Fler rättsfall om gränsöverskridande koncernbidrag

2.1 De finska domarna

Den finska Högsta förvaltningsdomstolen meddelade – faktiskt på självaste nyårsaftonen 2007 – två domar som rörde frågan om gränsöverskridande koncernbidrag. Båda domarna avsåg förhandsbesked. Den första domen var Oy AA-målet och domstolen fann, precis som EG-domstolen tidigare hade gjort, att Oy AA inte hade rätt till avdrag för koncernbidrag till sitt brittiska moderbolag.6 Med hänsyn till förhandsavgörandet från EG-domstolen i det målet är utgången inte förvånande och vi kommenterar därför inte fallet närmare i denna artikel.

Samma dag avgjordes även ett annat mål av den Högsta förvaltningsdomstolen.7 I den andra domen var omständigheterna i korthet följande. Moderbolag i koncernen var det publika bolaget K Oyj (Finland) som bl.a. hade två dotterbolag, K Oy (Finland) och K Holding BV (Nederländerna). K Holding BV ägde i sin tur alla aktier i B Ltd (Storbritannien) som i sin tur ägde alla aktier i K Energy Ltd (Storbritannien). Enligt förutsättningarna i målet hade K Energy Ltd förluster som uppkommit till följd av dess verksamhet i Storbritannien och avsikten var att K Energy Ltd skulle likvideras. Det fanns ingen egendom i K Energy Ltd som skulle kunna generera någon ytterligare inkomst och enligt förutsättningarna i målet skulle förlusterna betraktas som slutliga. Frågan i målet var om K Oy skulle medges avdrag i Finland om det lämnade ett koncernbidrag till sitt systerbolag K Energy Ltd.

Den finska domstolens motivering är mycket kort. Högsta förvaltningsdomstolen anförde att EG-domstolen i Oy AA-målet ansett att det finska koncernbidragssystemet inte strider mot den fria etableringsrätten i artikel 43 i EG-fördraget. Därefter hänvisade den finska domstolen till punkterna 64 och 65 i Oy AA-domen, där EG-domstolen uttalade följande.

64. I en situation där den aktuella fördelen består i möjligheten att överföra inkomst, genom att denna undantas från givarens skattepliktiga inkomst och inkluderas i mottagarens skattepliktiga inkomst, skulle nämligen all utvidgning av denna fördel till att även avse gränsöverskridande situationer leda till att bolagskoncerner, såsom angetts i punkt 56 i förevarande dom, fick möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat deras vinster skall beskattas, något som skulle vara till nackdel för dotterbolagets medlemsstat vad gäller dess rätt att beskatta den vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom dess territorium.

65. Denna rubbning kan inte förebyggas genom att uppställa villkor som avser behandlingen av den inkomst som härrör från koncernbidraget i det mottagande bolagets medlemsstat eller som avser att det bolag som tar emot koncernbidraget skall ha redovisat förluster. Att medge avdrag för koncernbidraget när det utgör en skattepliktig inkomst för det mottagande bolaget eller när möjligheterna för det mottagande bolaget att föra över sina förluster till ett annat bolag är begränsade, eller att medge avdrag för ett koncernbidrag som lämnas till ett bolag vars säte är beläget i en medlemsstat som tillämpar en lägre skattesats än den som tillämpas i den medlemsstat där koncernbidragsgivaren har hemvist endast under förutsättning att koncernbidraget kan motiveras specifikt av den ekonomiska situationen för det mottagande bolaget, såsom Oy?AA har föreslagit, skulle icke desto mindre innebära att valet av den medlemsstat där beskattning skall ske definitivt skulle tillkomma bolagskoncernen, som därmed alltså skulle ha ett omfattande handlingsutrymme i detta avseende.

Mot bakgrund av dessa uttalanden ansåg den Högsta förvaltningsdomstolen att avdrag inte kunde medges för det aktuella koncernbidraget och avslog överklagandet. Motiveringen innehåller ingen ytterligare precisering.

2.2 Det svenska förhandsbeskedet

I förhandsbeskedet från Skatterättsnämnden den 28 januari 2008 var omständigheterna följande. X AB var moderbolag i en koncern som bedrev verksamhet bl.a. i Tyskland. X AB helägde sedan år 2000 samtliga andelar i det tyska moderbolaget Y GmbH, som i sin tur ägde dels dotterbolaget A GmbH med dotterbolag, dels de vilande dotterbolagen B GmbH och C GmbH. Den tyska verksamheten hade varit förlusttyngd och främst verksamheten i B GmbH hade genererat ett betydande underskott. Till följd av de tyska skattekonsolideringsreglerna (s.k. Organschaft) hade förlusterna ansamlats i Y GmbH. Den tyska verksamheten skulle nu avvecklas och A GmbH hade avyttrats till utomstående för marknadspris. C GmbH skulle fusioneras med B GmbH. Därefter skulle Y GmbH avvecklas, antingen genom likvidation eller genom att fusioneras in i X AB eller något annat svenskt koncernbolag. Vid en likvidation ville X AB täcka underskottet i Y GmbH genom att lämna ett koncernbidrag på motsvarande belopp till det tyska bolaget. Om alternativet med fusion mellan X AB och Y GmbH istället valdes ville X AB utnyttja det tyska underskottet mot sina egna vinster.

En enig Skatterättsnämnd ansåg att X AB skulle medges avdrag för koncernbidrag till Y GmbH det beskattningsår som likvidationen avslutades. Om Y GmbH istället skulle fusioneras in i X AB ansåg nämnden att X AB skulle vara berättigat att dra av underskottet hos Y GmbH det beskattningsår som fusionen genomförs.

Nämnden uttalade att domen i Oy AA-målet inte kunde anses ge tillräckligt stöd för uppfattningen att de svenska koncernbidragsreglerna i alla situationer var förenliga med etableringsfriheten. Nämnden vidhöll därför den uppfattning som nämnden tidigare gett uttryck för, dvs. att prövningen ska ske med beaktande av de principer som kom till uttryck i Marks & Spencermålet. Vid denna prövning ansåg nämnden att likvidationen innebar att alla möjligheter att utnyttja det tyska underskottet i Tyskland var uttömda. Det fanns en värdefull tillgång i B GmbH och nämnden krävde att denna tillgång först skulle föras över till Y GmbH. Vid en likvidation skulle sedan uttagsbeskattning ske i Tyskland motsvarande marknadsvärdet, varvid viss del av underskottet skulle utnyttjas i Tyskland. En sådan hantering av tillgången var enligt nämndens uppfattning en förutsättning för att Y GmbH skulle anses ha uttömt möjligheterna att utnyttja underskottet i den mening som avses i Marks & Spencermålet. Avdrag borde medges det år som likvidationen avslutades.

I det sammanhanget berörde nämnden ytterligare en oklar fråga, nämligen om dotterbolaget verkligen kunde anses som helägt under både givarens och mottagarens hela beskattningsår om mottagaren likviderades under året. Nämnden ansåg, med hänvisning till att avdrag medgetts i praxis i andra fall då ägarförhållandena ändrats under året, att det skulle strida mot grunderna för koncernbidragslagstiftningen att vägra avdrag. Nämnden uttalade avslutningsvis att avdrag endast kunde medges med det lägsta av underskottet beräknat enligt dels svenska, dels tyska regler.

Vad gäller fusionsalternativet konstaterade nämnden att svensk lagstiftning inte tillåter att det tyska underskottet förs över till Sverige. Nämnden ansåg att även fusionsalternativet skulle bedömas enligt de principer som Marks & Spencerdomen grundas på. Slutsatsen från nämndens sida var att underskottet, även vid en fusion, skulle kunna utnyttjas av det svenska bolaget. På samma sätt som i koncernbidragsalternativet ansåg nämnden att tillgången i B GmbH måste föras över till Y GmbH innan fusionen.

2.3 Generaladvokatens förslag till avgörande i Lidl Belgiummålet

Det tyska bolaget Lidl Belgium GmbH & Co. KG bedrev bl.a. verksamhet via ett fast driftställe i Luxemburg. År 1999 uppkom en förlust i Luxemburg och den tyska skattemyndigheten vägrade avdrag för förlusten vid den tyska taxeringen. Grunden var att skatteavtalet mellan Luxemburg och Tyskland angav att endast Luxemburg fick beskatta vinsterna i det fasta driftstället (s.k. exempt). Eftersom en vinst inte var skattepliktig i Tyskland skulle inte heller en förlust vara avdragsgill i Tyskland.

Generaladvokaten Eleanor Sharpston ansåg, i likhet med kommissionen, att EG-rätten inte tillåter att avdrag vägras.8 Ett avdragsförbud hindrar den fria etableringsrätten.9 Generaladvokaten ansåg att det tyska förbudet dock i princip skulle kunna motiveras av dels behovet av att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, dels risken för att förluster skulle kunna komma att utnyttjas två gånger.10 En inskränkande åtgärd, som ett avdragsförbud, måste dock vara förenlig med proportionalitetsprincipen.

Den inskränkande åtgärden får alltså inte vara mer betungande för företaget än vad som är nödvändigt för att uppnå målet med inskränkningen. Det är här som generaladvokaten anser att det tyska absoluta förbudet brister. Det finns mindre restriktiva inskränkningar än ett absolut förbud. Exempelvis skulle ett medgivet avdrag för en förlust kunna återföras till beskattning när vinster uppkommer i det utländska driftstället eller så skulle medgivet avdrag kunna återföras med viss automatik efter viss tidsperiod eller om driftstället läggs ned.11 Även om ett sådant system måhända är opraktiskt och komplicerat är det inte omöjligt, anser generaladvokaten, och pekar på att flera länder har liknande system. Även Tyskland har haft ett liknande system, mellan åren 1969 och 1999, och hon kritiserar i denna del Tyskland för att ha infört ett absolut avdragsförbud trots att man måste ha insett att detta kan ha stått i strid med EG-rätten. Generaladvokaten anser därför att kravet på proportionalitet inte är uppfyllt.12

Generaladvokaten föreslår att EG-domstolen ska besvara den ställda frågan med att det inte är förenligt med artikel 43 i EG-fördraget att en medlemsstat nekar ett bolag att dra av förluster som har uppkommit i ett fast driftställe i en annan medlemsstat på grund av motsvarande inkomst i ett sådant fast driftställe enligt det tillämpliga skatteavtalet inte är skattepliktig i den första medlemsstaten.13

3.1 Svårförenliga avgöranden i Sverige och Finland – och vem har egentligen ”rätt”?

Man kan fundera på om de olika utgångarna i de svenska och finska fallen beror på att Skatterättsnämnden och den Högsta förvaltningsdomstolen tolkar EG-rätten olika. Ur ett snävt svenskt perspektiv skulle det naturligtvis vara en konkurrensfördel för svenska företag om dessa skulle få göra skatteavdrag i fall som skulle nekas i andra länder. Ingen vill väl dock att detta ska bero på att medlemsstater tolkar EG-rätten på olika sätt.14

3.2 De finska fallen

Det verkar som om den finska Högsta förvaltningsdomstolen inte ansett att situationen i K Oy-fallet varit annorlunda i något relevant avseende än den i Oy AA-fallet. I det senare ville ett finskt dotterbolag få kvitta sin vinst mot en förlust hos ett engelskt moderbolag medan situationen var precis den omvända i det förra: där ville ett (finskt systerbolag till ett) finskt moderbolag kvitta sin vinst mot en förlust hos ett engelskt dotterbolag. Det ser ut som att domstolen ansett att Marks & Spencer-domen inte inneburit att avdrag måste medges för koncernbidrag när det lämnas till ett dotterbolag med en ”slutlig förlust” i en annan medlemsstat. Vi använder uttrycket slutlig förlust för att beskriva en situation som är identisk med den som gällde för dotterbolagen i Marks & Spencer-fallet. Det kan också ha varit så att domstolen ansett att situationen inte varit tillräckligt lik den i Marks & Spencer-fallet. För oss framstår likheterna dock som så påtagliga att avsaknaden av närmare diskussion i de finska domskälen får ses som en talande tystnad, alltså som att domstolen helt enkelt ansett att Marks & Spencer-domen inte har någon betydelse för de finska koncernbidragen. Med de likheter som finns mellan det finska och det svenska koncernbidragssystemet måste domen i så fall uppfattas som ett stöd för den uppfattning som den svenska regeringen gett uttryck för och som vi kritiserade i vår förra artikel.

Vi är väl medvetna om att det ur en begränsad mängd fakta är vanskligt att dra långtgående generella slutsatser. Detaljer som i förstone kan tyckas oviktiga kan senare framstå som avgörande. Ibland syns detaljerna knappt. I detta fall kan detaljerna finnas bland annat i skillnader i länders beskattningssystem och i faktiska förutsättningar i olika fall. Finska och svenska skatteregler är inte helt lika och ägarstruktur och andra förhållanden i Marks & Spencer-fallet och K Oy-fallet är heller inte helt lika. Exempelvis skulle den utländska förlusten användas för att minska den skattepliktiga vinsten hos ett moderföretag i Marks & Spencer-fallet medan det i K Oy-fallet handlade om en vinst hos ett systerföretag. I båda fallen fanns det mellanliggande bolag i Nederländerna,15 men situationen och förutsättningarna att tillgodogöra sig ett avdrag i det landet kan också ha varit olika. Dessutom kan förlusten ha varit olika ”slutlig”. Fler skillnader kan ha funnits. Likheterna är dock ändå så mycket påtagligare och vi uppfattar därför rättspraxis i Finland som att man inte kan räkna med att Marks & Spencer-fallet innebär att avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterbolag kan medges i något fall.

Utan att vilja kvälja dom vill vi ändå säga något om det självklara, nämligen att det ibland (eller till och med rätt ofta) krävs att någon pekar på en skillnad för att man – oavsett hur kunnig och insiktsfull man är – ska uppfatta och se att det alls finns skillnader i det som vid en första anblick kan se alldeles lika ut. Den finska Högsta förvaltningsdomstolen begärde ett förhandsavgörande av EG-domstolen endast i Oy AA-fallet och uppfattade sannolikt redan på ett tidigt stadium situationerna i det fallet och i K Oy-fallet som identiska. Detta kan domstolen ha gjort utan att därmed egentligen ha tagit ställning till om det faktiskt fanns någon viktig skillnad. Vår slutsats blir därför att den finska domen i varje fall inte okritiskt kan läggas till grund för ett ställningstagande om rättsläget i andra medlemsstater, såsom exempelvis i Sverige.

3.3 Det svenska förhandsbeskedet

Förhandsbeskedet är meddelat den 28 januari 2008, ungefär en månad efter de båda finska domarna. Det framgår inte om nämnden tagit del av domarna. Hur som helst kom nämnden fram till att Marks & Spencer-fallet fortfarande (i enlighet med tidigare, av Regeringsrätten ännu oprövade, förhandsbesked) ska anses gälla i Sverige och alltså ger rätt till avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterbolag i vissa fall. I enlighet med ett tidigare förhandsbesked skulle nämnden sannolikt ha medgett avdrag även om koncernbidraget skulle ha lämnats av ett svenskt systerbolag och inte av det svenska moderbolaget.16 Vi återkommer strax till denna fråga. Det ser därför ut som att Skatterättsnämnden i Sverige och Högsta förvaltningsdomstolen i Finland i principiellt avseende bedömer avdragsrätten olika.

3.4 Betydelsen av systerbolag

I den mån skillnaden skulle kunna antas ligga i att man i Finland inte medger avdrag för koncernbidrag från just systerbolag framstår skillnaden som omotiverad. Som just nämnts har Skatterättsnämnden tidigare funnit att systerbolagsrelationen inte är diskvalificerande och vi tycker av följande skäl att detta är ett rimligt synsätt.

Man skulle i principiellt avseende visserligen kunna se det som att det endast är ett moderbolag som kan etablera sig utomlands, via dotterbolag, och som därför inte får hindras i sin fria etableringsrätt. Systerbolag skulle inte kunna åberopa den fria etableringsrätten. Ett så snävt synsätt rimmar dock illa med EG-domstolens praxis. Att inte medge ett systerbolag en viss förmån måste rimligtvis ses som en inskränkning av den etableringsrätt som moderbolaget utnyttjat genom att etablera ett dotterbolag i den egna staten och ett i en annan medlemsstat. EG-domstolen har ju i flera fall ansett att en negativ särbehandling av inhemska dotterbolag med utländska moderbolag kan utgöra ett hinder för det utländska moderbolagets rätt till etablering i verksamhetsstaten (dvs. dotterbolagslandet).17 Dessutom skulle dotterbolaget K Oy ha kunnat lämna koncernbidrag till moderbolaget K Oyj som i sin tur lämnat koncernbidraget till det engelska dotterbolaget. ”Studsen” av koncernbidraget handlar enbart om resultatfördelning inom en och samma stat och ökar därför knappast den valfrihet för företagen som EG-domstolen ansett måste förhindras. Som vi läser EG-domstolens domar i Marks & Spencer och Oy AA gillar inte domstolen tanken att koncerner ska kunna välja i vilken stat de ska kunna dra av en förlust.18 Domstolen ansåg dock att slutliga förluster i dotterbolag ska få dras av i moderbolagets hemviststat.

I de fall som det yttersta moderbolaget och systerbolaget befinner sig i samma land finns det inte några sakliga skäl för att motsätta sig att det istället är systerbolaget som medges avdrag. Avdraget flyttas ju då inte till någon annan stat än den som enligt Marks & Spencer-domen ändå är den som är berättigad till avdraget. Ur ett EU-perspektiv borde detta inte ens vara en fråga. Visserligen finns det en valfrihet för koncernen, men den valfrihet som EG-domstolen motsatt sig är valfriheten att välja stat och inte möjligheten att välja bolag inom staten.

Systerbolagsrelationen kan alltså knappast ha varit avgörande i det finska fallet. Rättspraxis ser helt enkelt ut att vara olika i Finland och Sverige.

3.5 Filialfallet – komplexiteten ökar ...

Uppfattningarna om huruvida ett förbud mot att dra av underskott i exemptfilial följer en allmänt accepterad internationell skatterättslig princip går isär. Det finns de som anser det, medan andra noterat att olika länder faktiskt gör på olika sätt.19 Dessa skillnader har generaladvokaten uppmärksammat i sitt förslag till avgörande i Lidl Belgium-målet.20 I Sverige är frågan långt ifrån ny och generaladvokatens synpunkter sammanfaller i mångt och mycket med ett snart 25 år gammalt svenskt förslag som aldrig genomfördes.21

I Lidl Belgium-fallet är det intressant att se vilken betydelse generaladvokaten tillmäter rena likviditetseffekter. Argumentationen och hänvisningarna till EG-domstolens egna domar uppfattar vi som mycket övertygande, även om Lidl Belgium i det konkreta fallet drabbats av negativ likviditetseffekt under endast fyra år. Underskottet uppkom år 1999 i filialen i Luxemburg och kunde kvittas där redan år 2003 mot vinst. Om Lidl Belgium i Tyskland skulle få dra av underskottet år 1999 uppkommer ett dubbelt avdrag, men inte om Tyskland återför avdraget till beskattning när vinsten uppkommer i filialen år 2003.

Att underskottet inte är ”slutligt” i den mening som avses i Marks & Spencer-fallet fäster generaladvokaten inte någon avgörande vikt vid. Tvärtom menar hon att domstolen i det fallet ”underlät att slutföra sin analys med en detaljerad undersökning av huruvida den nackdel som ur likviditetssynpunkt följer av att förluster måste föras framåt i tiden i stället för att utnyttjas direkt, inte var ett alltför inskränkande sätt för att uppnå de eftersträvade målen.”22 I stället för att bara tillmäta Marks & Spencer-domen betydelse för beskattningssystem som det engelska menar hon alltså att EG-domstolen bör ta ett steg till och ge avdrag även för icke-slutliga förluster (med återläggningsmekanism). Nog blir det därför intressant att se hur domstolen ställer sig.

I den svenska debatten har det redan sagts att Lidl Belgium-målet kan medföra klarlägganden om vad EG-rätten egentligen kräver för koncernbidrag över gränserna.23 Skulle EG-domstolen gå på generaladvokatens linje skulle möjligheterna till koncernbidrag över gränserna kanske kunna bli större än vad Skatterättsnämnden – baserat på Marks & Spencer-domen – hittills angett. Skulle EG-domstolen däremot neka avdrag i Lidl Belgium-fallet innebär det, enligt vår bedömning, ändå inte att Marks & Spencer inte står sig.24 Det finns knappast någon anledning för EG-domstolen att i Lidl Belgium-målet – som rör en icke-slutlig förlust – på eget initiativ uttala sig om frågan om avdragsrätt för slutlig förlust. Därmed skulle målet, om domstolen inte går på generaladvokatens linje, sakna betydelse för bedömning av slutliga förluster.

Skulle EG-domstolen däremot acceptera generaladvokatens linje blir konsekvensen naturligtvis också att den svenska regeln om avdragsförbud för underskott i ”exemptfilial” måste ändras.25

3.6 Några svenska teknikaliteter

Avdrag för koncernbidrag till utländskt dotterbolag ger upphov till frågor om när själva värdeöverföringen måste och kan ske. Vi tar alltså för givet att en värde-överföring måste ske. I de fall dotterbolaget ska likvideras blir frågan om hur man ska se på bidrag som lämnas under respektive före likvidationsåret.

Skatterättsnämnden har nu uttryckligen angett att ett koncernbidrag som lämnas under likvidationsåret är avdragsgillt – trots att dotterbolaget då inte har varit helägt under moderbolagets hela beskattningsår. Med tanke på att regeringen i olika förarbeten tidigare gett uttryck för olika uppfattningar i saken,26 ligger det något av en salomonisk rättvisa i hänvisningen till just ”lagstiftningens grunder”. Regeringsrätten har i äldre avgöranden hänvisat till ”lagstiftningens grunder” för att medge avdrag för koncernbidrag och vet man bara vart man vill komma kan grunderna vara ett gott argument för att komma dit.27

Att bidrag kan lämnas under själva likvidationsåret borde inte behöva utesluta att bidraget kan ha lämnats före likvidationsåret. I vår förra artikel skrev vi att vi tyckte att det skulle framstå som en märklig ordning om avdrag inte skulle kunna medges i sådana fall. Avdragsrätten för det tidigare givna bidraget (typiskt sett ett eller flera aktieägartillskott) skulle rimligtvis kunna få utlösas under likvidationsåret. Denna fråga har nämnden ännu inte prövat och vi känner heller inte till att någon ansökan med en sådan fråga skulle ha lämnats in till nämnden. Detta betyder dock inte att rättsläget ändå inte skulle kunna vara så som vi tycker att det borde vara.