningsår som följer av god redovisningssed enligt 14 kap. 2 § IL. Genom att författarna fokuserar på intäkter i kapitel 6 innebär det att periodisering av kostnader, som givetvis också hör till det kopplade området, får en undanskymd plats. Periodisering av leasingavgifter berörs i kapitel 8.3, men andra rättsfall som har visst intresse faller därigenom bort. Regeringsrätten har bl.a. i RÅ 1998 not 106 behandlat vilket år reklamutgifter skall kostnadsföras. Detta rättsfall omnämns nu endast i tabellen i slutet av kapitel 5 (sid.119). RÅ 2002 not 171 behandlar frågan om utgifter för bidrag till handlare var en kostnad ett visst år eller om utgifterna skulle ha redovisats över balansräkningen. Nu kommenteras rättsfallet i kapitel 7 (sid. 164) som behandlar anläggningstillgångar. Dessa båda rättsfall är intressanta eftersom de visar på den utveckling som skett i rättspraxis från ett mer matchningsorienterat synsätt till ett mer balansorienterat synsätt. Matchningsprincipen får numera anses underordnad principen om huruvida en tillgångspost är balansgill eller ej (jfr sid. 45 och 49 f. i boken).

Anteciperad utdelning berörs i anslutning till att RÅ 2000 ref 64 (Järnbronmålet) kommenteras. Här hade man kunnat hänvisa till ett av de få rättsfall som EG-domstolen tagit upp och som berör redovisning, det s.k. Tombergermålet.9

4.2 Anläggningstillgångar – kapitel 7

Anläggningstillgångar berörs i kapitel 7 och författarna belyser där att skattereglerna i allt väsentligt är frikopplade från redovisningen, dvs. att uttryckliga skattebestämmelser om exempelvis avskrivning på byggnader inte påverkas av god redovisningssed. Författarna är emellertid av uppfattningen att skatterätten kan hämta ledning från redovisningen för tolkningen av vissa frågor, t.ex. beträffande klassificeringsfrågor (avsnitt 7.3) och hur man skall bestämma anskaffningsvärdet på en anläggningstillgång (avsnitt 7.4).

Jag har förståelse för att författarna velat begränsa antalet referenser till äldre rättsfall (jfr avsnitt 1 ovan), men inte desto mindre saknar jag vissa rättsfall. I avsnitt 7.3 om klassificering kan man nämna RÅ 1974 A 894 som berör klassificering av lager/inventarier. Min bedömning är att den skatterättsliga och redovisningsmässiga klassificeringen sammanfaller i detta mål. Under avsnitt 7.4 om anskaffningsvärde kunde RÅ 1994 not 195 om eventuell kostnadsföring av elinstallationsarbeten vid flyttning av maskiner ha nämnts.10

Författarna skriver följande (sid. 160) beträffande klassificeringen av vad som är en immateriell tillgång:

”Enligt vår mening bör bestämningen av vad som är en immateriell tillgång vid beskattningen i dag göras med utgångspunkt i redovisningen, dvs. vi anser att detta är ett kopplat område.”

Eftersom reglerna om avskrivning på immateriella tillgångar återfinns i 18 kap. IL och i allt väsentligt följer reglerna om avskrivning på inventarier, som är frikopplade från redovisningen, ställer jag mig tveksam till den uppfattning som författarna framför i denna del.11 Skatterättsnämnden har i ett förhandsbeskedsärende medgivit skattemässigt avdrag för avskrivning på mjölkkvoter.12

En intressant fråga tas upp i anslutning till RÅ 2004 ref 113 (icke aktiverade löner på egentillverkad maskin), nämligen vilka valmöjligheter en skattskyldig har att endera aktivera eller kostnadsföra vissa forsknings- och utvecklingskostnader (sid. 166). Den fråga som diskuteras är huruvida en skattskyldig som på frivillig basis väljer att aktivera en utgift är bunden av denna redovisningsåtgärd även skattemässigt, även om företaget ett senare år har önskemål att kostnadsföra hela beloppet. Norberg och Thorell uttrycker följande ståndpunkt:

”Det framstår som svårförståeligt att man av fiskala skäl vägrar avdrag för den som utnyttjar undantaget – och avstår skatteavdrag – men som sedan ändrar sig”

För egen del är jag av den uppfattningen att den skattskyldige som på frivillig basis väljer att aktivera en utgift även är bunden av denna aktiveringsåtgärd ett senare år. Om företaget å andra sidan inte kan försvara detta värde i balansräkningen beroende på att tidigare aktiverad FOU inte längre är balansgill skall givetvis nedskrivning göras och beloppet kostnadsföras, men det är en annan sak. En nedskrivning av en balanspost ner till verkligt värde är inte detsamma som att frångå en tidigare upprättad avskrivningsplan. Huruvida den skattskyldige kan byta redovisningsprincip i ett fall som detta är också tveksamt enligt min bedömning.13 En viss jämförelse kan göras med RÅ 2000 ref 26 (jfr sid. 168) där ett bostadsbolag i sina räkenskaper önskade aktivera en del av reparationer och underhåll i stället för att dra av reparationskostnader omedelbart som företaget hade rätt till. Regeringsrätten kom fram till att det förelåg en koppling mellan redovisningen och beskattningen och att företaget var bundet av den redovisning man valde i räkenskaperna även skatterättsligt. En aktivering medförde således en nackdel för den skattemässiga avdragsrätten eftersom frågan ansågs höra till det kopplade området.14 Numera har denna bestämmelse ändrats så att skatteregeln är frikopplad från redovisningen, vilket framgår av 19 kap. 2 § 1 st. IL.

4.3 Leasing – kapitel 8

Leasingtransaktioner behandlas separat i kapitel 8. I normalfallet har leasingföretaget rätt till avskrivning på tillgången enligt reglerna för avskrivning på inventarier om det är denna typ av egendom som leasas ut. Det är därför ändamålsenligt att redovisa leasingfrågorna i anslutning till avsnittet om anläggningstillgångar.

Författarna visar här att de behärskar materian väl och rör sig tämligen obehindrat mellan redovisning, skatterätt och civilrätt. Den civilrättsliga äganderätten är central för den skattemässiga rätten till avskrivning. Om det är fråga om ett förtäckt avbetalningsköp är det inte längre leasingföretaget som har rätt till avskrivning på tillgången utan leasetagaren/”den förtäckte avbetalningsköparen”, vilket bl.a. RÅ 1987 ref 166 (täckdikesfallet) ger uttryck för. Givetvis behandlas även det s.k. flygplansleasingmålet (RÅ 1998 ref 58 I).

Norberg och Thorell synes mena att det som huvudregel är den civilrättsliga äganderätten till tillgången som är avgörande för vem som har rätten till avskrivning på tillgången (sid. 191, 193 och 195), viket jag håller med om. Vid tolkningen av RÅ 1998 ref 58 I, II och III har emellertid Regeringsrätten, enligt författarna (jfr sid. 77, 197 och 199), avgjort frågan om vem som har rätt till avskrivning utifrån ”vem som framstår som tillgångens ekonomiske ägare”. För egen del är jag av den uppfattningen att Regeringsrätten ansett att centrala civilrättsliga äganderättsfunktioner hos leasegivaren varit så urvattnade att man vägrat avskrivning på denna grund. Denna analys utgår från en civilrättslig analys.15 Den civilrättsliga äganderätten och vem som framstår som ”tillgångens ekonomiske ägare” kan möjligen sammanfalla, men det är en annan sak.

4.4 Omsättningstillgångar och pågående arbeten – kapitel 9

Värdering av omsättningstillgångar i form av lager, pågående arbeten och kundfordringar behandlas i detta kapitel, Författarna redogör bl.a. för den rättspraxis som finns beträffande vem som är skatterättslig ägare till en lagertillgång. Även rättsfall beträffande förnödenheter respektive tillämpningen av s.k. inkuranstrappor berörs. I det senare fallet använder en del företag schablonmässiga metoder för bl.a. reservdelslager när man fastställer vissa produkters nettoförsäljningsvärde. Regeringsrätten har i RÅ 2003 not 167 underkänt tillämpningen av en inkuranstrappa hos ett företag, men författarna lyfter föredömligt fram att den av företaget tillämpade inkuranstrappan var väl schablonartad (sid. 217). Tre varugrupper värderades till 100 % medan fyra andra varugrupper värderades till noll, varför målet framstår som in casubetonat.

Värdering av pågående arbeten berörs och där behandlar man bl.a. RÅ 2006 ref 28 som gällde frågan huruvida den skattskyldige kan underlåta att ta upp värdet av nedlagda kostnader avseende pågående arbeten på löpande räkning vid beskattningen. Regeringsrätten ansåg att värderingen var en vid beskattningen frikopplad fråga. Författarna berör även möjligheten att i juridisk person företa s.k. successiv vinstavräkning på pågående arbeten till fast pris enligt RÅ 1998 ref 18. Någon sådan skyldighet föreligger ej i juridisk person utan uttryckliga skatteregler ger företagen möjlighet att vinstavräkna enligt 17 kap. 26 § IL först när entreprenaden är färdigställd. Om ett företag ändå väljer att redovisa enligt principen för successiv vinstavräkning i juridisk person påpekar författarna att en alltför försiktig successiv vinstavräkning skulle kunna ifrågasättas vid taxeringen eftersom man då väljer att redovisa enligt god redovisningssed. Denna varnagel framstår som påkallad.

4.5 Eget kapital och skulder – kapitel 10

Kapitlet inleds som sig bör med en inledning och därefter behandlar författarna emissionskostnader, aktieägartillskott, koncernbidrag och skulder i utländsk valuta under särskilda avsnitt.

I avsnitt 10.4 berör man bl.a. på ett tankeväckande sätt huruvida ett koncernbidrag i redovisningen kan bokföras brutto eller netto. Författarnas uppfattning är att koncernbidraget redovisningsmässigt skall bokföras brutto, dvs. med hela det utgivna koncernbidraget (sid. 245). Den skattemässiga avdragsrätten påverkas dock inte av redovisningen, utan det är en från redovisningen frikopplad fråga enligt RÅ 1998 ref 6.

4.6 Avsättningar – kapitel 11

I kapitlet om avsättningar behandlas uttryckliga skatteregler om bl.a. garantiutgifter, utbränt kärnbränsle och pensionsfrågor för sig, vilket är naturligt. Därefter behandlar man de avsättningsfrågor som tillhör det kopplade området, dvs. där beskattningen vilar på god redovisningssed. Detta avsnitt behandlas på ca 10 sidor och innehåller sju underrubriker som underlättar för läsaren. Avsnittet är väldisponerat och analyserna känns övertygande. Thorell berörde avsättningsproblematiken uttömmande redan i sin avhandling 198416 och författarna är här definitivt på ”hemmaplan”.

Under avsnitt 11.2 behandlas skattepraxis före 1985 och rättsfall17 som är obsoleta p.g.a. senare lagändring, vilket författarna själva påpekar. Skall man vara ytterst petig kan man även påpeka att ett av rättsfallen som behandlas är från 1987, dvs. efter 1985. Detta avsnitt kan lyftas bort i en kommande upplaga.