Utgör tioårsregeln ett hinder mot de fria rörligheterna i EG-fördraget?

3.1 Inledning

I detta avsnitt diskuteras tre mål som kan ha särskild betydelse för medlemsstaternas möjlighet att beskatta utflyttade personer i tiden efter utflyttningen, s.k. utsträckt skattskyldighet. Målen är C-513/03 van Hilten, C-470/04 N och C-522/04 Kommissionen mot Belgien. Målen kommer att diskuteras i nu nämnd ordning.

3.2 C-513/03 van Hilten

I målet C-513/03 van Hilten prövades nederländska arvskatteregler. Reglerna innebar att nederländska medborgare som avled och som tio år dessförinnan hade varit bosatta i Nederländerna ansågs vara fortsatt bosatta i Nederländerna vid dödsfallet (utsträckt skattskyldighet). Detta innebar att nederländsk arvsskatt utgick på all egendom som enligt arvsrättsliga bestämmelser förvärvats till följd av dödsfallet. I det aktuella skatteavtalet mellan Nederländerna och Schweiz medgavs att Nederländerna tog ut arvsskatt under förutsättning att Nederländerna avräknade den skatt som skulle erläggas i Schweiz. Syftet med arvsskattereglerna var att förhindra att Nederländerna förlorade skatteintäkter på grund av att dess medborgare lämnade landet. Den nederländska domstolen ställde bland annat frågan till EGD huruvida reglerna om den utsträckta hemvistprincipen innebar ett hinder för den fria rörligheten för kapital.

Målet van Hilten är svårtolkat. I synnerhet p. 44–48 i domen reser tolkningsproblem. Den trestegsmodell som presenterats i inledningen kanske kan underlätta tolkningen. EGD synes ha identifierat det gränsöverskridande momentet som den äganderättsövergång som skedde vid det internationella arvet (steg 1).9 Vidare konstaterade domstolen att arv utgör en kapitalrörelse (steg 2).10

Domstolen konstaterade inledningsvis att de nederländska reglerna, enligt vilka arvet efter en medborgare i en medlemsstat som avlider inom tio år efter det att han har anmält utflyttning från ovannämnda medlemsstat och folkbokfört sig i utlandet, beskattas såsom om han hade behållit sitt hemvist i medlemsstaten med avräkning för den skatt som tagits ut i den medlemsstat där den avlidne folkbokfört sig, inte utgjorde ett hinder mot de fria kapitalrörelserna.11 I efterföljande punkter motiverar, som jag ser det, domstolen varför något hinder inte föreligger. Domstolen nämner fem faktorer som kan ha haft betydelse vid prövningen av om reglerna utgjorde ett hinder. Faktorerna är att bli beskattad såsom om han hade behållit sitt hemvist i medlemsstaten, avräkning av utländsk skatt, en minskning av värdet på det arv som en medborgare som har folkbokfört sig i utlandet har efterlämnat (nedan kallat Barbier-kriteriet), nederländskt medborgarskap och överensstämmelse med OECD:s modellavtal. I det följande diskuteras frågan om och i så fall på vilket sätt dessa fem faktorer har påverkat utgången i målet.

Den första frågan är vad som avses med att bli beskattad såsom om han hade behållit sitt hemvist i medlemsstaten. I det följande använder jag beteckningen beskattas såsom i landet bosatt för denna faktor. I p. 46 i domen skriver domstolen: ”I dessa bestämmelser föreskrivs att samma villkor för uttag av arvsskatt skall gälla för de medborgare som har folkbokfört sig i utlandet och dem som stannat kvar i den berörda medlemsstaten.” Domstolen synes ta sikte på en utsträckt hemvistprincip. Jag tolkar detta som att eftersom den utsträckta hemvistprincipen medför att den gränsöverskridande situationen beskattades på samma sätt som den inhemska förelåg ingen negativ särbehandling. Denna första faktor synes vara den som i vanliga fall ensam faller in under det tredje steget i domstolens trestegsmodell.

Vad som verkligen avses med kravet på att bli beskattad såsom i landet bosatt, är dock oklart. Olika tolkningar av detta krav kan göras. En tolkning skulle kunna vara att domstolen menar att hela den skattemässiga situationen skall vara lika (total likhet). Att domstolen tog sikte på den utsträckta hemvistprincipen skulle kunna tala för denna tolkning. Ett exempel på vad som avses med total likhet från inkomstskatterättens område skulle eventuellt samma möjlighet att erhålla grundavdrag vara. En annan tolkning skulle kunna vara att domstolen med kravet menar att en person som bor kvar i landet och en person som flyttar ut beskattas på samma villkor för den aktuella inkomsten (lika för inkomsten ifråga). Som exempel kan nämnas att arvsskatten realiseras vid dödsfallet och att beräkningen sker på samma sätt och med samma skattesats för den som bor kvar och den som har flyttat.

Det framstår som att faktorn beskattas såsom i landet bosatt har haft betydelse vid restriktionsprövningen. Om detta innebär att den utflyttande skall beskattas med total likhet eller lika för inkomsten i fråga får däremot anses oklart.

Den andra frågan är om avräkning av utländsk skatt utgör ett krav för att den utsträckta skattskyldigheten inte ansågs utgöra ett hinder. Ett sätt att angripa denna fråga är att se på hur frågan i målet formulerades. Frågan i målet löd: ”Utgör artikel 3.1 [SW 1956] en sådan restriktion som är tillåten med stöd av artikel [73c.1 i fördraget]?”12 Den nationella regeln (artikel 3.1 SW) löd: ”En nederländsk medborgare som har varit bosatt i riket och som inom tio år efter det att han gav upp sitt hemvist i riket avlider [...] skall anses ha varit bosatt i riket vid dödsfallet [...].”13 EGD besvarade frågan på följande sätt: ”Artikel 73 b i EG-fördraget (nu artikel 56 EG) skall tolkas så, att den inte utgör hinder för sådana bestämmelser i en medlemsstat som dem som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilka arvet efter en medborgare i denna medlemsstat som avlider inom tio år efter det att han har anmält utflyttning från ovannämnda medlemsstat och folkbokfört sig i utlandet, beskattas såsom om han hade behållit sin hemvist i medlemsstaten med avräkning för den arvsskatt som tas ut av andra stater.”14

Jag tolkar det som att den ställda frågan inte innefattade ett krav på avräkning. Den omständigheten att EGD:s svar på frågan innehöll ett sådant faktum tolkar jag som att domstolen utgått från att avräkning skedde. Avräkning torde ha varit en utgångspunkt för domstolen, vilken tillmättes betydelse i fallet. I domen kopplades som jag ser det det faktum att Nederländerna räknade av den skatt som togs ut på arvet i det andra landet till resultatet att något hinder inte förelåg.15 Detta skulle tala för att avräkning är ett krav för att ett hinder inte skall anses föreligga.

Mot att full avräkning skulle utgöra ett krav talar senare praxis. I och med målet C-513/04 Kerckhaert från år 2006 synes det numera vara en allmän uppfattning i doktrinen att internationell dubbelbeskattning inte utgör ett hinder.16 Frågan är om Kerckhaert har medfört att rättsläget har förändrats, dvs. att något krav på avräkning inte kan ställas. I målet behandlades dock varken arvsbeskattning eller utsträckt skattskyldighet. Visserligen avgjordes Kerckhaert av stor avdelning, men någon direkt hänvisning till van Hilten gjordes inte i målet. Rättsläget får nog bedömas som oklart när det gäller frågan huruvida ett krav på avräkning finns när det gäller utsträckt skattskyldighet.

En förklaring till kravet på avräkning vid utsträckt skattskyldighet skulle kunna vara att om den utländska skatten inte avräknas blir den skattskyldige tyngre beskattad (alternativt dubbelt beskattad) än om hon bor kvar i landet. En utsträckt skattskyldighet anses kanske vara ett så stort ingripande att alla övriga olägenheter måste undanröjas av den hindrande staten. Med ett sådant synsätt skulle kravet på avräkning enbart vara ett förtydligande av kravet på att bli beskattad såsom i landet bosatt. En i landet bosatt blir av naturliga skäl inte dubbelbeskattad. Övervägande skäl talar dock för att avräkning tillmättes betydelse. Huruvida senare praxis förändrat rättsläget är oklart. I det följande utgår jag från att avräkning är ett krav vid utsträckt skattskyldighet.

Vidare konstaterar domstolen i p. 44 och 46 att oavsett var egendomen ifråga befann sig kunde de nederländska reglerna inte innebära en minskning av värdet på det arv som en medborgare som hade folkbokfört sig i utlandet hade efterlämnat. I det följande kallar jag detta för Barbier-kriteriet eftersom det är hämtat från arvsskattemålet C-364/01 Barbier. I detta fall handlade det om värdering av kvarlåtenskap för beräkning av arvsskatt. Olika värderingsregler användes beroende på om den skattskyldige hade hemvist i landet eller inte. Om den skattskyldige inte hade hemvist i landet värderades kvarlåtenskapen högre, vilket ledde till en högre arvsskatt och således till en minskning av det efterlämnade arvet. Detta innebar att ett hinder förelåg. EGD hänvisade i sin diskussion om Barbier-kriteriet även till andra domar där den fria rörligheten för kapital prövats och där hinder mot denna ansetts föreligga. Min tolkning av Barbier-kriteriet är att det utgör ett förtydligande av på vilket sätt arv omfattas av den fria rörligheten för kapital (se steg 2 i EGD:s trestegsmodell). De situationer som friheten normalt omfattar passar inte in på en arvssituation.17

När det gäller den fjärde faktorn om medborgarskap konstaterade domstolen att den omständigheten att bestämmelserna inte gällde de medborgare som hade haft sitt hemvist i utlandet i mer än tio år och inte heller dem som aldrig hade haft sitt hemvist i Nederländerna saknade betydelse. Någon restriktion för kapitalrörelser avseende kapital som tillhörde medborgare i andra medlemsstater var det inte heller, eftersom bestämmelserna endast tog sikte på nederländska medborgare (medborgarskap). Skälet till detta var att reglerna inte är harmoniserade inom EU och att det således är medlemsstaternas sak att fördela beskattningsrätten mellan sig.18 I doktrinen har slutsatsen dragits att det är förenligt med EG-rätten att beskatta personer enligt medborgarskapsprincipen.19 Det synes som om denna faktor inte har påverkat bedömningen huruvida ett hinder förelåg eller inte.

EGD nämner även att de nederländska reglerna följde OECD:s modellavtal för arv och gåva. Enligt domstolen framgår det av modellavtalet att reglerna syftar till att förhindra skatteflykt.20 I doktrinen har frågan ställts huruvida detta uttalande innebär att nationella regler måste vara utformade enligt OECD:s modellavtal för att inte utgöra ett hinder.21 Det skulle vara högst anmärkningsvärt om så vore fallet. Domstolen har visserligen vid flera tillfällen erkänt OECD:s modellavtal som en faktor som återspeglar stora delar av den internationellt accepterade praxis som finns.22 Men att därifrån höja OECD:s modellavtal till en nivå som innebär att avsteg därifrån skulle strida mot de fria rörligheterna enligt EG-fördraget vore att gå för långt. Min bedömning är att nationella regler och internationella bilaterala skatteavtal inte behöver följa den exakta fördelning av beskattningsrätt som sker i OECD:s modellavtal. En sådan tolkning skulle undergräva medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet och det stora flertalet existerande skatteavtal.

Som nämnts inledningsvis upplever jag domstolens bedömning i van Hilten som komplicerad. Jag har ovan identifierat två faktorer som tycks ha påverkat domstolens bedömning i målet: 1) att arvet efter den utflyttade beskattades på samma sätt som om hon hade varit fortsatt bosatt i landet (beskattning såsom i landet bosatt), och 2) att avräkning medgavs för den skatt som tagits ut i den medlemsstat där den skattskyldige var folkbokförd (avräkning). De övriga faktorer som nämnts har enligt min bedömning inte haft någon självständig betydelse vid bedömningen.

3.3 C-470/04 N

I det andra rättsfallet, C-470/04 N, prövade EGD nederländska regler om omedelbar beskattning av latenta värdeökningar på aktier när den skattskyldige flyttade utomlands.23 Frågan är om målet även säger något om utsträckt skattskyldighet. N hade sökt och beviljats uppskov med beskattningen, varför även tillämpningsföreskrifterna för uppskov diskuterades i domen. För att beviljas uppskov krävdes ställande av säkerhet, lämnande av deklaration samt att en ansökan om uppskov gjordes. Domstolen konstaterade att kraven på säkerhet och deklaration kunde utgöra hinder mot etableringsfriheten. Jag anser att man kan se de nederländska uppskovsreglerna som en form av utsträckt skattskyldighet. Om uppskov beviljades skedde ingen omedelbar beskattning vid utflyttningstidpunkten. Ett fastsällande av beskattningsanspråket gjordes dock i och med att kapitalvinsten fram till utflyttningsdagen beräknades. Beskattningsanspråket avsåg således bara värdeökningar fram till tidpunkten för utflyttningen.

Punkt 55 i domen är intressant och lyder som följer: ”Följaktligen skall [...] frågan besvaras så att artikel 43 EG skall tolkas så att den utgör ett hinder för en medlemsstat att införa skatteregler [...] avseende kapitalvinster vid utflyttningen av en skattskyldig persons hemvist från denna medlemsstat, enligt vilka det för beviljande av uppskov med betalningen av skatten krävs att en säkerhet ställs och hänsyn inte tas fullt ut till sådan värdeminskning som kan uppstå efter att den skattskyldiges hemvist flyttades ut vilken inte beaktats i värdmedlemsstaten.”

Detta har i doktrinen tolkats som att en beskattning av orealiserade värdeökningar vid utflyttningstillfället där ett automatiskt uppskov fram till realisation medges och där enbart värdeökningar under bosättningstiden beskattas eventuellt inte utgör ett hinder.24 En liknande tolkning har gjorts av den svenske lagstiftaren. Denne menar dock att även värdenedgångar efter utflyttningstillfället behöver beaktas.25

Jag uppfattar att dessa tolkningar av N-målet är förenliga med utgången i van Hilten. Van Hilten utgör dock ett tydligare fall av utsträckt skattskyldighet än uppskovsreglerna i N-målet. Om man delar uppfattningen att uppskovsreglerna i N-målet kan ses som en form av utsträckt skattskyldighet torde två krav kunna utläsas ur domen. Dels krävs att uppskov/den utsträckta skattskyldigheten sker automatiskt, dels krävs att värdeminskningar som uppkommer efter utflyttningen beaktas i endera utflyttningsstaten eller värdstaten.

3.4 C- 522/04 Kommissionen mot Belgien

I målet C-522/04 Kommissionen mot Belgien prövade domstolen ett flertal belgiska regler om tjänstepensionssystem. En av dessa regler innebar (något förenklat) att om en betalning av sparkapital skedde från ett belgiskt pensionsinstitut till en person som tidigare flyttat sitt hemvist till utlandet skulle betalningen anses ha ägt rum dagen före flytten. Detta innebar att försäkringsgivaren var tvungen att innehålla skatt på kapitalet om detta helt eller delvis härrörde från den period då den utflyttade personen bodde i Belgien. Detta gällde oavsett om Belgien eller den nya hemviststaten hade rätt att beskatta inkomsten enligt bilaterala avtal (treaty override).26 Efter den 5 december 2003 tillämpades regeln som en form av utsträckt skattskyldighet för en latent inkomst. Vid samma tidpunkt slutade Belgien också att tillämpa regeln på så sätt att den ledde till en treaty override.27

Det synes som att domstolen bedömde regelns materiella utformning snarare än hur den tillämpades efter den 5 december. Regeln utgjorde ett hinder. Det är dock svårt att förstå exakt vad den belgiska regeln innebar. Frågan är vid vilken tidpunkt som försäkringsgivaren var tvungen att innehålla skatten. Om det var direkt vid utflyttningstillfället utgjorde regeln ett exempel på omedelbar beskattning och saknar betydelse i detta sammanhang. Om det däremot var vid utbetalningstillfället utgjorde regeln ett exempel på utsträckt skattskyldighet. Vid en sådan tolkning har domen betydelse i detta sammanhang. Domen ger emellertid föga vägledning om hur regeln skall tolkas för att fastslå vad den egentligen innebar. Det får anses högst oklart om domstolen uttalar sig om regeln som en regel om utsträckt skattskyldighet.

Om man bedömer att regeln tog sikte på en omedelbar beskattning är utgången i målet förenlig med utgången i N-målet. Om man däremot bedömer att regeln var utformad som en regel om utsträckt skattskyldighet är utgången i målet svår att förena med utgången i van Hilten.

Min preliminära tolkning är att målet saknar betydelse i nu nämnda sammanhang. Jag uppfattar det, utan att ha analyserat fallet djupare, som att regeln utgjorde en form av omedelbar beskattning samt att EGD inte uttryckligen tog ställning till den utsträckta skattskyldigheten som tillämpades efter den 5 december 2003.

3.5 Sammanfattande kommentar

I dagsläget är det enbart i målet van Hilten som EGD uttryckligen uttalat sig om en regel om utsträckt skattskyldighet och dess förenlighet med fördraget (låt vara på arvsskatteområdet). Domstolen bedömde i målet att de nederländska reglerna om utsträckt skattskyldighet vid arv inte utgjorde ett hinder. EGD poängterade framförallt att beskattningen av arvet skedde på samma sätt för den som var bosatt i landet som för den som flyttade ut och även att Nederländerna medgav avräkning för den skatt som tagits ut i den medlemsstat där den avlidne var folkbokförd.

Även effekten av de tillämpade uppskovsreglerna i N-målet kan tolkas som en form av utsträckt skattskyldighet. Av fallet torde framgå att ett ställt krav på säkerhet för att uppnå en utsträckt skattskyldighet i stället för en omedelbar beskattning och den omständigheten att ett fullt beaktande av en värdenedgång efter utflyttningen inte sker kan utgöra ett hinder enligt fördraget.

Det tredje målet som diskuterats i detta avsnitt är Kommissionen mot Belgien. I avsnitt 3.4 ovan har olika tolkningsmöjligheter av domen presenterats. För mig framstår dock domen som alltför komplex för att några definitiva slutsatser skall våga dras.

Av redogörelsen ovan följer att det går att tolka EGD:s praxis som att det finns fyra krav för att en utsträckt skattskyldighet inte skall utgöra ett hinder enligt fördraget. De fyra omständigheterna är att: 1) den utflyttade skall beskattas som i landet bosatt, 2) avräkning skall medges, 3) den utsträckta skattskyldigheten skall ske automatiskt och 4) eventuella värdenedgångar efter utflyttningstidpunkten skall beaktas fullt ut. Detta torde även kunna uttryckas som att det finns ett krav på att en utsträckt skattskyldighet måste innebära att den utflyttade beskattas såsom i landet bosatt. Detta krav har sedan förtydligats i EGD:s praxis genom kraven 2–4. Det är detta synsätt som jag kommer att tillämpa i det följande. Detta synsätt stämmer väl överens med det tredje steget i EGD:s trestegsmodell. Någon negativ särbehandling av den gränsöverskridande situationen föreligger inte när den skattskyldige beskattas såsom i landet bosatt. Att bli beskattad såsom en i landet bosatt innebär för det första att ett undanröjande av dubbelbeskattning sker (t.ex. genom avräkning) eftersom den som är bosatt inte blir dubbelbeskattad. För det andra torde kravet innebära att skattskyldigheten fortsätter utan att ytterligare krav ställs (automatiskt) och för det tredje att eventuella värdenedgångar efter utflyttningen men fram till realisationstidpunkten beaktas.

4.1 Inledning

I föregående avsnitt har tolkningssvårigheter avseende målen van Hilten, N och Kommissionen mot Belgien presenterats. En i detta sammanhang aktuell fråga är om man av EGD:s praxis kan dra slutsatsen att den utsträckta skattskyldigheten som kommer till uttryck i tioårsregeln inte utgör ett hinder enligt EG-fördraget, vilket analyseras i det följande. Inledningsvis kommer innebörden av kravet beskattas såsom i landet bosatt att analyseras. I efterföljande avsnitt kommer de tre förtydligandena av detta krav att diskuteras. De tre förtydligandena är att: 1) avräkning sker, 2) den utsträckta skattskyldigheten sker per automatik och 3) även värdenedgångar efter utflyttningen beaktas vid kapitalvinstberäkningen. Frågan om tioårsregelns förenlighet med EG-fördraget diskuterades inte i förarbetena till den nya tioårsregeln.28

4.2 Kravet på att beskattas såsom i landet bosatt

För att ett hinder inte skall anses föreligga skall det inte ske någon negativ särbehandling av den som flyttar ut jämfört med den som stannar kvar i landet. I praxis har detta uttryckts så att den skattskyldige skall bli beskattad såsom i landet bosatt. En jämförelse mellan den som förblir obegränsat skattskyldig i Sverige och den som blir begränsat skattskyldig enligt tioårsregeln är därför på sin plats.

Av naturliga skäl brister det något i överensstämmelsen mellan beskattningsreglerna för begränsat och obegränsat skattskyldiga. En begränsat skattskyldig person beskattas normalt inte som en i landet bosatt person. Den begränsat skattskyldige beskattas oftast bara för inkomster som har sin källa i Sverige, varför inte hela den skattskyldiges situation beaktas. Som exempel kan nämnas att den begränsat skattskyldige i sin aktieportfölj har både svenska och utländska andelar. De svenska aktierna går med vinst och de utländska med förlust. En obegränsat skattskyldig person kan kvitta dessa vinster och förluster mot varandra, medan den som var begränsat skattskyldig enligt 1983 års tioårsregel blev beskattad för vinsterna på de svenska andelarna, medan någon kvittning av de utländska förlusterna inte kunde ske (3 kap. 20 § IL). Det synes som om det nya lagförslaget innebär en mer jämlik beskattning än tioårsregeln enligt 1983 års lydelse, eftersom den till viss del även omfattar utländska andelar. Det är dock inte fråga om en fullständig likabehandling, vilket följande exempel illustrerar. En person bor fram till och med år 2006 i Sverige. Hon har både svenska (A) och utländska (B) andelar som förvärvats under denna tid. Under år 2007 flyttar hon utomlands. Efter flytten förvärvar hon ytterligare svenska (C) och utländska (D) andelar. År 2008 säljs samtliga andelar. Andelarna A och B har gått med vinst och andelarna C och D med förlust. Om motsvarande innehav skulle beskattas för en obegränsat skattskyldig person skulle förlusterna på C och D kunna kvittas mot vinsterna på A och B. För en person som var begränsat skattskyldig enligt 1983 års regel skulle endast de svenska andelarna beskattas (A och C). Dessa kunde då kvittas mot varandra. För en begränsat skattskyldig person som beskattas enligt den nya tioårsregeln skulle fortfarande andelarna A och C kunna kvittas mot varandra. Därtill skulle hon bli beskattad för vinsterna på B-andelarna.

Medför denna olika behandling av obegränsat och begränsat skattskyldiga en negativ särbehandling? Vid en första anblick kan den som beskattas enligt tioårsregeln synas bli negativt särbehandlad, eftersom inte alla vinster och förluster beaktas. Beaktar man EGD:s praxis, när det gäller territorialitetsprincipens betydelse för restriktionsprövningen för begränsat skattskyldiga personer, finns det dock visst stöd för att åtminstone 1983 års tioårsregel där bara svenska andelar beskattades inte utgjorde ett hinder enligt fördraget. Den praxis som jag har i åtanke är att domstolen vid åtminstone två tillfällen har accepterat att det får krävas ett direkt samband mellan inkomster och kostnader vid beskattning av begränsat skattskyldiga personer. De två målen är C-250/95 Futura och C-345/04 CELG. I båda dessa mål har, som jag ser det, territorialitetsprincipen diskuterats i restriktionsprövningen.29

I målet Futura ansågs källstaten (Luxemburg) ha rätt att vägra avdrag för förluster som saknade koppling till de inkomster som beskattades i staten. Domstolen konstaterade i p. 22 att det luxemburgska systemet överensstämde med den skatterättsliga territorialitetsprincipen och därför inte kunde anses innebära en vare sig öppen eller dold diskriminering som var förbjuden enligt fördraget.

I CELG prövades de tyska reglerna om återbetalning av källskatt på konstnärlig verksamhet för en begränsat skattskyldig person. En av förutsättningarna för återbetalning var att det fanns ett direkt ekonomiskt samband mellan intäkternas förvärvande och kostnaderna i källstaten.30 Detta krav ansågs inte utgjöra ett hinder mot den fria rörligheten att tillhandahålla tjänster.31 Domstolen motiverade detta med att det av domstolens praxis framgår att ett sådant beskattningssystem är förenligt med territorialitetsprincipen.32

Dessa två mål talar för att territorialitetsprincipen ger en stat rätt att knyta kostnader som uppstått inom ett territorium (i näringsverksamheter) till intäkter som uppkommit inom samma territorium. Detta innebär i så fall att en källstat har rätt, när det gäller begränsat skattskyldiga, att begränsa sin beskattningsrätt till att endast beskatta inkomster från staten och endast beakta kostnader som har ett direkt samband med den aktuella inkomsten. Detta torde gälla oavsett det faktum att obegränsat skattskyldigas inkomster och kostnader beaktas fullt ut oavsett källa. Samma synsätt borde kunna användas vid kapitalvinstbeskattningen. Om en stat begränsar sitt beskattningsanspråk till att bara avse vissa typer av inkomster (svenska aktier) borde även en begränsning till motsvarande förluster vara acceptabel (3 kap. 20 § IL).

Ett mål som kan tolkas som motstridigt det ovan sagda är målet C-182/06 Lakebrink. I målet prövades frågan om det faktum att källstaten (Luxemburg) vid fastställande av skattesatsen på arbetsinkomster inte beaktade underskott på fastighetsuthyrning i hemviststaten (Tyskland) utgjorde ett otillåtet hinder. Om Lakebrinks hade haft hemvist i Luxemburg hade underskotten beaktats. Enligt EGD utgjorde reglerna ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare. Domen kan tolkas som att källstaten inte hade rätt att för en begränsat skattskyldig person underlåta att beakta underskott i en annan stat när sådana underskott hade beaktats om personen var obegränsat skattskyldig i Luxemburg. Det föreligger i huvudsak två skillnader mellan Lakebrink och de två målen som refererats ovan. För det första var det inte en fråga om koppling mellan inkomster och kostnader som var föremål för prövning i Lakebrink. I målet handlade det om fastställande av skattesats.33 För det andra låg fokus i Lakebrink på Schumacker-doktrinen, dvs. huruvida Lakebrinks hade huvuddelen av sina inkomster i Luxemburg. Någon diskussion om territorialitetsprincipen förekom överhuvudtaget inte i fallet. Vilken betydelse dessa två skillnader har är oklart. Ett preliminärt ställningstagande är dock att de har haft betydelse. Det är min tolkning att målet rörde andra frågor (fastställande av skattesats) än målen Futura och CELG.34

En jämförelse mellan 1983 års regel och beskattningen av den obegränsat skattskyldige personen görs i det följande. Det framstår som att den begränsat skattskyldige enligt 1983 års regel och den obegränsat skattskyldige när det gäller beskattning av kapitalvinster i huvudsak behandlas lika. De beskattas vid samma tidpunkt (realisation), med samma skattesats och beräkningen av kapitalvinster och förluster sker på samma sätt. Den olikhet som uppstår avseende kvittning av diverse förluster kan eventuellt motiveras med beaktande av den praxis som finns avseende territorialitetsprincipen i restriktionsprövningen (Futura och CELG). En följdfråga är om samma resonemang kan tillämpas på den nya tioårsregeln. Som framgår av exemplet ovan beskattas vinsterna på de utländska aktierna B medan förlusterna på aktierna D inte beaktas. Kan även denna skillnad motiveras med stöd av EGD:s praxis avseende territorialitetsprincipen för begränsat skattskyldiga? När det gäller Futura, CELG och 1983 års regel behandlar de källstatens beskattningsrätt. Den utökning som skett 2008 av tioårsregeln till att även avse utländska andelar baseras som nämnts ovan på en form av utsträckt hemvistprincip. Vilken betydelse har detta? Inledningsvis bör noteras att EGD, till skillnad från doktrinen, inte har likställt territorialitetsprincipen med källstatsprincipen. EGD anser snarare att territorialitetsprincipen går att likställa med principen om fördelning av beskattningsrätt. 35 Enligt dessa principer synes EGD anse att det är acceptabelt att beskatta enligt såväl källstatsprincipen som hemvistprincipen.36 Om man följer detta sätt att resonera skulle det kunna innebära att EGD accepterat fördelningar av beskattningsrätten som innebär en begränsning av beskattning av inkomster och därtill kopplade kostnader. Detta synsätt synes snarare ta sikte på symmetrin än källstatens rätt att beskatta inkomster som uppstått inom dess territorium. Med ett sådant synsätt skulle den utvidgade tioårsregeln eventuellt inte innebära ett hinder, då såväl vinster som förluster beaktas på andelar som förvärvats medan den skattskyldige var bosatt i Sverige.37

Sammanfattningsvis får det anses oklart huruvida tioårsregeln kan anses uppfylla kravet på att beskatta såsom i landet bosatt. Eventuellt kan den knapphändiga praxis om territorialitetsprincipen i restriktionsprövningen hjälpa regeln att uppfylla kravet. EGD:s praxis när det gäller territorialitetsprincipen är dels relativt ny, dels svårtillgänglig eftersom det är oklart vad EGD lägger in i begreppet. Även omständigheten att innebörden av kravet på att bli beskattad såsom i landet bosatt är oklar försvårar analysen. Avser kravet en generell likabehandling på så sätt att endast de som beskattas som obegränsat skattskyldiga efter utflyttningen som kan anses uppfylla kravet (total likhet), eller räcker det att den skattskyldige beskattas med beaktande av såväl positiva som negativa inkomster, men bara beträffande den aktuella inkomsten (lika för inkomsten i fråga). Det är endast i det sistnämnda fallet som 3 kap. 19 § IL skulle kunna anses uppfylla kravet.38

4.3 Förtydliganden som skett i praxis av beskattas såsom i landet bosatt

Om man accepterar de argument som framförts i avsnittet ovan för att tioårsregeln torde uppfylla kravet beskattas såsom i landet bosatt blir nästa steg att se om den även uppfyller de förtydliganden som gjorts i praxis avseende detta krav. Förtydligandena avser 1) avräkning, 2) automatik och 3) beaktandet av värdenedgångar efter utflyttning.

När det gäller det första förtydligandet av kravet på att bli beskattad såsom i landet bosatt, dvs. att dubbelbeskattning undviks (avräkning), diskuteras detta utifrån såväl intern rätt som den kombinerade effekten av skatteavtal och intern rätt.

Enligt 1 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (AvrL) omfattas den som är begränsat skattskyldig av rätt till avräkning om han har haft en intäkt som är hänförlig till ett fast driftsälle i Sverige och a) som medtagits vid taxeringen enligt IL, b) för vilken han beskattats i utländsk stat, samt c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. Rekvisiten är kumulativa. Det tredje rekvisitet (c) att inkomsten skall anses härröra från den utländska staten innebär att inkomsten skall ha sin källa där. Det räcker således inte att den andra staten beskattar inkomsten med stöd av hemvistprincipen.39 Åtminstone när det gäller svenska andelar synes avräkningslagen därmed inte kunna bli tillämplig. Vidare gäller att termer och uttryck som används i avräkningslagen har samma betydelse som i inkomstskattelagen (2 a § AvrL). Med fast driftställe avses inte innehav av aktier i svenska (eller utländska) bolag (2 kap. 29 § IL). Det är min bedömning att avräkningslagen därmed inte är tillämplig heller när det gäller utländska andelar. Någon avräkning med stöd av avräkningslagen torde inte kunna ske.40

När det gäller den kombinerade effekten av intern rätt och skatteavtal bör det inledningsvis noteras att Sverige har reserverat sig mot OECD:s modellavtal när det gäller beskattning av kapitalvinst på aktier. En inte helt ovanlig fördelning när det gäller beskattningsrätten av kapitalvinster är att Sverige har rätt att beskatta den värdestegring på svenska aktier som skett fram till dagen för bytet av hemvist, samt kapitalvinster som förvärvas inom tre–sju år från utflyttningen (bytet av hemvist).41 Eftersom även den nya hemviststaten kan beskatta kapitalvinsten (vanligtvis enligt artikel 13) uppstår en dubbelbeskattningssituation. Enligt metodartikeln skall hemviststaten för att undanröja den dubbla beskattningen avräkna den skatt som betalats i Sverige. Någon dubbelbeskattning torde således inte bli aktuell.42

En skillnad mellan mitt exempel och målet van Hilten är att det i målet var det ”hindrande” landet som avräknade den utländska skatten. I exemplet är det den nya hemviststaten och inte Sverige som gör avräkningen. EGD har i andra sammanhang diskuterat skatteavtalens inverkan på den EG-rättsliga prövningen. Framförallt i målen C-170/05 Denkavit och C-379/05 Amurta har så skett. I målen prövades de franska respektive nederländska reglerna om utdelningsbeskattning (källstatsbeskattning) på utdelning till utländska bolag. Någon utdelningsbeskattning av utdelning till inhemska bolag skedde inte. Domstolen har i båda dessa mål konstaterat att en tillämpning av ett skatteavtal kan leda till att verkningarna av ett hinder för den fria rörligheten kan neutraliseras.43

En följdfråga är vad som avses med att ”neutralisera”. I den engelska språkversionen av p. 47 i Denkavit sägs: ” [...] the combined application of the France Netherlands Convention and the relevant Netherlands legislation does not serve to overcome the effects of the restriction on freedom of establishment [...]”. I p. 83 I Amurta sägs: ”[...] to determine whether that convention enables the effects of the restriction on the free movement of capital identified in the context of the reply to the first question, in paragraph 28 of this judgment, to be neutralised.” Jag finner inte att dessa översättningar ger något direkt svar på frågan. Två slutsatser som jag dock anser att man kan dra är att det inte handlar om att på den vanliga vägen (rule of reason-doktrinen) rättfärdiga hindret, samt att "neutraliseringen” av nackdelen ligger väldigt nära restriktionsprövningen, antagligen så nära att man kan säga att den utgör en del av densamma. Poängen med att neutralisera ett hinder skulle vara att någon rättfärdigandeprövning (och proportionalitetsbedömning) inte behöver ske.44 Eventuellt kan det även vara så att en neutralisering medför att hindret försvinner.45 Vid ett rättfärdigande kvarstår hindret men vid avvägningen mellan rätten till den fria rörligheten inom EU och den aktuella medlemsstatens suveränitet har det sistnämnda givits företräde.

En följdfråga är dock vilken stat som bär ansvaret för att en neutralisering sker samt på vilket sätt det måste ske. I Amurta (och Denkavit) fann domstolen att skillnaden i beskattning på grund av var mottagaren hade sitt säte innebar ett hinder. Det ålåg således Nederländerna (den hindrande staten) att undvika eller lindra den ekonomiska dubbelbeskattningen på utdelningar till utländska mottagare på samma sätt som för inhemska utdelningar. Den hindrande staten kunde inte lita på att den andra staten ensidigt skulle undanröjda nackdelen. Om däremot den hindrande staten (Nederländerna) tillsammans med den andra staten (Portugal) avtalat om att Portugal skulle medge obegränsad avräkning för den källskatt som tagits ut i Nederländerna synes det som om EGD accepterade att hindret neutraliserades.46

Min tolkning av EGD:s praxis är att den stat som uppställt ett hinder kan neutralisera detta genom att ingå skatteavtal med andra stater. En neutralisering kan ske genom att staten med hjälp av ett skatteavtal undanröjer hindret tex. genom avräkning. Av rättsfallet Amurta framgår att avräkningen även kan utföras av den andra staten (dvs. den icke hindrande staten). Av detta följer att det inte nödvändigtvis måste vara den hindrande staten själv som undanröjer nackdelen.47

Sammanfattningsvis kan sägas att det enligt nyare praxis framstår som klart att en medlemsstat inte kan förlita sig på att den andra staten, med stöd av sin interna rätt, ensidigt skall neutralisera den hindrande statens missgynnande regler. Om däremot den hindrande staten och den andra staten genom avtal bestämmer att den andra staten skall neutralisera hindret kan så ske.48 Det krävs därmed viss aktivitet från den hindrande statens sida för att neutralisera ett hinder. Förtydligandet om avräkning är troligtvis uppfyllt i flera skatteavtal när det gäller tioårsregeln och då den kombinerade effekten av intern rätt och skatteavtal prövas.

Även det andra och det tredje förtydligandet torde vara uppfyllda. Ytterligare krav ställs inte för att tioårsregeln skall vara tillämplig utan den tillämpas automatiskt. Därutöver gäller som bekant att både värdeökningar och värdeminskningar på aktierna som uppkommer efter utflyttningstillfället beaktas. I doktrinen har omständigheten att även värdeökningar efter utflyttningen beskattats i Sverige kritiserats.49 Det rimliga eller orimliga i att beskatta dessa värdeökningar skall inte diskuteras vidare här. Det kan däremot konstateras att omständigheten att såväl den som flyttar ut som den som bor kvar beskattas för både värdeökningar och värdeminskningar på aktierna fram till realisation, leder till den EG-skatterättsliga slutsatsen att någon negativ särbehandling inte torde föreligga (jfr steg 3 i EGD:s trestegsmodell).