Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse. Internt på Skatteverket kallas de styrsignaler och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Skatteverkets ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter.
1 Inkomstskatt
1.1 Näringsverksamhet
Beräkning av gränsbelopp vid utdelning efter fond- eller nyemission
Den som förvärvat kvalificerad andel vid fond- eller nyemission under beskattningsåret får vid utdelning på sådan andel beräkna gränsbelopp. Detta gäller även om andelen förvärvats med stöd av andel på vilken förvärvaren fått utdelning före emissionstillfället och under samma år. Om förenklingsregeln används i ett sådant fall fördelas schablonbeloppet vid det andra utdelningstillfället på samtliga andelar i företaget vid denna tidpunkt. Förenklingsregeln kan därmed komma att användas vid två utdelningstillfällen under samma år.
Finns sparat utdelningsutrymme från det första utdelningstillfället under året ska detta fördelas på samtliga andelar som den skattskyldige äger i företaget vid den senare utdelningen. Fördelning ska således göras även på de vid emissionen förvärvade andelarna. Någon uppräkning får inte göras av kvarstående sparat utdelningsutrymme som utnyttjas vid ett andra utdelningstillfälle under året. (2007-12-14, dnr 131 735141-07/111)
1.2 Kapital
Fastighetsskatt/Fastighetsavgift – fördelning mellan säljare och köpare
Säljare och köpare kan avtala att köparen utöver köpeskillingen för fastigheten ska ersätta säljaren för fastighetsskatt eller kommunal fastighetsavgift som belöper på tid efter äganderättsövergången. En sådan betalning från köparen till säljaren ska inte kapitalvinstbeskattas, dvs. ska inte ingå i kapitalvinstberäkningen. (2008-01-28, dnr 131 47088-08/111)
Kommentar: Om försäljningen avser en näringsfastighet får fastighetens ägare göra avdrag för den fastighetsskatt eller fastighetsavgift som avser fastigheten, 16 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Det leder till att den kompensation som en säljare erhåller från en köpare utgör skattepliktig intäkt i säljarens näringsverksamhet. Oavsett om utgiften kan ses som utgift för skatt eller inte, så utgör den utgivna ersättningen till säljaren en avdragsgill kostnad för köparen, om fastigheten även hos denne utgör en näringsfastighet.
Inkomstbeskattning vid uthyrning av nyttjanderätt som exempelvis time-share eller leasehold
Skatteverket har i tidigare skrivelser, dnr 130 591771-04/111 och 130 113752-05/ 111, ansett att time-share och leasehold är sådana tillgångar som ska behandlas enligt 52 kap. IL vid avyttringar.
Vid upplåtelse av nyttjanderätt, ska inkomst p.g.a. uthyrning till annan tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Avdrag medges med 4 000 kr per år samt med den del av avgiften eller liknande som motsvarar hyra för den upplåtna delen av nyttjanderätten. (2008-02-15, dnr 131 102503-08/111)
Uppskov – tillval av inredning o.d. vid förvärv av nybyggd bostadsrätt (ersättningsbostad)
Utgift för tillval av inredning och utrustning av nyproducerad bostadsrätt enligt avtal tecknat med byggentreprenören utgör inte en anskaffningsutgift för bostadsrätten. Den får i stället ses som en utgift för förbättring av bostadsrätten. Sådan utgift ska inte ingå i ersättningen för ersättningsbostaden vid beräkning av uppskovsbelopp.
Om utgift för tillval framgår av upplåtelseavtalet och betalas till privatbostadsföretaget ska den dock anses utgöra ersättning för ersättningsbostad. Detta bör gälla även när utgiften framgår av annat avtal som tecknas med privatbostadsföretaget senast vid förvärvstidpunkten. (2008-02-20, dnr 131 665455-07/111)
2 Mervärdesskatt
Myndighetsutövning
Skatteverket anser att en omsättning inte kan ingå som ett led i myndighetsutövning om tillhandahållandet görs av en annan myndighet än den myndighet som utför myndighetsutövningen. Således kan inte tillhandahållandet av underlag, i form av t.ex. utredningar eller undersökningar, som en myndighet gör åt en annan myndighet ingå som ett led i myndighetsutövning bara för att den förvärvande myndigheten ska använda utredningen i ett kommande myndighetsbeslut. Om båda myndigheterna ingår i samma skattesubjekt föreligger dock ingen omsättning som kan bli föremål för mervärdesskatt. (2008-01-21, dnr 131 18187-08/111)
Kommentar: Denna skrivelse ersätter skrivelse från 1999-06-30, dnr 6432-99/100, Arkeologiska undersökningar – yrkesmässig verksamhet – skattskyldighet enligt lagen om mervärdesskatt.
Mervärdesskatt; en kommuns utdebitering av kostnad vid grävningstillstånd för allmän platsmark
Skatteverket anser att den ersättning kommunen tar ut av ledningsägaren för att själv, efter eventuell upphandling, utföra arbetet med att återställa allmän platsmark avser tillståndet att gräva. En tjänst som avser tillstånd att gräva är inte en sådan tjänst som omfattas av reglerna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. En kommun blir därför inte en sådan näringsidkare som tillhandahåller byggtjänster på grund av att kommunen uppbär ersättning vid återställning av allmän platsmark. (2008-01-23, dnr 131 51827-08/111)
Mervärdesskatt vid installationer för fjärrvärme
Ett fjärrvärmeföretag som tar ut ersättning av en fjärrvärmekund för att dra fram ledningar och installera utrustning som kunden sedan blir ägare till får i detta avseende anses genomföra en omsättning som är separat i förhållande till leveransen av värme.
Tillhandahållande av tjänster som består i att dra fram rör för fjärrvärme och installera fjärrvärmecentral eller utrustning för fjärrkyla i fastigheter omfattas av bestämmelserna om omvänd skattskyldighet för mervärdesskatt inom byggsektorn. Motsvarande gäller även för tjänster som avser reparations eller underhållsåtgärder på sådan utrustning i fastigheter.
Ett fjärrvärmeföretag som inte endast tillfälligt tillhandahåller sådana tjänster blir därmed en sådan förvärvare som ska tillämpa bestämmelserna om omvänd skattskyldighet inom byggsektorn. (2008-01-24, dnr 131 45437-08/111)
Omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlag
Skatteverket gör den bedömningen att den officiellt dagligen publicerade genomsnittskursen, Stockholmsbörsens valutafixering, kan anses vara en sådan alternativ kurs som avses i artikel 91.2 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Stockholmsbörsens valutafixering ska därför tillämpas som särskild omräkningskurs vid beräkning av beskattningsunderlaget eftersom det inte publiceras en officiellt noterad säljkurs på den representativa valutamarknaden. (2008-01-24, dnr 131 20126-08/111)
Idrottstjänster – skatteplikt och skattesats
Omsättningen av en idrottstjänst, dvs. en tjänst som innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott, är undantagen från skatteplikt, eller beskattas med den lägre skattesatsen om 6 procent, även om tjänsten omsätts till någon annan än idrottsutövaren.
En tjänst som tillhandahålls av en idrottstränare ska bedömas som en idrottstjänst endast i de fall tjänsten innebär att någon bereds tillfälle att utöva idrott. (2008-01-29, dnr 131 375809-07/111)
Kommentar: Med anledning av Regeringsrättens dom RÅ 2007 ref. 39 har Skatteverket upphävt sin skrivelse om skatteplikt och skattesats vid omsättning av idrottstjänster daterad den 30 augusti 2005 (dnr 130 383808-05/111).
Omsättningsland – idrottstränares tjänster
En idrottstränares arbete innebär i normalfallet att denne ger instruktioner. Sådana tjänster omfattas av huvudregeln i 5 kap. 8 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Även tränartjänster som innefattar viss rådgivning kan omfattas av huvudregeln under förutsättning att denna rådgivning är av sådan liten omfattning att den får anses vara underordnad tillhandahållandet av instruktioner.
I undantagsfall kan en idrottstränares tillhandahållande innefatta rådgivning i så stor omfattning att tillhandahållandet är en sådan liknande tjänst som omfattas av 5 kap. 7 § andra stycket 3 ML. Det rådgivande inslaget i dessa tillhandahållanden ska vara av sådan omfattning att rådgivningen inte kan anses vara underordnad en instruktionstjänst. Det rådgivande inslaget ska således vara en väsentlig del av tillhandahållandet.
När idrottstränaren tillhandahåller en sådan idrottstjänst som anges i 3 kap. 11 a § ML omfattas tillhandahållandet av 5 kap. 6 § 1 ML. (2008-01-29, dnr 131 28484-08/111)
Kommentar: Detta ställningsstagande ersätter ställningstagande från 2005-12-06 med dnr 131 580052-05/111.
Utvecklingsarvode till facklig verksamhet
Enligt Skatteverkets bedömning innebär inte den fackliga överenskommelsen om utvecklingsarvode att fackförbundet eller dess lokalföreningar tillhandahåller företagen några tjänster. Det av företagen utgivna arvodet får istället anses utgöra ett bidrag till finansieringen av den fackliga verksamheten i förbundet eller lokalföreningarna.
Mottagande av utvecklingsarvode medför inte att någon omsättning uppkommer hos fackförbundet eller dess lokalföreningar. (2008-01-30, dnr 131 63603-08/111)
Överlåtelse av verksamhet till utländskt företag
Skatteverket anser att en av förutsättningarna för att tillämpa 3 kap. 25 § ML är uppfylld när ett utländskt företag genom förvärvet av den överlåtna verksamheten kommer att bedriva verksamheten vidare här i landet. Om det är fråga om en verksamhetsöverlåtelse och verksamheten som överlåts bedrivs vidare i ett annat land får en bedömning göras om det utländska företaget har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–4 §§ ML. Om så är fallet anser Skatteverket att artikel 19 i mervärdesskattedirektivet kan tillämpas genom direkt effekt.
För det fall det inte är fråga om en verksamhet som bedrivs vidare kan inte undantaget i 3 kap. 25 § ML tillämpas utan tillhandahållandet får bedömas utifrån vad som egentligen överlåts. Det kan vara fråga om olika varor eller tjänster som överlåts och i det fall förvärvaren är ett utländskt företag ska de olika tillhandahållandena bedömas för sig utifrån gällande regler vid internationell handel med varor eller tjänster. (2008-01-30, dnr 131 661576-07/111)
Turistförsäljning
För att en omsättning ska anses ha skett utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 8 ML ska det ha skett en transport av varorna till en plats utanför EG och förvärvet ska ha skett av en köpare som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG. Säljaren ska kunna styrka att transporten faktiskt skett till plats utanför EG genom t.ex. tulldokument eller dokumentation från en av Skatteverket godkänd intygsgivare. När säljaren ska styrka att köparen är bosatt eller stadigvarande vistas utanför EG kan detta ske genom t.ex. en kopia av köparens pass.
Om förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 8 ML inte är uppfyllda, dvs. det kan konstateras att någon transport ut ur EG inte har skett, eller att köparen inte varit bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EG, är säljaren skattskyldig för omsättningen. (2008-01-31, dnr 131 65428-08/111)
Kommentar: Med anledning av EG-domstolens dom i målet C-409/04, Teleos m.fl., kan god tro komma att tillämpas vid försäljning av varor till annat land. Med anledning av detta har ställningstagandet daterat 2006-07-05, Turistförsäljning, dnr 131 695810-05/111 ersatts med det ovan angivna.
Vissa frågor med anledning av EG-domstolens dom i mål nr C-363/05, JP Morgan
Ett aktiebolag kan behandlas som en investeringsfond, med avseende på dess förvärv av vissa förvaltningstjänster, om följande förutsättningar är uppfyllda.
Aktiebolaget ska vara ett företag för kollektiva investeringar som riktar sig till allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning.
Aktiebolaget ska ha till enda syfte att erbjuda investerare att indirekt, genom delägarskap i aktiebolaget, företa investeringar i överlåtbara värdepapper.
Bolagets aktie ska vara upptagen till handel på en reglerad marknad eller föremål för handel på en handelsplattform eller på en motsvarande marknad utanför EES. (2008-02-07, dnr 131 769930-07/111)
3 Övrigt
Slutprodukten vid kompostering enligt lagen (1999:673) om skatt på avfall (Punktskatt)
Skatteverket anser att en behandling inte kan uteslutas från att utgöra kompostering enligt 6 § 2 a lagen (1999:673) om skatt på avfall, (LSA), bara av den anledningen att den resulterar i en slutprodukt som är så förorenad att anläggningen inte finner avsättning för den. (2008-01-28, dnr 131 53455-08/111)
Begreppet jordbruksverksamhet enligt lagen (1994:1776) om skatt på energi (Punktskatt)
(2008-01-31, dnr 131 60380-08/111)
Överlåtelse av rätt till ersättningskraft (fri-kraft) (Fastighetstaxering)
Överlåtelse av avtal som innebär rätt att erhålla ersättningskraft innebär att ett nytt avtal om ersättningskraft anses ha kommit till stånd. Uppfyller det nya avtalet de tre krav som enligt prop. 1979/80:40 gäller för avtal om leverans av ersättningskraft ska det med tillämpning av 5 kap. 3 § andra stycket fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, beaktas vid fastighetstaxering genom justering för säregna förhållanden. Detta ska ske så länge avtalet gäller.
Har rätten till ersättningskraft överlåtits, utan att rätten i det nya avtalet knutits till en ny mottagande fastighet, ska detta varken medföra tillägg för den nya mottagaren vid fastighetstaxering eller avdrag för kraftverket. Detta gäller endast i de fall där ägaren till det levererande kraftverket godkänt det nya avtalet, trots att rätten till leveransen enligt avtalet inte är knuten till en ny mottagande fastighet. I annat fall gäller ursprungsavtalet. (2008-02-04, dnr 131 65317-08/111)
Värdering av småhus med låg takhöjd (Fastighetstaxering)
Boyta eller biyta i småhus med en takhöjd under 1,90 m ska inte medräknas i värdeytan. Någon justering av värdet för säregna förhållanden enligt 7 kap. 5 § FTL ska inte heller göras.
Boyta med en takhöjd mellan 1,90 och 2,10 ska normalt föranleda justering för säregna förhållanden enligt 7 kap. 5 § FTL. Justeringens storlek bör bestämmas till skäliga 25 procent av värdeytans genomsnittliga kvadratmetervärde multiplicerat med boytan för den del av småhuset som har en takhöjd mellan 1,90 och 2,10 m.
Styrsignalen ska tillämpas vid förberedelsearbetet inför småhustaxeringen 2009. (2008-02-18, dnr 131 93093-08/111)
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.