Aktuellt om mervärdesskatt

Avdragsrätt för ingående skatt avseende tjänster som tillhandahålls genom delägt handelbolag

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 7 april 2006 ansett att ett bolag inte haft rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till framställning av en kundtidning. Bolaget deltog i förvaltningen av ett antal kommanditbolag, vilket inte medförde skattskyldighet till mervärdesskatt eftersom förvaltningen ansågs utförd i egenskap av delägare i kommanditbolagen. Flertalet av dessa bolag var dock skattskyldiga för uthyrning av lokaler. Frågeställningen var således om man kunde betrakta anskaffningar i bolaget som hänförliga till kommanditbolagens mervärdesskattepliktiga verksamhet och då i princip avdragsrätt skulle föreligga på motsvarande sätt som för ett enkelt bolag. Skatterättsnämnden ansåg då att anskaffningarna skulle betraktas som gjorda för bolagets räkning och att de då inte kunde hänföras till bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. Tre ledamöter i Skatterättsnämnden var dock skiljaktiga och ansåg att avdragsrätten för förvaltningskostnader inte kunde beskäras beroende på att omsättningskravet inte var uppfyllt vid förvaltning av kommanditbolagen. De ansåg att en EG-konform tolkning ledde till detta och att bolagets tillhandahållande av publikationen inom ramen för dess förvaltningsuppdrag utgjorde en del av bolagets allmänna omkostnader.

Regeringsrätten fann dock att bolaget inte tillräckligt hade utvecklat grunderna för den förutsättning som hävdats i målet, nämligen att kostnader för framställningen av publikationen skulle betraktas som anskaffat som ett led i tjänster som bolaget tillhandahållit kommanditbolagen. Regeringsrätten undanröjde därför förhandsbeskedet och avvisade ansökan om förhandsbesked (mål nr 4049-06).

Skattskyldighet för mervärdesskattegrupp avseende förvärv av tjänster från utlandet

En utländsk delägare i ett handelsbolag, som ingick i en svensk mervärdesskattegrupp, utförda IT-tjänster åt detta bolag. Fråga i detta förhandsbesked var om gruppen skulle förvärvsbeskattas för dessa tjänster och om det således utgjorde omsättning i mervärdesskattehänseende då bolagsman utförde tjänster till ett handelsbolag i vilket denne var delägare. Denna frågeställning har varit föremål för prövning i ett flertal förhandsbesked under senare år. Inledningsvis tolkades då bestämmelserna så att omsättning inte ansågs föreligga oavsett om delägarens tillhandahållande var en direkt utförd tjänst eller om det skedde i egenskap av delägare i bolaget (se bl.a. Regeringsrätten, mål nr 4453/2000). I senare rättsfall har dock tolkningen ändrats och numera anses inte omsättning föreligga endast om delägaren varit verksam i bolaget genom att i dess namn tillhandahålla utomstående personer tjänster där ersättningen uppburits av handelsbolaget. Delägaren har då ansetts delta i bolagets förvaltning i enlighet med bolagsändamålet och inte för egen räkning omsätta tjänster till handelsbolaget. Detsamma har ansetts gälla, d.v.s. ingen omsättning, om delägarens tillhandahållande endast varit erforderligt för handelsbolagets utåtriktade verksamhet och tjänsterna avser dess allmänna organisation och drift.

I aktuellt förhandsbesked ansåg Skatterättsnämnden att det väsentliga i bolagsmannens tillhandahållande här var att utföra IT-tjänster mot marknadsmässigt arvode och att det som utgjorde handelsbolagets verksamhet var att förädla och vidaresälja dessa tjänster med egen personal. Omsättning av skattepliktiga tjänster ansågs då föreligga, varför mervärdeskattegruppen blev skattskyldig för förvärvet. Regeringsrätten instämde i Skatterättsnämndens bedömning (Regeringsrättens dom den 30 januari 2008 mål nr 2168-2007). En intressant fråga i detta sammanhang, som inte prövades eftersom tjänsterna skulle beskattas, är om förvärvsbeskattning ska ske om skattepliktiga tjänster förvärvas i en mervärdesskattegrupp till ett av de ingående bolagen från en filial till detta. Motsvarande fråga gäller för en delägare till ett handelsbolag eller kommanditbolag som ingår i gruppen och där omsättning mellan dessa inte anses föreligga. Frågeställningen blir då om det är mervärdesskattegruppen eller det enskilda bolaget som förvärvar tjänsten. Om det är gruppen som gör det kan förvärvsbeskattning ske, men om det är det enskilda bolaget föreligger ingen omsättning och då blir det inte heller någon förvärvsbeskattning. Det lär föreligga olika tolkningar om detta bland medlemsländerna. I Danmark anses gruppen förvärva tjänsten varför förvärvsbeskattning ska ske där. I Finland däremot anses bolaget förvärva tjänsten och då blir det ingen förvärvsbeskattning om ett bolag i gruppen förvärvar en tjänst från sin filial utomlands. Frågan har diskuterats inom kommissionen och enligt uppgift har denna samma uppfattning som de danska skattemyndigheterna.

Skattesats för turridning och fotbollsgolf.

Enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § 3 st. 10 p. ML ska vissa tjänster inom idrottsområdet beskattas med 6 %. Dessa tjänster är då någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet samt tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och tillhandahålls av samma part. Någon närmare definition av vad som ska hänföras till idrottslig verksamhet enligt denna bestämmelse lämnades inte i samband med att den infördes i ML. Skatteverket anger i sin ”Handledning för mervärdesskatt” att sådana verksamheter som är anslutna till Sveriges Riksidrottsförbund bör presumeras utgöra idrott i ML:s mening. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 26 maj 2000 uttalat att ridlektioner i terräng ska bedömas som idrottslig verksamhet.

Kammarrätten i Göteborg har i en dom den 25 februari 2008 (mål nr 1423-06) gjort samma bedömning som länsrätten och då ansett att såväl turridning med islandshästar som fotbollsgolf inte utgör idrottslig verksamhet varför skattesatsen 6 % inte var tillämplig för dessa tjänster utan de skulle beskattas med 25 %. Ett visst fysiskt inslag ansågs finnas för dessa båda aktiviteter, men det kunde inte anses vara det huvudsakliga syftet med dem. De kunde därför inte hänföras till begreppen idrott och sport, utan vid en samlad bedömning ansågs målet med aktiviteterna vara att ge besökande gäst en upplevelse med huvudsaklig karaktär av nöje/förströelse, där det idrottsliga inslaget var av underordnad betydelse.

Att det ofta föreligger en besvärlig gränsdragning mellan idrott och nöje är uppenbart. Ridning torde dock enligt min uppfattning i princip alltid utgöra idrott. Kammarrätten har genom denna dom försvårat bedömningen av var gränsen går mellan idrott och nöje. Fotbollsgolf har jag större förståelse för att den kan hänföras till nöje och inte idrott.

Ingen uttagsbeskattning för utförda tjänster till intressebolag utan fakturering

Ett bolag hade under ett antal år utfört managementtjänster åt bolag i vilka man varit minoritetsägare. Bolaget hade inte utfärdat fakturor med avseende på de utförda tjänsterna, men hade löpande dragit av ingående mervärdesskatt som i sin helhet varit hänförlig till förvärv till dessa tjänster. Skatteverket beslutade att bolaget skulle uttagsbeskattas för dessa tjänster med stöd av 2 kap. 1 § tredje stycket 2 och 2 kap. 5 § 1 ML. Länsrätten instämde i Skatteverkets bedömning. Kammarrätten i Göteborg fann dock i dom den 1 februari 2008 (mål nr 2925-2929-05) att utförda tjänster rymdes inom den av bolaget bedrivna rörelsen och inte kunde betraktas som rörelsefrämmande. Grund saknades därför till uttagsbeskattning av den anledningen att bolaget underlåtit att fakturera sina tjänster. Kammarrätten framförde vidare att det förhållandet att bolaget under flera år hade utfört tjänster åt intressebolag utan att ta betalt medförde att det kunde ifrågasättas huruvida bolaget agerat i egenskap av skattskyldig person och sålunda varit berättigat till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den omständigheten ansåg dock Kammarrätten inte heller kunde utgöra grund för uttagsbeskattning.

Fråga i detta mål är huruvida utförda tjänster utan vederlag till intressebolag kan betraktas som sådant ”rörelsefrämmande ändamål” som är ett krav för uttagsbeskattning enligt bestämmelsen i 2 kap. 5 § 1 ML. Kammarrätten ansåg således att de utförda tjänsterna inte kunde betraktas som rörelsefrämmande och därigenom saknades stöd för uttagsbeskattning. Det kan noteras att begreppet ”rörelsefrämmande” sedan den 1 januari 2008 inte längre finns med i ML i bestämmelserna om uttag av tjänst. Istället anges ” för annat ändamål än den egna verksamheten”, vilket torde ha samma innebörd.

Avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till granskningsarvoden

Länsrätten i Vänersborg har i dom den 31 januari 2006 ansett att den mervärdesskatt som belöpte granskning av utbetalda löner till anställda i bolaget var anskaffad för dessa och inte hänförlig till bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet, varför avdragsrätt inte förelåg. Kammarrätten i Göteborg har dock i dom den 4 februari 2008 (mål nr 1928-06) ansett att denna mervärdesskatt hänförlig till granskningsarvoden var avdragsgill i bolaget såsom allmänna kostnader där. Kammarrätten angav som skäl att bolaget i realiteten inte hade någon möjlighet att avstå från att teckna avtal med Svensk Byggnadsarbetarförbundet, som utförde granskningen av bolagets utbetalda löner. Avtalet gav inte bolaget någon rätt att debitera de anställda för utförda granskningstjänster. Kostnaderna för dessa tjänster var därför att se som allmänna kostnader med sådan koppling till bolagets verksamhet att den ingående skatten var avdragsgill.

Systemet med avdrag för ingående mervärdesskatt har till syfte att säkerställa att den mervärdesskatt som en näringsidkare ska betala inom ramen för sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Ingående skatt är avdragsgill om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med sådana transaktioner som medför avdragsrätt. Saknas sådant samband kan kostnaderna ändå utgöra sådana allmänna kostnader i verksamheten som har ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges hela verksamhet. Det sistnämnda var således grunden för Kammarrättens ståndpunkt att avdragsrätt förelåg.

Förfarandemissbruk

Principen för förfarandemissbruk framkom egentligen första gången när EG-domen C-255/02 (Halifax m.fl.) publicerades. Därefter har en livlig debatt förts i svenska skatterättspublikationer huruvida denna princip är tillämplig i svensk rätt utan lagstöd. Det råder delade meningar om detta. Regeringsrådet Kristina Ståhl har exempelvis i Skattenytt nr 10 2007 sid. 580 ansett att rättsläget är oklart och hon ställer sig tveksam till om det i svensk rätt finns en princip om genomsyn eller verklig innebörd som har sådan stadga att den kan accepteras som ersättning för uttrycklig lagstiftning.

Nu har EG-domstolen haft ännu en dom som rör förfarandemissbruk, C-425/06 (Part Service Srl). Målet gällde ett bolag som tillsammans med två leasingbolag inom samma finanskoncern deltog i transaktioner avseende leasing, huvudsakligen med motorfordon. Transaktionerna medförde att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt minskades. Den italienska skattemyndigheten ansåg att de olika överenskommelser som parterna ingått visserligen återfanns i skilda avtal men sammantaget utgjorde de ett enda avtal mellan tre parter. Enligt skattemyndigheten delades det vederlag som användaren erlade för leasingen upp på ett konstlat sätt för att minska beskattningsunderlaget, då rollen som leasinggivare fördelades mellan två av bolagen.

Domstolen angav att mervärdesskattedirektivet skulle tolkas så att det skall anses föreligga missbruk när det huvudsakliga syftet med transaktionen eller transaktionerna i fråga är att uppnå en skattefördel. Vidare uttalade domstolen att det ankommer på den nationella domstolen att, mot bakgrund av de tolkningskriterier som anges i domen avgöra huruvida sådana transaktioner som dem som var i fråga i målet vid den nationella domstolen i mervärdesskattehänseende kunde anse utgöra missbruk enligt direktivet. Dessa kriterier var bl.a. för domstolen att undersöka huruvida transaktionerna får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot ett eller flera syften med direktivet och därefter det huvudsakliga syftet med den avtalskonstruktion som valts är att uppnå denna skattefördel. Vidare kan den nationella domstolen, i samband med den prövning som det ankommer på den att göra, beakta att dessa transaktioner är helt konstlade och vilka rättsliga, ekonomiska och personliga band som föreligger mellan aktörerna i fråga, eftersom sådana omständigheter kan visa att det huvudsakliga syftet är att uppnå en skattefördel. Detta gäller oaktat att det dessutom eventuellt föreligger andra ekonomiska syften, exempelvis avseende marknadsföring, organisation och garantier.

Det kan således konstateras att det inte enbart är syftet att uppnå skattefördelar som ger stöd för att betrakta vissa transaktioner som missbruk och att skattemyndigheten därför kan bortse från uppgjorda avtal. Det måste tillkomma andra omständigheter, exempelvis måste transaktionerna framstå som konstlade och det måste föreligga en intressegemenskap mellan parterna. Principen för förfarandemissbruk måste enligt min uppfattning ställas mot kravet på rättssäkerhet för de skattskyldiga. Det måste finnas en förutsebarhet för dessa när man genomför transaktioner, vilken skattekonsekvens de ger. Jag har en känsla av att Skatteverket tyvärr redan nu tillämpar principen utan lagstöd.

Jan Kleerup är skattejurist vid Skeppsbron Skatt.